sygn. I FSK 1800/22 30 marca 2026 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I FSK 1800/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 marca 2026

Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na decyzję Dyrektora Izby AdUchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na decyzję Dyrektora Izby Ad
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylono orzeczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna sprawa podatkowa
Role w sprawie
podejrzany świadek płatnik składek / pracodawca inspektor PIP prokurator
Data orzeczenia 30 marca 2026
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Danuta Oleś
Podstawa prawna
art. 1 kpc art. 365 kpc art. 241 kk art. 156 kpk art. 241 kkw art. 151 ppsa art. 174 ppsa art. 106 ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (32)
art. 193 ppsa art. 185 ppsa art. 205 ppsa art. 133 ppsa art. 183 ppsa art. 110 ppsa art. 141 ppsa art. 134 ppsa art. 187 ppsa art. 204 ppsa art. 188 ppsa art. 199 aordynacja podatkowa art. 210 ordynacja podatkowa art. 235 ordynacja podatkowa art. 191 ordynacja podatkowa art. 127 ordynacja podatkowa art. 187 ordynacja podatkowa art. 193 ordynacja podatkowa art. 181 ordynacja podatkowa art. 188 ordynacja podatkowa art. 70 ordynacja podatkowa art. 123 ordynacja podatkowa art. 180 ordynacja podatkowa art. 5 podatek od towarow i uslug art. 86 podatek od towarow i uslug art. 99 podatek od towarow i uslug art. 109 podatek od towarow i uslug art. 108 podatek od towarow i uslug art. 78 k art. 178 k art. 7 k art. 45 k
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X sp. z o.o. z siedzibą w Y kwotę 11.817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona), a poprzednio Z sp. z o.o. (dalej: Z) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych od zadeklarowanych, wobec zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia za luty i marzec 2016 r. wykazanych w fakturach VAT na zakup usług pakowania mięsa wystawionych przez A sp. z o.o. (dalej: A).W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 12 listopada 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko NUCS organ drugiej instancji wskazał, że faktury wystawione przez A nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonania usług pakowania mięsa, a faktycznie świadczoną usługą było, co najwyżej, pośrednictwo zatrudnienia. A nie była uprawniona do świadczenia tego rodzaju usług, ponieważ nie miała statusu agencji zatrudnienia. W związku z tym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), gdyż czynność dokumentowana fakturami była pozorna.W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w związku z umową z dnia 31 października 2015 r. zawartą między Z - jako usługobiorcą, a A - jako usługodawcą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie pakowania mięsa w siedzibie usługobiorcy lub w miejscu wskazanym przez usługobiorcę. W toku postępowania organ pierwszej instancji, w wyniku porównania umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, zawartych z pracownikami wyszczególnionymi w wykazach osób, które wykonały pracę na rzecz Z, stwierdził, że A nie posiada dokumentów związanych z zatrudnieniem niektórych osób. Prezes Zarządu A I.S. wyjaśniła, że poza pracownikami zatrudnionymi przez A usługi pakowania mięsa na rzecz Z wykonywali pracownicy firmy B sp. z o.o., od której kupowano usługi naboru i rekrutacji pracowników.Następnie Sąd wojewódzki wskazał, że zdaniem organów podatkowych w rzeczywistości nie doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego", chociaż wynagrodzenie przekazane pracownikom formalnie wypłacała firma A, to pochodziło ono ze Spółki; jakkolwiek listy płac były formalnie sporządzane przez formalnego pracodawcę, to jednak na podstawie danych przekazywanych ze Spółki. Natomiast zawarcie umowy z dnia 31 października 2015 r. było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1563 ze zm., dalej: u.z.p.t.) i ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: k.p.). Zawarcie tej umowy powinno zostać uznane za udzielanie pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych, a taką działalność mogą prowadzić tylko (poza wyjątkami zawartymi w ustawie) agencje zatrudnienia – którą A nie była.Według organów powyższą tezę potwierdzał również sposób organizacji pracy w zakładzie Spółki, ponieważ osoby z firmy zewnętrznej świadczące pracę na terenie zakładu Z pracowały razem z pracownikami Z, były przesuwane na różne stanowiska pracy oraz między różnymi działami Z, kierownictwo i nadzór nad pracą tych osób sprawowali pracownicy Z, ich czas pracy wyznaczała Z. Spółka nie tylko kontrolowała wykonanie usług, ale także pełniła czynności nadzorcze i dokonywała przyporządkowania pracowników do określonych prac w zakładzie.Zdaniem organów podatkowych Strona działała ze świadomością tego, że faktury wystawiane przez A nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zawarta umowa o świadczenie usług z A miała na celu obejście przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zawyżała także naliczony podatek VAT i w konsekwencji zawyżała zwrot VAT. DIAS wskazał następujące okoliczności podważające dobrą wiarę Strony, świadczące o świadomym działaniu: I.S. zeznała, że nie miała wpływu na warunki umowy zawartej pomiędzy A i Z; w latach 2013-2016 współpracowała z Z w zakresie dostarczania osób do pracy w dziale pakowania mięsa oraz w innych działach tej Spółki wykorzystując do tego celu podmioty, w których pełniła funkcje zarządcze, które były powoływane, podczas gdy w rzeczywistości prace wykonywały te same osoby, zatrudnione na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu, model biznesowy i związany z nim sposób świadczenia pracy na terenie zakładu Z był stosowany również na terenie spółki C sp. z o.o., której prezesem był P.P. W tym zakresie wskazano, że z treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 30 listopada 2016r. o przedstawieniu zarzutów P.P. wynika m.in. zarzut decydowania o warunkach współpracy pomiędzy spółką C sp. z o.o., a spółkami podwykonawczymi zarządzanymi przez E.M. oraz o treści wystawianych w związku z tą współpracą nierzetelnych dokumentów i nieprawidłowych rozliczeniach w zakresie należności publicznoprawnych, będących dla niego i członków grupy źródłem korzyści majątkowych.Organ odwoławczy wskazał, że zawarcie umowy z A przyniosło Z wymierne korzyści: Spółka nie ponosiła kosztów rekrutacji pracowników, zakwaterowania, ZUS, PFRON, odpisów na fundusz socjalny, okresowych szkoleń BHP, badań lekarskich, obsługi płacowo-kadrowej, podwyższonego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (zawierano przede wszystkim umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a praca wykonywana była nawet po kilkanaście godzin na dobę). Spółka nie ponosiła także odpowiedzialności za nielegalne zatrudnienie cudzoziemców.Zatem sporne faktury, dokumentujące powyższe zdarzenia, potwierdzały czynności pozorne, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego było, zdaniem organu odwoławczego, zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę wniesioną przez Stronę od decyzji DIAS z dnia 12 listopada 2021 r. za niezasadną.WSA, odnosząc się do istoty sporu, stwierdził, że nie wykonano usług pakowania mięsa, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez A, dlatego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.Następnie Sąd wojewódzki dokonał analizy treści przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że "pole normatywne art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. pokrywa się w części z polem normatywnym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w zakresie, w jakim w rzeczywistości nie wykonano czynności dokumentowanej fakturą VAT". To, zdaniem WSA oznacza, że: "W tym właśnie polu normatywnym – "części wspólnej" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i c) u.p.t.u. – mieszczą się faktury wystawione na rzecz Spółki przez A".Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że A nie wykonywała usług pakowania mięsa, ani w rozumieniu ścisłym, ani w rozumieniu usług outsourcingu pracowniczego. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osoby pracujące w Z były formalnie zatrudnione w A, a faktycznie bezpośrednio i stale podporządkowane Z, która kontrolowała ich pracę, co potwierdziły zeznania świadków – pracowników, zarówno w postępowaniu kontrolnym, śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz zeznań prezes zarządu A. Zwierzchnictwo Strony nad pracownikami wykraczało poza definicję outsourcingu. Wobec tego nie można uznać, że A wykonała na rzecz Z usługi pakowania mięsa – w sensie ścisłym (zakładającym samodzielność działania) lub w sensie outsourcingu pracowniczego (zakładającym nadal znaczny poziom kontroli outsourcera-usługodawcy nad osobami wykonującymi pracę). Następnie Sąd wojewódzki przedstawił orzecznictwo sądowe dotyczące pojęcia outsourcingu, a w konkluzji podzielił stanowisko DIAS, że "[w] rzeczywistości nie doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego"".WSA nie podzielił stanowiska Strony co do błędnego oznaczenia przedmiotu transakcji w fakturze VAT, które – zdaniem Skarżącej - w świetle orzecznictwa TSUE nie uniemożliwiają odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Sąd zwrócił uwagę, że sama Skarżąca miała problem ze zdefiniowaniem usługi naprzemiennie twierdząc, że albo była pracodawcą osób zatrudnionych przez A albo że nabywała usługi outsourcingu pracowników. Przez to nie można było potwierdzić spełnienia podstawowego materialnoprawnego skutku prawa do odliczenia podatku naliczonego jakim jest wykonanie usługi. Biorąc pod uwagę, że w sprawie doszło do zjawiska pozornego outsourcingu, faktury VAT wystawione przez A nie dokumentowały wskazanych w nich usług, czego nie można było sprowadzać do formalnego błędu w oznaczeniu przedmiotu sprzedaży, skoro i Spółka i A tylko pozorowały wykonanie usług w nich wskazanych.WSA dostrzegł wadliwości uzasadnienia decyzji DIAS, jednak uznał, że jest to wadliwość, która nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ co do podstawowej tezy i ustaleń przytoczonych na jej poparcie uzasadnienie jest prawidłowe.Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym niezgodnego z prawem użycia materiałów z postępowania karnego, wskazując na dopuszczalność ich użycia w świetle art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując że badanie usług udokumentowanych fakturami należało do kompetencji organu podatkowego, bez badania jej pozorności pod względem cywilistycznym.Mając na uwadze powyższe, WSA w Warszawie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wskazanie w decyzji, że umowę łączącą Spółkę z A należy rozpatrywać w kontekście umowy pozornej, ponieważ została zawarta z podmiotem, który powstał w celu ograniczenia ryzyka wykrycia procederu nielegalnego wynajmu pracowników, podczas gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że taki był cel nabycia przedmiotowych usług, a w szczególności nie udowodnił, że celem Spółki było uczestniczenie w procederze nielegalnego wynajmu pracowników, a wydatki na te usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki, a A świadczyła usługi przy pomocy zatrudnionych osób fizycznych, które współpracowały z A na podstawie rożnych tytułów prawnych, przy czym z tytułu tej współpracy nie były wystawiane na rzecz A faktury VAT, które mogłyby być przedmiotem nielegalnego procederu;2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wskazanie w decyzji, że Spółka zawarła dla pozoru umowę o świadczenie usług pakowania mięsa z A, która nie była zarejestrowaną agencją pracy tymczasowej, a zamiarem stron było obejście przepisów prawa nakładających obowiązki na pracodawcę, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że A zatrudniała pracowników, których zadaniem było świadczenie usług w postaci pakowania mięsa, a usługi pakowania mięsa zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług, co nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowane, a organy podatkowe nie wykazały jakie konkretnie obowiązki pracodawcy miały zostać nie wykonane w ten sposób przez Spółkę, a nadto zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, w tym przepisami dotyczącymi obowiązków pracodawcy, a organy podatkowe nie wykazały, że dokonano nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust 4 i ust 5 ustawy o VAT lub w rozumieniu art. 199a Ordynacji podatkowej;3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie w decyzji bezpodstawnej i nieuzasadnionej reklasyfikacji usług świadczonych przez A, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, błędne określenie nazwy usług nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, a organ przedstawiając swoje stanowisko, że A nie była zarejestrowaną agencją pracy tymczasowej, nie wyjaśnił, jaki to miało wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT w szczególności w sytuacji, gdy nie kwestionował faktu wykonania usług, a zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa;4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne i nie znajdujące poparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie w decyzji stanu faktycznego, że (i) zasadniczym celem zawarcia przez Spółkę umowy z A było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (ii) Spółka brała udział w procederze, którego celem było uzyskanie przez Spółkę nienależnych zwrotów VAT, podczas gdy powyższe ustalenia mają dowolny charakter i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a zostały sformułowane przez DIAS w zaskarżonej decyzji jedynie jako argumenty przemawiające za zastosowaniem substytutu klauzuli nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, gdy tymczasem ww. przepisy ustawy o VAT w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i w momencie wszczęcia postępowania, nie obowiązywały, a więc tego typu argumentacja nie mogła zostać zastosowana względem transakcji kwestionowanych przez organy w niniejszej sprawie, a nadto, nawet jeśli przepisy te mogłyby znaleźć zastosowanie organy podatkowe nie wykazały faktu nadużycia prawa przez Spółkę i jej podwykonawców, w szczególności z uwagi na fakt, że A świadczyła usługi przy pomocy zatrudnionych osób fizycznych, które współpracowały z A na podstawie rożnych tytułów prawnych, przy czym z tytułu tej współpracy nie były wystawiane na rzecz A faktury VAT, które mogłyby być przedmiotem nielegalnego procederu;5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), z uwagi na błędne i sprzeczne z treścią dokumentów urzędowych ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędne, bezpodstawne i nie mieszczące się w ustawowych kompetencjach organów podatkowych, określonych ww. przepisami, w tym art. 33 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1251 ze zm., dalej: ustawa o PIP), uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotywykazane w fakturach wystawionych przez A, bowiem:a) na podstawie umowy zawartej z A nie doszło do wykonania usług pakowania mięsa, a faktycznym pracodawcą osób "oddelegowanych" do pracy przez A była Spółka,b) Spółka działała z pominięciem przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,c) zawarcie umowy z A powinno zostać uznane za udzielanie pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych,d) treść zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, iż mamy (m.in.) do czynienia z zatrudnianiem cudzoziemców w ramach pracy tymczasowej- podczas gdy sprawowanie nadzoru i kontroli przestrzegania przepisów prawa pracy a także przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej nie mieści się w zakresie kompetencji (właściwości rzeczowej) organów podatkowych, a sprawuje go Państwowa Inspekcja Pracy (dalej: PIP), a do ustalenia stosunku pracy czy zmiany charakteru i rodzaju umowy z umowy na świadczenie usług na umowę dotyczącą udzielania pomocy osobom w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych zastrzeżone jest do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych, a ponadto w sprawie żaden właściwy organ administracji ani sąd nie stwierdził uchybienia przez Spółkę przepisom prawa pracy a także przepisom dotyczącym legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej. Ponadto ustalenia o rzekomym naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa pracy są wprost sprzeczne z treścią dokumentów urzędowych zebranych w sprawie i powołanych w uzasadnieniu decyzji, w szczególności z:- protokołu kontroli przeprowadzonej w A przez Inspektorat Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] Oddział w [...] w celu sprawdzenia przestrzegania wybranych zagadnień z zakresu prawnej ochrony pracy w tym nawiązywania stosunku pracy, a także opłacania składek na Fundusz Pracy;- wystąpienia z dnia 12 września 2016 r., nr rej. [...], wydanego przez Inspektorat Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] Oddział w [...] w wyniku kontroli przeprowadzonej w A, zawierające wnioski skierowane do spółki A;- wniosku nr [...] o ukaranie Pani I.S., prezesa zarządu A;6. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i brak uwzględnienia w wyroku pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i odniesienie się przez Sąd do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy i lakoniczny, co nie czyni zadość wymogom rozstrzygania spraw oraz sporządzania uzasadnienia wyroków, i skutkuje pominięciem przedstawionych przez Skarżącą argumentów i wniosków dowodowych, istotnych dla przedmiotowej sprawy, a także błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie zawarta została umowa outsourcingu kadrowego i płacowego, a nie outsourcingu usług, w sytuacji kiedy Sąd nie określił wzorca prawnego, w świetle którego takiej reklasyfikacji mógł dokonać, a w przepisach prawa powszechnie obowiązującego brak jest takiego normatywnego wzorca outsourcingu usług, który pozwalałby organom podatkowym na dokonanie reklasyfikacji świadczonej usługi z uwagi na niespełnienie w przyjętym stanie faktycznym określonych przepisami praw warunków klasyfikacji określonej usługi jako outsourcingu usług;7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 207 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz w zw. z art. 7 oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym pod sygn. akt: [...] przez podejrzaną E.M. oraz I.S. (aktualnie S.1), jak również na dokumentach w postaci postanowień Prokuratury Regionalnej o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu P.P. oraz I.S., podczas gdy ustalenia przedmiotowego śledztwa nie dotyczą niniejszej sprawy, co Sąd zauważył w treści wydanego wyroku, ale uznał że nie jest to podstawą dla uchylenia decyzji, a nadto treść tych wyjaśnień nie została dotychczas zweryfikowana przez niezawisły sąd w toku postępowania karnego, a Spółka nie mogła zweryfikować tych wyjaśnień z uwagi na charakter postępowania przygotowawczego, który uniemożliwia rzeczywistą weryfikację składanych wyjaśnień do czasu rozpoczęcia postępowania przed sądem karnym;8. art. 134 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 106 § 1, § 3, § 4 i § 5 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję i wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy i wydanie orzeczenia na niekorzyść Spółki, w sytuacji gdy decyzja naruszała art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał oceny trafności decyzji i merytorycznej kontroli poprawności uzasadnienia przedstawionego w decyzji organu podatkowego, ale dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie ustalił stan faktyczny w sprawie z uwzględnieniem argumentów, które nie były podnoszone w zaskarżonych rozstrzygnięciach organów podatkowych, gdy tymczasem zgodnie z art. 106 p.p.s.a. postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma ustawowo ograniczony charakter i sąd administracyjny nie może dokonywać własnych ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie ocenić czy fakty ustalone przez organ podatkowy znajdują oparcie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocenionym zgodnie z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów;9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na zmianie podstawy prawnej wydanej przez DIAS decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który nie stanowił podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji;10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 58, art. 65, art. 83 oraz art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), art. 1 i art. 199(1) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.) oraz art. 178 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo błędnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o dokonanie oceny co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy po ocenie dowodów zebranych w trakcie postępowania organ nie zgadzał się ze Spółką co do istnienia stosunku prawnego (umów handlowych z kontrahentami) i arbitralne rozstrzygnięcie tej sprawy przez organ podatkowy na niekorzyść Spółki, co skutkowało wkroczeniem w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, poprzez:a) uznanie, bez podstawy prawnej, że umowy zostały zawarte dla pozoru, podczas gdy usługi pakowania zostały faktycznie zrealizowane i nabyte przez Spółkę, co jest niekwestionowane przez organ, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed sądem powszechnym,b) dokonanie klasyfikacji cywilnoprawnej w rozumieniu art. 1 k.p.c. i uznanie umowy z A jednocześnie za pozorną i nieważną w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., gdy tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, czym innym jest umowa pozorna a czym innym umowa nieważna w rozumieniu art. 58 i 83 k.c., a dokonanie takiej kwalifikacji ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,c) błędną i nieuprawnioną w ramach kompetencji organu podatkowego reklasyfikację umowy z A polegającą na stwierdzeniu, że w niniejszym stanie faktycznym doszło do tzw. "outsourcingu pracowniczego", podczas gdy umowa na świadczenie usług pakowania mięsa zawarta z A stanowiła tzw. "outsourcing usług", w sytuacji, gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jest to prawnie irrelewantne z perspektywy prawa do odliczenia VAT,d) arbitralne i bezpodstawne uznanie, że umowa łącząca Spółkę z Kontrahentem nie była realizowana w sposób rynkowy, podczas gdy stosowany przez Spółkę model outsourcingu (nabywania i realizowania zewnętrznych usług specjalistycznych) był realizowany zgodnie z przyjętymi praktykami rynkowymi, a organy nie wykazały tezy przeciwnej, w tym nie przeprowadziły w tym zakresie dowodu z opinii biegłego,e) brak dokonania jednoznacznego przesądzenia charakteru prawnego umowy łączącej Spółkę z A i rodzaju wynikającego z niej stosunku prawnego w sytuacji, gdy w przepisach prawa powszechnie obowiązującego brak jest normatywnego wzorca outsourcingu usług, który pozwalałby organom podatkowym na dokonanie reklasyfikacji świadczonej usługi z uwagi na niespełnienie w przyjętym stanie faktycznym określonych przepisami prawa warunków klasyfikacji określonej usługi jako outsourcingu usług,- gdy tymczasem w takiej sytuacji prawidłowym działaniem było wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o dokonanie oceny co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;11. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) poprzez oddalenie skargi na decyzję będące skutkiem uznania przez Sąd, że Spółka w niniejszym stanie faktycznym nie korzystała z outsourcingu usług z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione przesłanki outsourcingu w sytuacji, gdy outsourcing w polskim porządku prawnym nie ma legalnej definicji funkcjonując jako umowa nienazwana, a treść tego rodzaju umów formułowana jest na podstawie art 353 [1] k.c. traktującego o swobodzie umów w sytuacji, gdy w przepisach prawa powszechnie obowiązującego brak jest normatywnego wzorca outsourcingu usług, który pozwalałby organom podatkowym na dokonanie reklasyfikacji świadczonych usług z uwagi na niespełnienie w przyjętym stanie faktycznym warunków klasyfikacji określonej usługi jako outsourcingu usług;II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:12. niewłaściwe zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie na etapie rozstrzygania sprawy funkcjonujących w sprawie w obrocie prawnym orzeczeń Sądu Najwyższego (w szczególności wyroku z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I PK 60/17, z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I PK 127/17, z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II PK 97/18, z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I PK 126/19, z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II PK 183/18), potwierdzających, że model współpracy stosowany przez zakłady produkujące mięso (w tym przez Skarżącą), zakładający zlecanie wyspecjalizowanym podmiotom usług związanych z ubojem, rozbiorem oraz, jak w niniejszej sprawie, pakowaniem mięsa (outsourcing usług) ma rynkowy charakter i nie jest sprzeczny z prawem, podczas gdy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej;13. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 58 i 83 k.c., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że faktury wystawione przez A nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturach, gdy tymczasem stanowisko takie nie jest prawidłowe w szczególności ze względu na fakt, że:a. usługi określone w przedmiotowych fakturach VAT zostały wykonane,b. nie ma sankcji ich nieważności bezwzględnej,c. pozostają w związku z przychodami Spółki i działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i prowadzoną działalnością gospodarczą,d. dokonanie klasyfikacji cywilnoprawnej w rozumieniu art. 1 k.p.c. i uznanie umowy z A jednocześnie za pozorną i nieważną w rozumieniu art. 58 i 83 k.c. jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, czym innym jest umowa pozorna a czym innym nieważność w rozumieniu art. 58 i 83 k.c.,e. ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową outsourcingu pracowników a nie outsourcingu usług jest nieprawidłowe, gdyż Sąd nie określił wzorca prawnego, w świetle którego takiej reklasyfikacji mógł dokonać, a w przepisach prawa brak jest takiego normatywnego wzorca,f. brak było podstaw dla uznania, że zawarcie umowy nastąpiło w celu, który z punktu widzenia ustawy o VAT wykluczał odliczenie podatku VAT ze spornych faktur,g. fakt braku zezwolenia na prowadzenie Agencji Pracy Tymczasowej nie świadczy o tym, że dokonana czynność jest nieważna lub pozorna i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie nie były świadczone usługi pośrednictwa pracy, wobec czego zezwolenie nie było wymagane,h. sporne faktury nie potwierdzają czynności co do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.;14. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez brak zastosowania tych regulacji, przejawiające się w nieuprawnionej odmowie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od A, w sytuacji gdy usługi nabywane od tego kontrahenta były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT i fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe oraz Sąd, a więc wszelkie warunki dla odliczenia podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach zostały spełnione, a fakt przyznania przez organ, że usługi te nie są usługami pakowania mięsa, ale usługami pośrednictwa pracy nie może w świetle ugruntowanej praktyki orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) i TSUE stanowić o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT;15. niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne ze względu na nieuprawnione odliczenie VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki, gdy tymczasem księgi te były rzetelne;W skardze kasacyjnej wniesiono: na podstawie art. 188 i art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o jej uwzględnienie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a dodatkowo na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.2.3. Pismem procesowym z dnia 27 lutego 2023 r. Skarżąca w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) wniosła o przedstawienie pytania prejudycjalnego do TSUE w następującym kształcie:"Czy przepisy art. 168 lit. a), art. 176, art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiemu stosowaniu przepisu krajowego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; "dalej; "Ustawa o VAT"), które prowadzi do bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi na podstawie umowy uznanej za pozorną w oparciu o pozaustawowe wykreowane przez organy podatkowe kryteria i oceny, w sytuacji, gdy na gruncie prawa, w tym prawa cywilnego umowy ta nie jest uregulowana (ma charakter tzw. umowy nienazwanej) i ustawodawca w żadnym przepisie nie określił przesłanek jakie należy spełnić, aby dane świadczenie zostało uznane za świadczenie wykonane w ramach określonego typu umowy nienazwanej, w tym konkretnym przypadku umowy outsourcingu, a tym bardziej ustawodawca nie określił negatywnego katalogu przesłanek, których wystąpienie uniemożliwia kwalifikacje określonego świadczenia jako świadczenia wykonanego w ramach umowy outsourcingu, a organy podatkowe kreując pozaprawne przesłanki uznały, że nie zostały spełnione warunki uznania określonego świadczenia za świadczenie w ramach umowy outsourcingu co przeczy zasadzie swobody umów i ograniczyło prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, a nie ma przy tym wątpliwości, że umowa była ważna, świadczenie zostało faktycznie wykonane na rzecz podatnika i miało bezsprzecznie związek z czynnościami opodatkowanymi?" 2.4. Pismem procesowym z dnia 28 kwietnia 2025 r. Strona uzupełniła swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, wskazując na istotne znaczenie w sprawie wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym wskazano, że polskie przepisy, które pozwalają na odmowę odliczenia podatku na podstawie twierdzenia o pozorności transakcji są niezgodne z prawem unijnym. Jednocześnie Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wnioski zaprezentowane w skardze kasacyjnej.2.5. Kolejnym pismem procesowym z dnia 28 kwietnia 2025 r., Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z: wyroków Sądu Najwyższego: z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I PK 60/17 wraz z uzasadnieniem oraz z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I PK 127/17 wraz z uzasadnieniem; wyroków Sądu Okręgowego w [...]: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem; wyroków Sądu Rejonowego w [...]: z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz z dnia 16 grudnia 2016 r. o sygn. [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność istnienia stosunku pracy między Kontrahentem Spółki tj. A sp. z o.o. oraz jego pracownikami co wynika z:- modelu współpracy stosowanego przez zakłady produkujące mięso zakładającego zlecanie wyspecjalizowanym podmiotom usług związanych z pakowaniem mięsa (outsourcing usług), który był przedmiotem rozważań prawnych Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych, które potwierdziły ramy prawne stosowania outsourcingu;- tego, że zarówno Sądy powszechne, jak i Sąd Najwyższy na podstawie rzetelnie i prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustaliły stosunek pracy między pracownikami oraz firmą ich zatrudniającą, uznając, że możliwe jest scedowanie części kompetencji kierowniczych na podmiot (insourcera), u którego takie usługi lub praca są wykonywane w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania tych usług bez wpływu na ocenę kto jest pracodawca tych osób;- tego, że nawet jeśli pracownicy wykonują pracę w zakładzie innego podmiotu, w którym proces produkcji wyznacza czas i miejsce oraz organizację pracy, to nie może to skutkować uznaniem, iż brak jest podporządkowania organizacyjnego pracodawcy, a co za tym idzie nie można mówić o istnieniu stosunku pracy między pracownikami oraz podmiotem, w którym pracownicy wykonują pracę;- tego, że wyłącznie Inspektor Pracy ma uprawnienia i kompetencje do rzetelnego i obiektywnego zbadania warunków świadczenia pracy (struktury organizacyjnej, sposobu zarządzania pracownikami) pozwalających zakwalifikować dany stosunek między określonymi podmiotami jako stosunek pracy, a wyłącznie Inspekcja pracy ma legitymacje czynną do wniesienia powództwa w celu ustalenia stosunku pracy natomiast tylko Sąd na podstawie przedstawionych przez Inspektora Pracy dowodów może dokonać ich oceny uznając istnienie stosunku pracy,- a w konsekwencji argumentacja organów podatkowych oraz WSA jakoby Spółka była faktycznym pracodawcą pracowników zatrudnionych przez jej Kontrahentów, jest całkowicie błędna i sprzeczna z ustaleniami Sądu Pracy w tym zakresie. Spółka podkreśliła, że z uwagi, iż model współpracy w przedłożonych wyrokach jest analogiczny do modelu współpracy Spółki z Kontrahentem, ww. powinny mieć przełożenie również na niniejsze postępowanie.2.6. Trzecim pismem procesowym z dnia 28 kwietnia 2025 r. Skarżąca wniosła o zobowiązanie:1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (adres: [...], [...]), do:a. udzielenia informacji czy Dyrektor dysponuje rozstrzygnięciami (decyzjami) wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] określającymi zobowiązanie podatkowe za 2016 r., a w przypadku dysponowania o przekazanie ich kopii NSA celem włączenia ich do akt sprawy,b. udzielenia informacji czy wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] były lub są prowadzone postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub w podatku od towarów i usług za 2016 r., a w przypadku dysponowania takimi informacji o przekazanie ich NSA celem włączenia ich do akt sprawy,c. przekazania kopii ksiąg podatkowych i sprawozdań finansowych podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] dotyczących 2016 r., celem włączenia ich do akt sprawy;2. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (adres: ul. [...], [...]), w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...], do:a. udzielenia informacji czy Dyrektor [sic!] dysponuje rozstrzygnięciami (decyzjami) wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...],NIP [...], REGON [...] określającymi zobowiązanie podatkowe za 2016 r., a w przypadku dysponowania o przekazanie ich kopii NSA celem włączenia ich do akt sprawy,b. udzielenia informacji czy wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] były lub są prowadzone postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub w podatku od towarów i usług za 2016 r., a w przypadku dysponowania takimi informacji o przekazanie ich NSA celem włączenia ich do akt sprawy,c. przekazania kopii ksiąg podatkowych i sprawozdań finansowych podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] dotyczących 2016 r., celem włączenia ich do akt sprawy;3. Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w [...] (adres: [...], [...]) do:a. udzielenia informacji, czy wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] przeprowadzono kontrolę przestrzegania przepisów prawa pracy, przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także przepisów dotyczących legalności zatrudnienia w 2016 r.,b. udzielenia informacji, czy wobec podmiotu A sp. z o.o., KRS [...], NIP [...], REGON [...] został wydany protokół kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, decyzja, wystąpienie lub polecenie w związku z przeprowadzoną kontrolą, a w przypadku ich wydania o przekazanie ich do NSA celem włączenia ich do akt sprawy,4. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w [...] (adres: [...], [...]) do:a. udzielania informacji czy A sp. z o.o. KRS [...], NIP [...], REGON [...] posiada zadłużenie w 2016 r. związane z nieodprowadzaniem należnych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r. a w przypadku dysponowania takimi informacji o przekazanie ich kopii NSA celem włączenia ich do akt sprawy.5. Powiatowego Urzędu Pracy w [...] (adres: [...], [...]) o:a. udzielenie informacji, czy A sp. z o.o. KRS [...], NIP [...], REGON [...] złożyła w 2016 r. do Powiatowego Urzędu Pracy w [...] oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi oraz o wskazanie stanowiska i rodzaju pracy, których dotyczyły ww. oświadczenia.W przypadku otrzymania przez Naczelny Sąd Administracyjny dokumentów wskazanych dokumentów, Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie z nich dowodu, na okoliczność:1. braku zaległości podatkowych stwierdzonych wobec A sp. z o.o. zarządzanego przez I.S. w zakresie podatku CIT oraz VAT związanych z transakcjami sprzedaży usług pakowania mięsa do Spółki, a zatem braku zagrożenia uszczuplenia należności w tych podatkach i brak ryzyka narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie tych podatków;2. braku uzasadnienia dla twierdzeń Dyrektora wyrażonych w Decyzji, jakoby A sp. z o.o. zarządzane przez I.S. było powoływane w określonym celu tj. oszustwa podatkowego (s. 73 Decyzji);3. faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez A sp. z o.o., posiadania przez nich właściwego i wystarczającego zaplecza pozwalającego na świadczenie usług na rzecz Spółki, posiadania odpowiedniej ilości pracowników i zleceniobiorców, którzy faktycznie wykonywali usługi z ramienia A sp. z o.o.;4. faktu, że współpraca między Spółką a ww. podmiotem opierała się na modelu biznesowym, w którym usługi były wykonane przez kontrahenta Spółki, bez angażowania dodatkowych podmiotów (podwykonawców kontrahentów Spółki), a zatem wszystkie zarzuty koncentrujące się o udziale Spółki w oszustwie podatkowym są nieuzasadnione;5. faktu, że usługi pakowania mięsa wskazane w fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. zostały wykonane.2.7. Czwartym pismem procesowym datowanym na dzień 28 kwietnia 2025 r., Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:1. opinii sporządzonej przez prof. [...] dr hab. F G oraz dr inż. H I "Ocena prawidłowości i efektywności stosowanego w latach 2011-2016 modelu zarządzania kapitałem ludzkim w działach [...], [...], [...] i [...] w zakładzie uboju trzody chlewnej i rozbioru tusz C sp. z o.o. (później: D sp. z o.o.).";2. opinii sporządzonej przez prof. [...] dr hab. F G oraz dr inż. H I "Opinia na temat kosztu alternatywnego potencjalnego zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę w przedsiębiorstwie C sp. z o.o. (później: D sp. z o.o.)" - na okoliczność:- poprawności stosowanego przez Spółkę modelu outsourcingu;- dopuszczalności stosowania outsourcingu w zakładzie produkcyjnym Spółki i outsourcowania elementu głównej działalności,- poniesienia przez Spółkę kosztu podatkowego związanego z wydatkami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Kontrahenta Spółki tj. A sp. z o.o. za usługi pakowania mięsa,- a w konsekwencji wskazujące na nieprawidłowości w podejściu organów podatkowych oraz WSA w zakresie stosowanego przez Spółkę outsourcingu oraz wskazujące, że sposób współpracy Spółki z jej Kontrahentem był prawidłowy.2.8. Pismem procesowym z dnia 29 kwietnia 2025 r. Spółka wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zagadnień prawnych, które dotyczą odpowiedzi na następujące pytania:"1. Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2028 r poz. 2383 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 156 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 z późn. zm.; dalej: "k,p.k.") oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 17 z późn. zm.; dalej: "k.k,"), i art. 133 § 1 PPSA, Strona może załączać do postępowania podatkowego dowody z akt niezakończonego postępowania przygotowawczego, tj. dowody, co do których Prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze nie udzielił zgody Stronie na ich wykorzystywanie oraz czy w związku z tym dowody takie mogą stanowić dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy posługiwanie się takimi dowodami przez Stronę reprezentowaną przez profesjonalnych pełnomocników w toku postępowania podatkowego narusza normę wynikającą z art. 241 k.k. i może ją tym samym narazić na odpowiedzialność karną?2. Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 156 § 1 k.p.k. oraz art. 241 § 1 k.k. w przypadku braku udzielenia uprzedniej zgody organowi podatkowemu przez Prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z akt niezakończonego postępowania przygotowawczego dotyczącego kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż strona, organ podatkowy może dopuścić materiał pochodzących z akt niezakończonego postępowania przygotowawczego jako dowód w postępowaniu podatkowym?3. Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, na wypadek udzielenia zgody przez Prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z akt niezakończonego postępowania przygotowawczego dotyczącego kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż strona, jedynie organowi podatkowemu, który wybiórczo wybrał tylko część materiałów znajdujących się w aktach postępowania, w szczególności wyjaśnienia osób (protokoły przesłuchań podejrzanych) które nie współpracowały ze stroną, w związku z treścią art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien udostępnić stronie pozostały materiał dowodowy jeżeli strona o to wnosi wskazując na odmienne ustalenia niż poczynił to organ podatkowy ?4. Czy w świetle art. 181 i art. 172 § 1 w zw. z art. 120,121 § 1,122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 PPSA czynność wyboru materiału dowodowego pochodzącego z akt niezakończonego postępowania przygotowawczego dotyczącego kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż strona, który włączany jest przez organ do postępowania podatkowego i stanowi podstawę do wydania decyzji w sprawie, jest czynnością postępowania mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z której organ podatkowy zobowiązany jest sporządzić protokół?5. Czy w ramach swobodnej oceny dowodów przyznanej organowi podatkowemu w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dokonać kluczowych ustaleń w sprawie dotyczącej podatnika, na podstawie tezy o rzekomym udziale innych osób w oszustwie podatkowych, w sytuacji, gdy osoby te nie były związane z podatnikiem oraz wydać rozstrzygnięcie na podstawie włączonego materiału dowodowego pochodzącego z akt postępowania karnego, w sytuacji gdy:a. włączony do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania karnego dotyczy kwestii związanej z funkcjonowaniem innych podmiotów niż strona,b. włączony do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania karnego stanowią wyjaśnienia i zeznania osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych) które nie współpracowały ze stroną."2.9. Kolejnym pismem procesowym z dnia 29 kwietnia 2025 r. Strona wniosła o przedstawienie w trybie art. 267 zdanie pierwsze TFUE pytań prejudycjalnych TSUE:"1. Czy przepisy art. 168, art. 176, art. 178 lit. a), art. 273 i in. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") oraz zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności oraz art. 47, 41 oraz 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "KPP") regulujące prawo do skutecznego środka prawnego (zapewnienie rzetelnego procesu) i dostępu do bezstronnego sądu, prawo do dobrej administracji, a także domniemanie niewinności i prawo do obrony, a także art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm. dalej: "EKPCz"), przy uwzględnieniu wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, który uznaje przepisy ustawy o VAT za niezgodne z prawem unijnym w zakresie, w jakim pozwalają na odmowę odliczenia podatku na podstawie twierdzenia o pozorności transakcji, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiemu stosowaniu przepisu krajowego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "Ustawa o VAT") oraz art. 181, 123 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.P." lub "Ordynacja Podatkowa"), prowadzącemu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatkunaliczonego, powołując się na tezy o oszustwie podatkowym, którego dopuszczały się inne podmioty gospodarcze niezwiązane z podatnikiem oraz rzekome niewykonanie usług przez kontrahenta podatnika z uwagi na stwierdzenie, że kontrahent podatnika nie dysponował obsadą pracowniczą potrzebną do wykonania przedmiotowych usług, co wynikało z zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji oraz sąd stosunku pracy między kontrahentem podatnika i jego pracownikami, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kontrahent podatnika dysponował zasobami ludzkimi, w sytuacji gdy twierdzenie to oparte jest na materiałach włączonych z akt odrębnego przygotowawczego postępowania karnego, w sytuacji gdy:a) sprawa karna dotycząca funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego niż podatnik, w której dowody stanowią wyjaśnienia osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem, a mimo to zostały włączone do akt postępowania podatkowego, nie została rozstrzygnięta przez krajowy sąd właściwy w sprawie karnej, w związku z czym włączony materiał dowodowy nie został zweryfikowany przez niezawisły i niezależny organ sądowy oraz w ramach postępowania karnego nie doszło do wydania wyroku, na mocy którego stwierdzone zostałoby oszustwo podatkowe oraz wina osób pełniących funkcję w ramach przedsiębiorstwa podatnika lub kontrahenta podatnika, w szczególności, że włączony materiał dowodowy nie ujawnia nieprawidłowości występujących po stronie podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych z kontrahentem;b) włączone materiały z akt sprawy karnej, które dotyczą kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż podatnik, nie ujawniają nieprawidłowości występujących po stronie podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych z kontrahentem, a jednocześnie znaczną część materiałów włączonych z akt sprawy karnej obejmują wyjaśnienia osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem, stanowią wyjaśnienia podejrzanych, którym zarzucono popełnienie czynów zabronionych, dla których zgodnie z regulacjami przepisów procedury karnej, korzystnym działaniem może być obarczanie winą innych osób za co nie ponoszą żadnej prawnej odpowiedzialności w przypadku okazania się, że wyjaśnienia te są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, co dotyczy także zeznań świadków, którzy nie mają obowiązku udzielania odpowiedzi mogących narazić ich lub najbliższe im osoby na prawną odpowiedzialność w ramach przygotowawczego postępowania karnego;c) w ramach postępowania podatkowego nie dokonano weryfikacji włączonychmateriałów z akt sprawy karnej stanowiących protokoły przesłuchań poprzez ponowne przesłuchanie świadków ze sprawy karnej w ramach postępowania podatkowego, w szczególności, że materiały te dotyczą kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż podatnik oraz stanowią wyjaśnienia osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem, a także nie ujawniają nieprawidłowości występujących po stronie podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych z kontrahentem;d) dowody włączone z akt sprawy karnej, które dotyczą kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż podatnik oraz obejmują wyjaśnienia osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem, a ponadto nie ujawniają nieprawidłowości występujących po stronie podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych z kontrahentem, stanowią większość materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji podatkowej oraz wyroku sądu;e) do akt postępowania podatkowego został włączony materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania karnego, który dotyczy kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż podatnik, a w konsekwencji dokonano niejako przeniesienia ustaleń faktycznych, poczynionych na materiale dowodowym śledztwa w zakresie innego podmiotu gospodarczego niż podatnik, na ustalenia faktyczne dotyczące działalności podatnika,f) do akt postępowania podatkowego został włączony materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania karnego, który stanowią wyjaśnienia osób (w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem,g) do akt postępowania podatkowego został włączony materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania karnego, z którego nie wynikają nieprawidłowości występujące po stronie podatnika w zakresie jego rozliczeń podatkowych z kontrahentem, a organy podatkowe oraz sąd próbują ekstrapolować ustalenia faktyczne dotyczące transakcji realizowanych przez inne podmioty gospodarcze oraz dotyczące samych tych podmiotów, mimo że ustalenia te zostały poczynione w odrębnym postępowaniu, toczącym się wobec innego podmiotu gospodarczego niż podatnik.2. Czy przepisy art. 168, art. 176, art. 178 lit. a), art 273 i in. Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności oraz art. 47, 41, i 48 KPP regulujące prawo do skutecznego środka prawnego (zapewnienie rzetelnego procesu) i dostępu do bezstronnego sądu, prawo do dobrej administracji, a także domniemanie niewinności i prawo do obrony, a także art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiemu stosowaniu przepisu krajowego art. 181,123 §1 i 191 O.P. oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "PPSA"), który zakłada samodzielny wybór przez organ podatkowy materiału dowodowego pochodzącego z akt karnych w oparciu o blankietową zgodę prokuratora, na podstawie nieznanych podatnikowi ani administracyjnemu sądowi krajowemu kryteriów, bez sporządzenia protokołu z czynności włączenia materiałów karnych oraz niedopuszczenie podatnika do procesu wyboru tych akt i pozbawienie go wpływu na rodzaj i zakres tego materiału, a w konsekwencji brak możliwości zweryfikowania przez podatnika, jak i administracyjny sąd krajowy całości materiału dowodowego pochodzącego z akt karnych, w szczególności pod względem tego, czy nie zostały one włączone w sposób selektywny, tj. czy materiał dowodowy nie dotyczy kwestii związanej z funkcjonowaniem innego podmiotu gospodarczego niż podatnik, czy nie dotyczy innego podmiotu niż ten, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe oraz czy materiał dowodowy nie obejmuje wyjaśnień osób (w szczególności protokołów przesłuchań podejrzanych), które nie współpracowały z podatnikiem, a także czy nie zachodzi brak związku między zakresem usług świadczonych przez te podmioty oraz działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a także orzekanie przez administracyjny sąd krajowy na podstawie niepełnych akt sprawy, co prowadzi do nierzetelności procesu sądowego oraz mając na uwadze, że w świetle krajowej procedury sądowoadministracyjnej sąd rozpoznający skargę na decyzję nie posiada możliwości zbadania legalności uzyskania tego dowodu?3. Czy przepisy art. 168, art. 176, art. 178 lit. a), art. 273 i in. Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności z uwzględnieniem podstawowej zasady prawa do obrony oraz prawa do dobrej administracji oraz art. 41, 47 i 48 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy organy podatkowe państwa członkowskiego dokonują przekwalifikowania usługi, opierając się na własnych przypuszczeniach oraz założeniu, że skoro inny podmiot gospodarczy rzekomo dopuszczał się nieprawidłowości podatkowych w transakcjach z podmiotem podwykonawczym, to transakcje między podatnikiem a kontrahentem podatnika również powinny być zakwestionowane, w przypadku gdy usługi nabywane od kontrahenta podatnika były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, dopuszczalne jest całkowite pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, mimo że podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług dla każdej z badanych 11 faktur VAT, takie jak listy pracowników kontrahenta, ewidencje czasu pracy osób zatrudnionych u kontrahenta, potwierdzenia przelewów oraz rejestr VAT zakupu, konieczne jest ustalenie przez organy rzeczywistej usługi oraz ustalenie dla niej właściwej stawki podatku dla ustalonego rodzaju usługi i określenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku w wysokości wynikającej z przekwalifikowania usługi oraz ustalonej właściwej według organów stawki VAT?"2.10. Pismem procesowym z dnia 17 listopada 2025 r. Skarżąca wskazała, że zachodzi zasadność rozważenia nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ze względu na udział w składzie WSA w Warszawie orzekającym w sprawie osoby, co do której zachodzi podejrzenie, że nie miała prawa do orzekania. W związku z tym wniesiono o wyrażenie stanowiska przez Prokuratora Generalnego – Ministra Sprawiedliwości w zakresie oceny zaistnienia przesłanki nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż w składzie orzekającym WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 137/22 zasiadała osoba, która nie miała prawa do orzekania, w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz) oraz TSUE i w związku z powyższym, na podstawie art. 110 p.p.s.a. o odroczenie rozprawy do czasu przedstawienia stanowiska przez Prokuratora Generalnego – Ministra Sprawiedliwości, mając na uwadze zarzut nieważności niniejszego postępowania oraz konieczność ochrony praworządności.2.11. Pismem procesowym z dnia 19 listopada 2025 r., Spółka uzupełniła swoje stanowisko i uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie następujących zarzutów kasacyjnych:I. zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 58 i 83 k.c., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że faktury wystawione przez A sp. z o.o. (dalej: "A" lub "Kontrahent") nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturach, podczas gdy:a. Odliczenie podatku VAT stanowi prawo fundamentalne, w związku z czym odmowa prawa do odliczenia uzasadniona jest jedynie wtedy, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że podatnik powołuje się na to prawo w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, bądź można mówić o fikcyjności transakcji, przy czy musi to zostać wykazane w sposób wymagany prawem, a nie na podstawie domniemań.b. Nawet w przypadku stwierdzenia pozorności transakcji, gdzie organy podatkowe twierdzą, że sporne usługi zostały w rzeczywistości wykonane, lecz były pozorne, to zarzucana/wykazana pozorność transakcji nie może być przyczyną odmówienia prawa do odliczenia, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z dnia 7 marca 2024 r. w sprawie C-341/22, z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 oraz z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22,c. z materiału dowodowego Jednoznacznie wynika wykonanie usług przez A sp. z o.o. na rzecz Spółki, w szczególności Skarżąca zwraca uwagę na faktury VAT oraz umowy, protokoły przesłuchań świadków oraz protokół wyjaśnień podejrzanej I.S. z dnia 8 lipca 2020 r. Jednocześnie, Skarżąca podkreśla, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Kontrahent Spółki posiadał zasoby w postaci zatrudnionych pracowników, a wszelkie twierdzenia dotyczące rzekomego stosunku pracy między Spółką a osobami wykonującymi usługi z ramienia Kontrahenta są nieuzasadnione,d. materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia stanowi materiał dowodowy z akt śledztwa prowadzonego pod sygn. akt: [...] przez Prokuraturę Regionalną w [...] (dalej: "Śledztwo"), które to postępowanie trwa nadal, nikomu nie został przedstawiony akt oskarżenia i materiał ten nie został zweryfikowany przez uprawniony do tego Sąd karny.II. podniesionego przez Skarżącą zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) р.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na Decyzję, gdy Decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 207 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 7 oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji i oddalenie skargi, pomimo iż:a. sposób gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego z akt Śledztwa oraz ich wykorzystanie nie zapewnia realizacji ogólnych zasad prowadzenia postępowania, a także zasady domniemania niewinności, prawa do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu,b. organy podatkowe ograniczyły ustalenie stanu faktycznego do posłużenia się materiałem dowodowym ze Śledztwa, przeprowadzając przy tym znikome własne czynności dowodowe, co prowadzi do naruszenia prawa Skarżącej do rzetelnego procesu sądowego, prawa do obrony oraz domniemania niewinności,с. organy podatkowe włączyły materiał dowodowy ze Śledztwa w sposób selektywny, na podstawie obranego przez nie kryterium, w tym materiały dowodowe dotyczące osób, które nie współpracowały ze Spółką, np. wyjaśnień podejrzanej E.M. Do niniejszego postępowania zostały włączone również wyjaśnienia podejrzanych, które w żaden sposób nie odnoszą się do Skarżącej czy jej Kontrahenta, a także protokoły przesłuchań świadków i wyjaśnień podejrzanych, którzy w 2016 r. nie pracowali na terenie zakładu Spółki, a w konsekwencji Organ odniósł się jedynie do części protokołów z etapu śledztwa. Tym samym. Organ dokonał wyboru i oceny materiału dowodowego wyłącznie w zakresie, który niejako wpasował się w tezę z góry powziętą przez Organ,d. Organ bezrefleksyjnie włączył do materiału dowodowego postanowienie o przedstawieniu zarzutów Pani I.S. nie czekając na dalsze działania Prokuratury w tym zakresie, w szczególności przesłuchanie świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Organy wydały decyzje zbyt szybko, opierając się na niewielkiej części materiału pochodzącego z akt karnych i nie czekając na rozwój sprawy przed Prokuraturą. Materiał dowodowy dotyczący Pani I.S. jest zatem nieprawidłowy i niepełny, a ponadto wbrew twierdzeniom Organu nie potwierdza rzekomego oszustwa podatkowego.e. Spółka została pozbawiona realnej możliwości obrony, ponieważ Organy oparły ustalenia w przeważającej mierze na materiałach z postępowania karnego, do których Spółka nie miała dostępu. Zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 15 lipca 2025 r. (sygn. [...]) odmówiono udostępnienia akt pełnomocnikowi Spółki, co wprost potwierdza brak możliwości posłużenia się tymi materiałami. W konsekwencji Spółka nie mogła zgłosić wniosku o przeprowadzenie dowodu z tych akt ani powołać korzystnych dla siebie dowodów, co narusza zasadę równości broni oraz prawo do skutecznego udziału w postępowaniu.III. podniesionego przez Skarżącą zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi:a. podczas gdy zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedoręczenie zawiadomień ustanowionemu pełnomocnikowi, co nie zostało zweryfikowane przez WSA,b. wskutek zaniechania weryfikacji nieuzasadnionych twierdzeń Organu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej Decyzji i wydania przez Sąd rozstrzygnięcia opartego na podstawie odmiennej od wskazanej przez Organ, w związku z czym doszło do pominięcia istotnych dla sprawy argumentów, pozbawienia Spółki realnej możliwości obrony oraz naruszenia standardów prawidłowego orzekania i zasad rzetelnego postępowania sądowoadministracyjnego.IV. podniesionego przez Skarżącą zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 oraz art. 134 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 1, § 3, § 4 i § 5 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji i oddalenie skargi, pomimo nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego oraz ustaleniu stanu faktycznego przez Organy, a także oddaleniu wniosków dowodowych Spółki zawartych w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2022 r. o przeprowadzenie dowodu z 1) dokumentów sporządzonych przez Państwowy Urząd Pracy w [...], z których jednoznacznie wynika, że firmy podwykonawcze zarządzane przez Panią I.S. realizujące usługi pakowania mięsa na rzecz Spółki zatrudniały pracowników, w związku z czym miały zasoby ludzkie wymagane i konieczne do realizacji tych usług, 2) orzecznictwa Sądu Najwyższego potwierdzającego prawidłowość modelu współpracy stosowanego przez Spółkę zakładający zlecanie wyspecjalizowanym podmiotom usług związanych z pakowaniem mięsa, w oparciu o uznanie przez Sąd, że nie mają one znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy przedstawiony przez Spółkę wniosek dowodowy miał na celu wykazać, że materiał dowodowy sprawy nie był pewny i udowodnić tezy oraz fakty przeciwne niż przyjmowane przez Organy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, a w konsekwencji miał na celu wykazać, że Organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, a samo przeprowadzenie ww. dowodów byłoby zgodne z przepisami p.p.s.a.2.12. Pismem procesowym z dnia 20 listopada 2025 r., Strona w ramach uzupełnienia stanowiska przedłożyła:1. ekspertyzę prawną z dnia 6 lipca 2017 r. w przedmiocie analizy regulacji ustawy o VAT oraz dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie usługodawcy lub podwykonawców usługodawcy podatnika, lub w przypadku uznania, że usługi realizowały inne podmioty, niż wystawcy faktur stanowiących podstawę do odliczenia VAT przygotowaną przez zespół ekspertów w składzie: prof. zw. dr hab. J K, dr hab. L M, dr hab. N O, prof. [...], na okoliczność:- braku możliwości pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie i wyświadczenie na rzecz Spółki usług;- faktu, że w dobrej wierze działa ten podmiot, który transakcje z kontrahentami przeprowadza z dochowaniem należytej staranności. Należytą staranność powinno się przy tym rozumieć jako zwykłą (w przeciwieństwie do staranności podwyższonej czy najwyższej) staranność kupiecką. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości nie wynika obowiązek dochowania staranności najwyższej czy chociażby podwyższonej;- faktu, że działanie w złej wierze czy niedochowanie należytej staranności nie może być samoistną przesłanką pozbawienia podatnika uprawnień na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;- faktu, że podatnik działał w dobrej wierze może natomiast spowodować przełamanie regulacji ustawowej na korzyść podatnika, czyli podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia pomimo braku spełnienia obiektywnych przesłanek skorzystania z tego uprawnienia na skutek działań innych podmiotów;- faktu, że działanie w dobrej wierze (z dochowaniem należytej staranności) może spowodować, że podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia pomimo faktu, iż posiada fakturę wystawioną przez inny podmiot niż faktyczny usługodawca, jeśli przy zachowaniu należytej staranności (czyli zwykłej staranności kupieckiej) nie mógł ustalić, że usługę wyświadczył inny podmiot niż wystawca faktury;- możliwości stwierdzenia, że działanie Spółki da się scharakteryzować jako działanie z dochowaniem należytej staranności z uwagi na zachowanie pisemnej formy umowy Spółki z kontrahentem, dokonywanie płatności w formie przelewów, udokumentowanie wykonania prac;2. opinię w zakresie należytej staranności sporządzonej przez zespół ekspertów w składzie: prof. zw. dr hab. J K, dr hab. L M, dr hab. N O, prof. [...] stanowiącą uzupełnienie opinii z dnia 6 lipca 2017 r. na okoliczność ewolucji pojęcia dobrej wiary i wymagań koniecznych dla spełnienia wymogu należytej staranności w latach 2011-2023 oraz ich znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz znaczenia ewolucji tych pojęć dla podatnika i jego ekspektatywy zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;3. opinię dotyczącą ewolucji standardu "należytej staranności" w latach 2011-2016 w ramach polskiego podatku od towarów i usług oraz zestawienie podsumowujące orzeczenia NSA wydane w latach 2011, 2013 oraz 2016 w zakresie pojęcia należytej staranności, na okoliczność wykazania, że w niniejszej sprawie organ oraz WSA niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pakowania mięsa powołując się na zaistnienie oszustwa podatkowego po stronie jej kontrahentów i rzekomy brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w ramach tych transakcji, podczas gdy jak wynika z ww. dowodów:a) kluczowe znaczenie dla ustalenia czynności, jakie mogą być wymagane od podatnika w celu wykazania przez niego dochowania należytej staranności, ma orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że od podatnika nie można wymagać czynności śledczych, właściwych dla organów podatkowych i wymagane czynności weryfikacyjne muszą być adekwatne do danej transakcji i realiów prowadzenia działalności gospodarczej;b) obowiązkiem organu podatkowego jest określenie standardu należytej staranności w ramach danej transakcji, a zatem to organ podatkowy powinien ustalić w odniesieniu do danego stanu faktycznego czynności, które podatnik mógł podjąć i które były adekwatne do danej transakcji, a także które rzeczywiście pozwoliłyby na uzyskanie wiedzy o oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie, organ temu obowiązkowi nie sprostał i nie wskazał, że istniały czynności weryfikacyjne, które Spółka mogła podjąć, a których by nie dokonała w ramach transakcji, co powoduje, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter arbitralny i Organ opiera się w tym zakresie na nieznanych Spółce kryteriach;c) w przypadku odmowy odliczenia podatku naliczonego powołując się na niedochowanie należytej staranności i zaistnienia oszustwa podatkowego po stronie kontrahentów, organ podatkowy może stosować wyłącznie taki wzorzec należytej staranności, jaki obowiązywał na dzień podejmowania transakcji. Organ w niniejszej sprawie takiego wzorca nie określił, co oznacza, że nie jest możliwa kontrola, czy wymagane od Spółki działania były adekwatne i zbieżne ze standardem należytej staranności przyjmowanym w roku przeprowadzenia transakcji;4. opinię ekspercką w przedmiocie oceny poprawności organizacji i ilości osób zaangażowanych w dziale [...], [...] i [...] w zakładzie w E C sp. z o.o. autorstwa prof. dr hab. T U oraz inż. P Q na okoliczność:- poprawności i efektywności stosowanego procesu technologicznego oraz organizacji procesu produkcyjnego,- szacunkowego określenia ilości osób, które powinny zostać zaangażowane w proces produkcyjny,- zasadności uzupełniania bieżącej pracy etatowych pracowników poprzez korzystanie z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne,a w konsekwencji wykazania rzeczywistego świadczenia przez kontrahenta usług na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie.2.13. Pismem procesowym z dnia 3 marca 2026 r., Skarżąca na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz 3 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego:"Czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zaskarżoną odwołaniem, może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie materialnoprawnej niż przyjęta w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") oraz gwarancji proceduralnych strony wynikających z art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej?".2.13. Pismem procesowym z dnia 4 marca 2026 r. (datowanym na 3 marca 2026 r.), Skarżąca na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz 3 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i o przedstawienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego:"Czy organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zaskarżoną odwołaniem, może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na odmiennej podstawie materialnoprawnej niż przyjęta w decyzji pierwszoinstancyjnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") oraz gwarancji proceduralnych strony wynikających z art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej?".;2.14. Pismem procesowym z dnia 5 marca 2026 r. (datowanym na 3 marca 2026 r.) Skarżąca wniosła o:1. wydanie przez Sąd postanowienia zawierającego formalne rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku Spółki z dnia 29 kwietnia 2025 r. o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA w związku z poważnymi wątpliwościami prawnymi;2. wydanie formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków Spółki z dnia 2 czerwca 2025 r. i 29 kwietnia 2025 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE;3. wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku dowodowego Spółki z dnia 28 kwietnia 2026 r. o zobowiązanie organów do przedłożenia wskazanych dokumentów lub udzielenia żądanych informacji, a z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia tego wniosku – o odroczenie rozprawy do czasu jego rozpoznania;Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:1. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 listopada 2022r. wydanej w sprawie VAT lipiec 2012 – grudzień 2013 wraz z decyzją o uzupełnieniu ww. decyzji;2. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 października 2023 r. wydanej w sprawie VAT lipiec 2012 – grudzień 2013;na okoliczność:a. prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmioty zarządzane przez I.S., posiadania przez nich właściwego i wystarczającego zaplecza pozwalającego na świadczenie usług na rzecz Spółki, posiadania odpowiedniej ilości pracowników i zleceniobiorców;b. braku uzasadnienia dla twierdzeń organów jakoby podmioty zarządzane przez I.S. były powoływane w określonym celu tj. oszustwa podatkowego;c. braku zebrania przez organy podatkowe wobec A materiału dowodowego o korzystnym dla Spółki charakterze, w szczególności w postaci rozstrzygnięć innych organów podatkowych;3. oraz zarządzenia z dnia 15 lipca 2025 r. Prokuratury Regionalnej w [...] sygn. [...];na okoliczność, że:a. Spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi nie miała możliwości posługiwania się materiałami z akt postępowania karnego i realizowania swoich uprawnień proceduralnych;b. NUCS oraz DIAS jako gospodarze postępowania byli zobowiązani do zebrania i wszechstronnego wyjaśnienia całokształtu materiału dowodowego oraz do zapewnienia Spółce realnej możliwości zapoznania się z tym materiałem i posługiwania się nim w toku postępowania. W szczególności ciążył na nich obowiązek włączenia do akt postępowania podatkowego konkretnych materiałów z akt postępowania karnego, w tym również takich, które umożliwiałyby Spółce efektywną obronę jej stanowiska.2.15. Ponadto pismem przygotowawczym z dnia 5 marca 2026 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko procesowe w sprawie oraz przedstawiła ponownie swoje dotychczasowe stanowisko.2.16. Pismem procesowym z dnia 5 marca 2026 r. (datowanym na 4 marca 2026 r.) DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu drugiej instancji od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.2.17. Na rozprawie (dnia 9 marca 2026 r.) pełnomocnik Skarżącej przedłożył do akt sprawy odpisy pism: wyroku Sądu Rejonowego z dnia 17 marca 2017 r. oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 listopada 2021 r., wnosząc o ich przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik Spółki zmodyfikowała złożone wnioski dowodowe, wnosząc o ich ograniczenie do dokumentów przedłożonych już Sądowi dotychczas w pismach procesowych i złożonych na rozprawie, rezygnując z wniosków dowodowych dot. wystąpień do organów o przekazanie dodatkowych dokumentów.2.18. Na rozprawie w dniu 9 marca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wnioski dowodowe Skarżącej z dokumentów złożonych na rozprawie, tj. z wyroku Sądu Rejonowego z dnia 17 marca 2017 r. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 listopada 2021 r.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesionej w niej zarzuty okazały się zasadne.3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy Skarżącej prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A z tytułu usług pakowania mięsa. Zdaniem DIAS faktury te dokumentowały czynności pozorne, co skutkowało zastosowaniem wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji A nie wykonała usług pakowania mięsa wykazanych na fakturach wystawionych dla Spółki, a ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że wystawione przez A faktury mogły co najwyżej dokumentować pośrednictwo zatrudnienia. A jednak nie miała statusu agencji zatrudnienia. Dlatego, w ocenie WSA, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadniczo Skarżąca poprzez te zarzuty dążyła do wykazania, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały tezę o pozorności usług świadczonych przez A na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji niezasadnie zastosowały m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W tym samym kontekście skarga kasacyjna podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, a także zarzuca, że Sąd wojewódzki odniósł się do argumentacji skargi w sposób ogólnikowy i lakoniczny, skutkujący pominięciem przedstawionych przez Stronę argumentów i wniosków dowodowych, istotnych dla niniejszej sprawy.3.3. Przed przystąpieniem do analizy powyższych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2025 r., tj. zarzutu nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie osoby, co do której zachodzi podejrzenie, że nie miała prawa do orzekania. Powołany przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.Zarzut ten jest niezasadny. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynikało, że jego istotę stanowiły przede wszystkim zastrzeżenia Skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3, dalej: ustawa o KRS z 2017 r.), a także co do udziału w wydaniu zaskarżonego wyroku sędziego Hanny Filipczyk, wskazanej na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchwałą KRS nr 326/2021 z dnia 25 marca 2021 r. (str. 6-7 omawianego pisma procesowego).Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z dnia 5 listopada 2025r., sygn. akt II FSK 2208/23; z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 2155/23; z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 837/24, czy z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1389/22), że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS.Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie C-14/83 [...], publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.Dalej wskazuje się, że nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem.Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. [...], C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., [...], C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]". Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników".W najnowszym wyroku z dnia 24 marca 2026 r., C-521/21 (ECLI:EU:C:2026:242) Trybunał wskazał, że: "Stwierdzenie dotyczące istnienia naruszenia wymogu "sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy" oraz dotyczące skutków takiego naruszenia zależy od całościowej oceny pewnej liczby okoliczności, które, rozpatrywane łącznie, przyczyniają się do powstania, w przekonaniu jednostek, uzasadnionych wątpliwości dotyczących niezawisłości i bezstronności danych sędziów [wyroki: z dnia 22 lutego 2022 r., [...] (Sąd ustanowiony ustawą w wydającym nakaz państwie członkowskim), C-562/21 [...] i C-563/21 [...], EU:C:2022:100, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 18 grudnia 2025 r., [...] (Kontrola ultra vires orzecznictwa Trybunału – Pierwszeństwo prawa Unii), C-448/23, EU:C:2025:975, pkt 269](pkt 78) oraz, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika również, że okoliczność, iż KRS w nowym składzie nie daje gwarancji niezależności wystarczających do rozwiania wszelkich uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości procedur powoływania sędziów, w których uczestniczy, nie wystarcza sama w sobie do stwierdzenia naruszenia wymogów nieodłącznie związanych z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE i art. 47 Karty [zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2022 r., [...] (Sąd ustanowiony ustawą w wydającym nakaz państwie członkowskim), C-562/21 [...] i C-563/21 [...], EU:C:2022:100, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo]" (pkt 83). W punkcie 91 tego wyroku TSUE stwierdził, że: "w celu ustalenia, czy sędziowie spełniają wymogi niezawisłości i bezstronności oraz stanowią "sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy" w rozumieniu tych postanowień, należy zbadać nie tylko okoliczności związane z procesem ich powołania, lecz również inne istotne elementy kontekstu poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących ich powołaniu [zob. podobnie wyrok z dnia 2 marca 2021 r., [...] (Powołanie sędziów Sądu Najwyższego – Odwołanie), C-824/18, EU:C:2021:153, pkt 132]".Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada generalnie przymiotu bezstronności, niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś Skarżąca w treści rozpoznawanego pisma procesowego.3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. Ani w skardze kasacyjnej, ani w piśmie procesowym nie powołano bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5a p.u.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem naruszenie to musi być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Nadto art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu omawiany przepis nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa jednocześnie, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia licząc od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może (skutecznie) żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut Spółki okazał się niezasadny.3.5. Przechodząc w związku z tym do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do istoty sporu, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w sprawie doszło w istocie do zastosowania dwóch różnych podstaw prawnych odmowy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. O ile bowiem NUCS wskazał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to DIAS - utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, uznając pozorność zakwestionowanych transakcji. Z kolei Sąd pierwszej instancji w tym zakresie dokonał analizy treści obu przepisów prawa i stwierdził, że "pole normatywne art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. pokrywa się w części z polem normatywnym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w zakresie, w jakim w rzeczywistości nie wykonano czynności dokumentowanej fakturą VAT". To, zdaniem WSA oznacza, że: "W tym właśnie polu normatywnym – "części wspólnej" art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i c) u.p.t.u. – mieszczą się faktury wystawione na rzecz Spółki przez A". Z dalszej części uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Sąd ten uznał, że A nie wykonywała usług pakowania mięsa czyli usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Z tego należy wnioskować, że Sąd wojewódzki uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia wobec nie wykonania spornych usług, a nie ich pozorności.Z tą konkluzją, dotyczącą uznania, że przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być okoliczności związane z wykonaniem bądź nie wykonaniem zakwestionowanych usług, a nie pozorność transakcji, zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż wynika ona z dotychczas dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w niniejszej sprawie. A zatem podstawą materialnoprawną stanowiska organów podatkowych powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tak jak przyjął NUCS i w tym kierunku prowadził postępowanie podatkowe. W dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia tezy stawianej przez DIAS, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny.O pozorności spornych transakcji nie świadczą bowiem przywołane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak: zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą a A w celu obejścia przepisów prawa nakładających na pracodawcę jako płatnika obowiązek opłacania składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazywano, że zawarcie umowy z A przyniosło Stronie wymierne korzyści, gdyż Spółka nie ponosiła kosztów rekrutacji pracowników, zakwaterowania, ZUS, PFRON, odpisów na fundusz socjalny, okresowych szkoleń BHP, badań lekarskich, obsługi płacowo-kadrowej, podwyższonego wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (zawierano przede wszystkim umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a praca wykonywana była nawet po kilkanaście godzin na dobę). Spółka nie ponosiła także odpowiedzialności za nielegalne zatrudnienie cudzoziemców.W związku z tym konieczne wydaje się przypomnienie, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, ale także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby skutecznie podważyć transakcję na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na jej pozorność czy sztuczność konstrukcji koniecznym jest wykazanie, że jedynym lub głównym jej celem był cel podatkowy, tzn. zmierzający do osiągnięcia korzyści podatkowej. Wskazane powyżej okoliczności mogą ewentualnie świadczyć o zamiarze obniżenia kosztów prowadzenia działalności, nie zaś o tym, że zasadniczym celem zawartej umowy był cel podatkowy polegający na odniesieniu korzyści podatkowej. Przypomnieć w związku z tym należy, że już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] stwierdził, że zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Ta teza została powtórzona wielokrotnie w orzecznictwie, także w najnowszym wyroku TSUE z dnia z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430), w którym Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).Zauważenia także wymaga, że DIAS odwołując się do ww. okoliczności, które – w jego ocenie – miały świadczyć o pozorności umowy z dnia 31 października 2015r., nie wyjaśnił na czym w realiach tej sprawy miała polegać korzyść podatkowa – a nie dotycząca innych obszarów działalności gospodarczej – uzyskana przez Skarżącą w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury zostały rozliczone przez wystawcę faktur, a podatek należy został zapłacony. Twierdzenie organu odwoławczego, że o osiągnięciu korzyści podatkowej świadczyło zawyżenie podatku naliczonego VAT i w konsekwencji zawyżenie jego zwrotu, nie przystaje do okoliczności tej sprawy. Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, jeżeli czynność nabycia służyła czynności opodatkowanej. W sytuacji gdy organy skutecznie nie zakwestionowały wykonywania czynności przez pracowników A na rzecz Skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia. Poza tym trafnie zwraca uwagę Skarżąca w pkt 16 pisma przygotowawczego z dnia 19 listopada 2025 r., że bez względu na to, czy zakwestionowane faktury dotyczyłyby usług pakowania mięsa, czy też usług agencji pracy tymczasowej, faktury te byłyby opodatkowane taką samą stawką podatku VAT w wysokości 23%.Nie sposób też nie dostrzec, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS obejmuje wszelkie możliwe – zaistniałe w sprawie lub nie – okoliczności, w wyniku analizy których wspiera ona zawsze tezę o braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wszystko jedno w oparciu o jaką podstawę prawną. Inaczej mówiąc organ odwoławczy przedstawił argumentację zarówno w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej wskazującą – jego zdaniem – na pozorność transakcji, jak i brak jej rzeczywistego wykonania, nie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji z A, a także uznania, że Strona była świadomym uczestnikiem wyłudzenia podatku od towarów i usług.Taki sposób konstruowania uzasadnienia stanowiska organu podatkowego drugiej instancji nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystarczy wyjaśnić, że okoliczności podważające dobrą wiarę podatnika, czy mające świadczyć o świadomym działaniu Spółki w oszustwie podatkowym, nie mają istotnego znaczenia w świetle odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Taka kwestia byłaby istotna, gdyby organ drugiej instancji, tak jak NUCS, uznał, że podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czego wprost nie uczynił.Ponadto uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uszło także i to, że w uzasadnieniu tej decyzji znalazły się wątki, których związek z niniejszą sprawą należy uznać za wątpliwy. I tak: na stronie 76 tej decyzji znalazło się sformułowanie, że: "Spółka nie podjęła jakiejkolwiek działań weryfikujących kontrahenta pod kątem tego, czy zawarcie umowy, których skutkiem miało być przejęcie pracowników świadczących w badanym okresie na jej rzecz pracę, nie wiązało się z naruszeniem praw tych pracowników" (pisownia oryginalna). Podobnie w odniesieniu do udziału w wykonaniu spornych usług spółki B sp. z o.o. (str. 68-69 zaskarżonej decyzji), podczas gdy z zeznań I.S., złożonych w toku postępowania prowadzonego przez NUCS wynikało, że: "pracownicy B nie wykonywali usług pakowania mięsa na terenie Z oraz A nie posługiwała się pracownikami innych firm przy wykonywaniu pracy na terenie tego zakładu" (str. 65-66 zaskarżonej decyzji). Przy czym w dalszej części uzasadnienia decyzji w odniesieniu do postanowienia Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 18 czerwca 2020 r. o przedstawieniu zarzutów I.S.1 (poprzednio S.) wskazano, że: "Wymienione w zarzutach faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. a odbiorca A Sp. z o.o., zostały wystawione w grudniu 2015 r. W styczniu A złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za październik-grudzień 2015r., w której narażono na uszczuplenie podatek VAT o kwotę 127.705,66 zł" (str. 66 zaskarżonej decyzji). Niniejsza sprawa zaś dotyczy rozliczenia Skarżącej za luty i marzec 2016 r. Już samo zestawienie tych okoliczności wzbudza zasadniczą wątpliwość co do przywołania przez organ podatkowy okoliczności nie mających wystarczającego związku z niniejszą sprawą.Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje kilkukrotne przywoływanie tych samych zeznań poszczególnych świadków. Taki zabieg w żaden sposób nie wzmacnia zasadności użytej przez organ argumentacji.3.6. Powyższe zaś oznacza, że dotychczas ustalone okoliczności powinny zostać przeanalizowane przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistego wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, a więc pod kątem ewentualnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.W tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uznał, że A nie wykonywała usług pakowania mięsa, ani w rozumieniu ścisłym, ani w rozumieniu usług outsourcingu pracowniczego. Zdaniem WSA ta teza ma oparcie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, z którego wynikało, że osoby pracujące w Z były formalnie zatrudnione w A, a faktycznie bezpośrednio i stale podporządkowane Z, która kontrolowała ich pracę, co potwierdziły zeznania świadków – pracowników, zarówno w postępowaniu kontrolnym, śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz zeznań prezes zarządu A, a zwierzchnictwo Strony nad pracownikami wykraczało poza definicję outsourcingu. Wobec tego, Sąd wojewódzki stanął na stanowisku, że nie można uznać, że A wykonała na rzecz Z usługi pakowania mięsa – w sensie ścisłym (zakładającym samodzielność działania) lub w sensie outsourcingu pracowniczego (zakładającym nadal znaczny poziom kontroli outsourcera-usługodawcy nad osobami wykonującymi pracę).Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny.Przede wszystkim wskazane przez WSA, a także organy podatkowe, okoliczności dotyczące podporządkowania osób pracujących dla Skarżącej, jej pracownikom, podejmowania przez Skarżącą decyzji co do ilości potrzebnych osób do wykonania usług, zakresu zleconej pracy, rozproszenia pracowników w różnych wydziałach Skarżącej, w żadnym wypadku nie świadczą o wykonaniu bądź nie wykonaniu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. Te okoliczności mają, jeśli w ogóle, drugorzędne znaczenie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i sformułowania prawidłowej oceny co do rzeczywistego wykonania usług pakowania mięsa.Dodać należy, że w opozycji do powyższych twierdzeń WSA i DIAS stoją niesporne okoliczności stwierdzone w sprawie, że pracownicy formalnie byli zatrudnieni przez A i wykonywali też usługi związane z pakowaniem mięsa. To A była stroną zawartych umów o pracę, zlecenia i umów o dzieło z pracownikami, którzy wykonywali prace dla Skarżącej. Także to A wypłacała wynagrodzenie pracownikom, z przedstawicielami tej spółki pracownicy uzgadniali dni wolne od pracy, urlopy.Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wskazuje jedynie na to, że zarówno Sąd jak i DIAS nadmierną wagę przywiązali do tego czy wykonane usługi należało uznać za realizację umowy outsourcingu. Pomijając, że jest to umowa nienazwana i nie można wyodrębnić jej essentialia negotii, istota sporu mogła dotyczyć wyłącznie tego, czy na rzecz Skarżącej zostały faktycznie wykonane usługi opisane w treści faktur wystawionych przez A.W tym zakresie zaś organy podatkowe były zobowiązane do dokonania stosownych ustaleń biorąc pod uwagę przede wszystkim treść umowy z dnia 31 października 2015 r., zawartej między Skarżącą a A, której przedmiotem było pakowanie mięsa, a także inne prace wskazane przez zleceniodawcę (Spółkę) w jego siedzibie lub w innym miejscu przez niego wskazanym i przy użyciu należących do zleceniodawcy surowców, maszyn i urządzeń (wg § 1 pkt 1 umowy definiującego pojęcie "usługi" użytego w tej umowie). W związku z tym zapisy w fakturach mówiące o usłudze pakowania mięsa nie mogły w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym świadczyć o fikcyjności usług. Co istotne, w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur VAT brak jest jakichkolwiek dowodów, czy informacji, które wskazywałyby na wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącej analizowanego okresu. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w działalności A, jako usługodawcy wobec Skarżącej, można stwierdzić nieprawidłowości związane z zatrudnianiem osób na podstawie różnych tytułów. Jednak te nieprawidłowości nie zawsze mają znaczenie dla sprawy podatkowej. W dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym brak jest podstaw do wniosku, że świadczone usługi nie miały miejsca odnośnie do ich rozmiaru, miejsca i faktycznie wypłaconego wynagrodzenia. To zaś oznacza, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że wystawione przez A dla Spółki faktury w każdym przypadku dotyczą transakcji nierzeczywistych (fikcyjnych). Ponownie podkreślić należy, że dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego drugorzędne znaczenie miało to, czy osoby zatrudnione przez ww. spółkę wykonywały pracę samodzielnie w poszczególnych działach zakładu Skarżącej, czy też pracowały wspólnie z innymi, etatowymi jej pracownikami, ani to, że osoby te pracowały w różnych działach Spółki i po części otrzymywały wiążące polecenia od pracowników Skarżącej (przede wszystkim brygadzistów). Podobnie okoliczność, że A nie realizowała usługi outsourcingu w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy.Z umowy z dnia 31 października 2015 r. wynikało także, że wynagrodzenie określone w tej umowie miało być uzależnione wyłącznie od ilości przepracowanych roboczogodzin. A zatem, aby wykazać, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń należało podważyć zakres, charakter i wartość wykonanych usług (rozliczenia przepracowanego przez pracowników czasu pracy). Takich ustaleń w niniejszej sprawie nie dokonano. Dodać należy, że w niniejszej sprawie A, zgodnie z umową, była zobowiązana do samodzielnego wykonania zleconych jej usług i jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie korzystała z pomocy podwykonawców, a przeciwnie we własnym zakresie organizowała pracę i sprawowanie nadzoru nad zatrudnionymi osobami pracującymi na terenie zakładu Skarżącej (zeznania I.S.).Powyższe zaś oznacza, że za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania właściwych ustaleń faktycznych, dotyczących wykazania, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają takich ustaleń na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego, a w razie takiej konieczności, dokonają stosownych czynności procesowych w celu jego uzupełnienia, a następnie – tak zgromadzony materiał dowodowy – poddadzą swobodnej, a nie dowolnej, ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.3.7. Z powyższych względów za przedwczesne na obecnym etapie postępowania należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Niniejsza sprawa wymaga ustalenia stanu faktycznego w oparciu o podstawę prawną z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a to wyklucza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co prawidłowości wykładni czy zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego.3.8. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 207 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w sytuacji, gdy ustalenia przedmiotowego śledztwa nie dotyczą niniejszej sprawy.Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowych (przepisów adekwatnych do postawionego zarzutu). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wśród dowodów, które mogą zostać wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, art. 181 tej ustawy wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia podejrzanego, czy podejrzanej, składane w toku tego postępowania. A zatem wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 181 tej ustawy nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być także te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych, aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym skoro dotyczyły one pośrednio działalności Skarżącej. Inną rzeczą jest natomiast uwzględnienie tych materiałów w wydanej w sprawie decyzji oraz trafność zaprezentowanego w niej stanowiska organu podatkowego, o czym była mowa powyżej.3.9. Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 58, art. 65, art. 83 oraz art. 353(1) k.c., art. 1 i art. 199(1) k.p.c. oraz art. 178 Konstytucji RP, do którego miało dojść poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego przez organ o dokonanie oceny, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego. Nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów wynikających z tych oświadczeń woli. Organ podatkowy nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak np. wyrok NSA z: dnia 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2576/21; z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2628/21, czy z dnia 5 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 441/21). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował ważności zawartego stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą, a A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał natomiast, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić nabycia usług pakowania mięsa, dokonując ich oceny na gruncie prawnopodatkowym. Nie zachodziła zatem w niniejszej sprawie konieczność wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia, czy pomiędzy Stroną, a A istniał jakikolwiek stosunek prawny, bowiem nie było to przedmiotem sporu.3.10. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw, na obecnym etapie postępowania, do uwzględnienia wniosków Strony o przedstawienie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE (zawartych w pismach procesowych Strony szczegółowo opisanych we wstępnej części uzasadnienia niniejszego wyroku).3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta OleśSędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA