sygn. I FSK 211/25 18 grudnia 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I FSK 211/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 221/24 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOV.1.4103.Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 221/24 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOV.1.4103.
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa apelujący / skarżący
Data orzeczenia 18 grudnia 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Adam Nita
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 221/24 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOV.1.4103.28.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji1.1. Wyrokiem z 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 221/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej organ odwoławczy) z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 10 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie rozpoznając sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/19, określił skarżącemu podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzono, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od H. E.Z. i P. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz UAB S. nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Według organów podatkowych, transakcje te stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary (czekolada i kawa) widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Pierwszym ogniwem w łańcuchach były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wykazanego na wstawionych przez nich fakturach.Firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przyjęto, że skarżący wiedział, że faktury otrzymane od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i godził się na to.2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję organu odwoławczego z 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. w pierwszej kolejności, ocenił najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa). Stwierdził, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazał, że postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa przez skarżącego do niekorzystnego rozporządzania mieniem (wyłudzenia kwot stanowiących podatek naliczony). Następnie postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa, wszczęte zostało śledztwo w zakresie posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. przestępstw skarbowych opisanych w Kodeksie Karnym Skarbowym.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., pismem z 10 grudnia 2020 r. (doręczonym 22 grudnia 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym 15 czerwca 2020 r. śledztwem o przestępstwo skarbowe.2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 15 czerwca 2020 r., postępowanie podatkowe było już zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 16 stycznia 2019 r., określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego.2.5. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było jedyną przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do marca 2015 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie w okresie od 28 lutego 2019 r. do 16 maja 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na złożenie przez skarżącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Wniesienie skargi spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia do 19 marca 2024 r.2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 284 § 1 oraz art. 120 i art. 180 § 1 w związku z art. 165b § 1 oraz i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 i art. 165b § 1 tej ustawy.Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyrokiem z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1417/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 116/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (z 30 sierpnia 2016 r., 13 grudnia 2016 r. i 17 stycznia 2017 r.), o włączeniu dokumentów do akt sprawy z 17 stycznia 2017 r., o przedłużeniu kontroli z 29 grudnia 2016 r. i o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy, nie zostały doręczone zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej i nie weszły do obrotu prawnego. Jednakże brak doręczenia powyższych postanowień nie miał wpływu na wynik sprawy. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało natomiast niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli. Brak skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli oznaczał, że nie weszło ono do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli.2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia kontrolowanemu protokołu tej kontroli. Podkreślił, że 2 czerwca 2022 r. zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi skarżącego upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli. Upoważnienie to nie wszczynało jednak nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż jego wystawienie wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie. W pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników Urzędu Skarbowego w Z., którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli wszczętej 14 maja 2015 r.2.8. Bezzasadne były w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi, że działania organu pierwszej instancji związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 2 czerwca 2022 r. były pozbawione przymiotu legalności z uwagi na wypowiedzenie pełnomocnictwa przez skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Z akt sprawy wynika natomiast, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi skarżącego 2 czerwca 2022 r., a pismo skarżącego informujące o wypowiedzeniu pełnomocnikowi wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw w związku z wyrokiem sygn. akt I FSK 1417/19 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. 9 czerwca 2022 r.Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od 9 czerwca 2022 r. wszelkie pisma w czasie kontroli podatkowej były doręczane skarżącemu. Wbrew temu, co twierdził skarżący, czynności podejmowane w toku kontroli po 9 czerwca 2022 r. miały umocowanie w przepisach prawa. Z akt sprawy wynikało, że skarżący był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach i zapewniono mu czynny udział w każdym stadium postępowania.2.9. Bezzasadny był także w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut uczestnictwa w postępowaniu podatkowym tej samej osoby, która była upoważniona do czynności kontrolnych. Wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy orzekania w postępowaniu instancyjnym, tj. organ pierwszej instancji – organ drugiej instancji, bądź postępowaniu zwykłym – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. W Ordynacji podatkowej nie istnieją natomiast regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika.2.10. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT). Argumentował, że postępowanie wykazało, że skarżący nie dysponował towarami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach. Dowiedziono, że deklarowane przez niego transakcje "nabycia" i "sprzedaży" kawy oraz czekolady stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo – każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę. W tych okolicznościach – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie sposób było przyznać racji skarżącemu, że w ramach deklarowanych przez niego transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.2.11. Nie mógł także – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, mimo faktycznego przemieszczania towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że zadeklarowana przez skarżącego dostawa towarów na rzecz T. oraz UAB S. nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a stanowiła jedynie konstrukcję wyłudzenia podatku VAT.2.12. Sąd pierwszej instancji przyjął, że na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady zasadą neutralności podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.Z akt sprawy wynikało, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. i H., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie podatkowe wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym skarżący wiedział i godził się na to.2.13. W ocenie Sądu pierwszej instancji na świadomy udział skarżącego w ujawnionym procederze wskazywały: szybkość transakcji, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, odwrócona płatność, brak dzielenia partii towarów (towary przefakturowywano w takiej samej ilości i asortymencie), brak ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem odbiorców i magazynowaniem towarów, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw poprzez podjęcie próby zakupu towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, intratna pozycja w łańcuchu - skarżący deklarował zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.2.14. W ocenie Sądu pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był całkowicie bezzasadny. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły zasadności zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – marzec 2015 r., co z kolei zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT pociągało za sobą konieczność zmiany zadeklarowanego przez niego rozliczenia.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub na uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie, a w każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz o uwzględnienie załączonego do skargi kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przed sądem administracyjnym w drugiej instancji w postaci wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.1. art. 151, art. 153 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 284 § 1, art. 120, art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 165b § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego niezasadne zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji i oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzonej nieprawidłowo kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, z pominięciem wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2454/18, z uwagi na:3.2.2 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.3. art. 151, art. 153, art. 190 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 216 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezasadne zastosowanie przez Sąd I instancji i oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych I i II instancji, mimo iż decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzonej nieprawidłowo kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, z pominięciem wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/19, z uwagi na:a) oparcie rozstrzygnięcia na podstawie materiałów z kontroli podatkowej nie mogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in.:• ponowne wszczęcie kontroli podatkowej po wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/19, pomimo niekwestionowania prawidłowości jej wszczęcia (pierwotnego wszczęcia z 2015 r.) przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przy tym niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia i nieokazanie przez kontrolujących legitymacji i finalnie doręczenie Skarżącemu nowego protokołu kontroli podatkowej, na nowo wydanego,• niedostrzeżenie braku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego (odrębnego) postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego dokumentów z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej,• brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego z 29 grudnia 2016 r. i oparcie się na materiale dowodowym zebranym po tym okresie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, co czyni, że materiał dowodowy zgromadzony po 29 grudnia 2016 r. nie mógł stanowić podstaw wydania skarżonych decyzji,- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz sprawia, że poczynione ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie posiadają oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, a powinny były one zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy ustalenia zostały oparte na dokumentach z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, które nie mogą stanowić dowodu w świetle art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż nigdy nie zostały włączone do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem, co powinno zostać zauważone przez organ II Instancji, a czego nie dostrzeżono, o czym świadczy brak ustosunkowania się do tego w sposób zgodny z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co w konsekwencji powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia decyzji organów obu instancji,3.3.4. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 122, art. 191, art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowe, przez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym zastosowaniu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddaleniu skargi, pomimo, że doszło do nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy ani dokonanie właściwej, zgodnej z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów, gdyż decyzje podatkowe oparto na dokumentach z kontroli podatkowej niewłączonych w poczet materiału dowodowego akt postępowania podatkowego, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i przyczyniło się do niezasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a co w efekcie powinno być doprowadzić do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji;3.2.5. art. 151 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 130 § 1 pkt 6, art. 145 § 1 i art. 290 § 6 i art. 291 c Ordynacji podatkowej oraz art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236; dalej jako: Prawo przedsiębiorców) w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niezasadne oddalenie skargi i wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji, zamiast ich uchylenia z uwagi na niedopuszczalne w świetle przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa, zwłaszcza zasady legalności i demokratycznego państwa prawnego, prowadzenie przez organ I instancji jednocześnie dwóch kontroli podatkowych, tj. pierwotnej – wszczętej w 2015 r., w ramach której do dnia dzisiejszego nie doręczono skarżącemu protokołu z kontroli podatkowej (tego, który pierwotnie nie został skutecznie doręczony) oraz drugiej – wszczętej w 2022 r., już po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., ale nieskutecznie z uwagi na niedoręczenie skarżącemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz uczestnictwo tego samego urzędnika i na etapie kontroli i później w postępowaniu, co poddaje w wątpliwość bezstronność wydanych rozstrzygnięć i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącemu i organowi odwoławczemu oraz sądom administracyjnym właściwą kontrolę wydanych rozstrzygnięć, a co w efekcie powinno skłonić Sąd pierwszej instancji do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji;3.2.6. art. 151, art. 153 i art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do dyspozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 22 lutego 2022 r. dotyczącym rozliczenia podatku VAT za XII 2014 r., sygn. akt: I FSK 1417/18, uznał doręczanie stronie postępowania pism w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych pierwotnie skanami, tj. postanowienia z 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, czego pomimo kompetencji przewidzianych w art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i niezwiązania zarzutami skargi nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a co wskazuje na zignorowanie przez organy podatkowe wytycznych i oceny prawnej wynikającej z wyroku z 22 lutego 2022 r. i dowodzi istotnego wpływu na wynik sprawy, bo świadczy o pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych, które naruszają zasady ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie związania oceną prawną, co powinno było skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;3.2.7. art. 151 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne oddalenie skargi i wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów I i II instancji, zamiast ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r., z uwagi na wyeliminowanie wyrokiem z 22 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1417/19 pierwotnych decyzji podatkowych organów I i II instancji oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy nie tylko bliskość upływu terminu przedawnienia (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydano 10 grudnia 2020 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2014 r. przedawniało się z 31 grudnia 2020 r.), ale również jakikolwiek brak aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe, w tym brak postawienia skarżącemu do dnia sporządzenia niniejszej skargi jakichkolwiek zarzutów i zawieszenie tegoż postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo w oparciu o wydane rozstrzygnięcia skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo że nie zaistniały ku temu podstawy, co winno skutkować zastosowaniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;3.2.8. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ogólnego, lakonicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co jest widoczne w:a) uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone decyzje zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, na podstawie prawidłowo zebranych materiałów z kontroli podatkowej, mimo niedostrzeżenia przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie wydały postanowienia o włączeniu do przedmiotowego postępowania podatkowego dokumentów z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, a wykorzystały te materiały w wydanych decyzjach,b) uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że brak skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o przedłużeniu postępowania podatkowego z 29 grudnia 2016 r. nie wpływa na procedurę (skuteczność oparcia się na materiale dowodowym zebranym po tym okresie w skarżonej decyzji organu pierwszej instancji), co czyni że materiał dowodowy zgromadzony po 29 grudnia 2016 r. nie mógł stanowić podstaw wydania skarżonych decyzji.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:3.3.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady, przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych za prawidłowe i tym samym w ślad za organami dokonanie błędnej wykładni przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów polegającej na niezasadnym uznaniu, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT w sytuacji, gdy zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia za grudzień 2014 r. podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie;3.3.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1oraz art. 7 ust. 1 i art. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi i tym samym dokonanie błędnej wykładni przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów i niedostrzeżenie, że organy podatkowe nie zastosowały się do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE Rady, a przy tym niezasadnie uznały, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT, w sytuacji gdy zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT, co uprawniało go do odliczenia podatku VAT naliczonego, a czego niezasadnie został pozbawiony i co spowodowało daleko idące konsekwencje w postaci wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego i przyczyniło się do zakończenia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej i wszczęcia wobec niego egzekucji, co dowodzi istotnego wpływu na wynik sprawy i wskazuje na niezasadne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;3.3.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych za prawidłowe, a tym samym nieprawidłowe zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności, a w efekcie błędne niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.3.4. Na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 264 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono w skardze kasacyjnej o skierowanie sprawy do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego celem podjęcia uchwały z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.3.5. Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego.3.6. Jednocześnie skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.3.7 Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.3.8. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie przeprowadzonej 18 grudnia 2026 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) połączył sprawy o sygn. akt: I FSK 1509/24 (podatek od towarów i usług za wrzesień 2015 r.), I FSK 1508/24 (podatek od towarów i usług za październik 2015 r.) oraz I FSK 60/25 (podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r.) do łącznego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w połączonych do łącznego rozpoznania sprawach o sygn. akt: I FSK 1509/24, I FSK 1508/24, oraz I FSK 60/25 (podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r.) – rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych tożsamymi zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny – odwołując się do argumentacji przedstawionej w przywołanych wyżej wyroków – stwierdził w pierwszej kolejności, że bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ogólnego, lakonicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku.Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna w CBOSA).Zarzut ten może okazać się skuteczny również, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 – dostępne CBOSA).Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że pisemne motywy wyroku, z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej, nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.3. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W treści tego zarzutu oraz w jego uzasadnieniu argumentowano, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. z uwagi na wyeliminowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1417/19 pierwotnych decyzji podatkowych organów I i II instancji oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego.Na powyższą ocenę nie miało żadnego wpływu uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 412/18 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 maja 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 stycznia 2018 r. Decydujące znaczenie ma bowiem wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.4.4. W rozpoznawanej sprawie – jak ustalił Sąd pierwszej instancji – Prokuratura Okręgowa w Łomży postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa przez skarżącego do niekorzystnego rozporządzania mieniem (wyłudzenia kwot stanowiących podatek naliczony). Następnie postanowieniem tejże Prokuratury z 15 czerwca 2020 r. o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa, wszczęte zostało śledztwo w zakresie posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. przestępstw skarbowych opisanych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 10 grudnia 2020 r., doręczonym 22 grudnia 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczętym 15 czerwca 2020 r. śledztwem o przestępstwo skarbowe.4.5. Na tle tych bezspornych ustaleń Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego 15 czerwca 2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w Łomży postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej liczne wyroki sądów administracyjnych zostały wydane na tle innych niż w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych.Odnotować przy tym należy, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2015 r. pominięto, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było jedyną przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2015 r. Z akt sprawy wynika wprost, że w okresie od 12 czerwca 2018 r. do 11 maja 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na złożenie przez skarżącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 maja 2018 r. Wniesienie skargi spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia do 30 listopada 2024 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana 19 marca 2024 r.Ponadto – co także pominięto w skardze kasacyjnej – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że 21 czerwca 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej, określającej i zabezpieczającej na majątku skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaistniała tym samym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa także w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.4.6. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1. – 3.1.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których powołano się na to, że "(...) decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzonej nieprawidłowo kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, z pominięciem wytycznych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1417/18".Wbrew tym zarzutom organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/18 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 116/18 oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 maja 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 stycznia 2018 r. oraz wydając ponownie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wykonały zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania i chybione były zarzuty naruszenia art. 151, art. 153 i art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.7. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w przywołanym wyżej wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1417/18 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że mimo zasadności zarzutów naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 i art. 126 Ordynacji podatkowej, naruszenie nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.W konsekwencji powyższych rozważań – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, gdyż kontrola podatkowa kończy się zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli i od tego momentu należy liczyć termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli, o którym stanowi art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.18 – 3.19 uzasadnienia wyroku).4.8. O uchyleniu poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz poprzednich decyzji wydanych przez organy obu instancji przesądziło natomiast naruszenie przepisów postępowania – art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – polegające na braku skutecznego doręczenia skarżącej spółce protokołu kontroli z 7 lutego 2017 r., za pomocą środków komunikacji elektronicznej.Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, po zwrocie akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia skarżącej spółce protokołu kontroli. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. "nie prowadził jednocześnie dwóch kontroli" i że nie doręczył skutecznie ani protokołu z "pierwotnej" kontroli podatkowej ani z kontroli podatkowej "wszczętej już po wyroku NSA z 22 lutego 2022 r.". Kontrolę zakończono bowiem protokołem kontroli z 30 czerwca 2023 r., który został tego samego dnia skutecznie doręczony skarżącemu.Całkowicie bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej polegający na "niedoręczeniu skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia drugiej kontroli podatkowej". W skardze kasacyjnej pominięto, że wystawione 2 czerwca 2022 r. i wysłane pełnomocnikowi skarżącego upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli nie wszczynało nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2015 r.4.9. Chybiony był także zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na "uczestnictwie tego samego urzędnika i na etapie kontroli i później w postępowaniu".Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut prawidłowo stwierdził, że w Ordynacji podatkowej nie istnieją regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika. Wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem orzekania w postępowaniu instancyjnym, tj. "organ I instancji – organ II instancji, bądź postępowaniu zwykłym – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej.4.10. W podsumowaniu powyższych ocen Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję zarówno organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji miały pełne podstawy do oparcia rozstrzygnięć na podstawie materiałów z kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r. dotyczącym rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/18, brak wydania odpowiedniego (odrębnego) postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego dokumentów z przeprowadzonej kontroli podatkowej nie było naruszeniem postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony po 29 grudnia 2016 r. mógł stanowić podstawy do przyjęcia ustaleń faktycznych. Bezzasadne były tym samym zarzuty naruszenia art. 151, art. 153 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 284 § 1 i art. 120 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 w związku z art. 165b § 1, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej.4.11. Chybiony był zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który – jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – polegał na tym, że materiał dowodowy z kontroli podatkowej, pomimo że nie został w całości włączony do akt postępowania podatkowego, został przy tym oceniony "(...) w sposób absolutnie dowolny bez wszechstronnego rozpoznania", gdyż "(...) pomimo dowodów jednoznacznie świadczących na korzyść skarżącego, faktycznego przemieszczenia towarów za granicę kraju, przesłuchania kierowcy, które jednoznacznie potwierdziły prawdziwość zawieranych transakcji". Argumentowano, że zarówno wnioski co do rzekomej fikcyjności transakcji skarżącego oraz o świadomym uczestnictwie skarżącego w nadużyciu podatkowym nie znajdowały oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (str. 27 - 28 uzasadnienia skargi kasacyjnej).Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą. Zasadnie przyjął, że zadeklarowane przez skarżącego dostawy oraz czekolady na rzecz T. oraz UAB S. stanowiły jedynie konstrukcję wyłudzenia podatku VAT, tj. uzyskania zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.4.12. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm oszustwa podatkowego dotyczącego "obrotu" kawą i czekoladą bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski.Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było istotne to, że towar (kawa) opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że mógł być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.4.13. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej, w której powołano się na to, że "(...) skarżący wykonał wszelkie obowiązki ciążące na nim łącznie z dochowaniem należytej staranności" a "Organy I i II instancji próbując najwyraźniej wykazać się skutecznością działania próbują przypisać mu świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej" podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza uwagami o charakterze ogólnym – w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżący, działając jako broker (ostatnie ogniwo oszustwa podatkowego) wystawiając fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) całej partii zafakturowanego towaru na rzecz T. oraz UAB S., zastosował tzw. mechanizm odwróconej płatności. Podkreślono brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak nabyć bezpośrednio od producentów bądź ich dystrybutorów; brak umów regulujących zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności itp.; brak ekspozycji towaru i oferowania towaru na rynku krajowym i lokalnym, brak ryzyka handlowego (zbywanie całych partii towarów).4.14. Odpowiadając na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich, ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla tych oszustw jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji, są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny – CBOSA).Mając na uwadze bezsporne w istocie ustalenia faktyczne dotyczące udziału skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej", Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przyjęte ustalenia, że okoliczności niniejszej sprawy świadczyły, że skarżący najmniej przewidywał i godził się na to, że uczestniczył w oszustwie podatkowym.4.15. Reasumując; wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.4.16. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.1. – 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.Treść oraz uzasadnienie zarzutów prowadzą do wniosku, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).4.17. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tej kwestii utrwalone i wobec tego brak było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści proponowanej w skardze kasacyjnej.4.18. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przed sądem administracyjnym w drugiej instancji w postaci wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika skarżącego oraz za udział w rozprawie rozpozna referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA-----------------------23 ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).4.17. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tej kwestii utrwalone i wobec tego brak było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści proponowanej w skardze kasacyjnej.4.18. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przed sądem administracyjnym w drugiej instancji w postaci wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika skarżącego oraz za udział w rozprawie rozpozna referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Adam Nita Mariusz Golecki Ryszard Pęksędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA-----------------------23