sygn. I SA/Ke 323/25 28 maja 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 323/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 28 maja 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją zUchylono zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z
Data orzeczenia 28 maja 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Andrzej Mącznik
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 20 maja 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor, organ) po rozpatrzeniu odwołania D. K. (skarżący, podatnik, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 marca 2023 r., nr [...] w sprawie określenia:1. za I kwartał 2017 r.:a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł;b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;c) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł;2. za II kwartał 2017 r.:a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł;b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;c) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...]zł.W uzasadnieniu Dyrektor ustalił, że D. K. od 9 maja 2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] D. K. z siedzibą w S. w zakresie sprzedaży ciągników siodłowych oraz usług budowlanych. W tym okresie był czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również był zarejestrowany w rejestrze podatników VAT-UE.W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r., a następnie prowadzonego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za ten okres (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 14 kwietnia 2021 r. doręczone stronie 30 kwietnia 2021 r.), ustalono następujące nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT podatnika:1) zawyżenie podstawy opodatkowania (wartości netto sprzedaży):- w I kwartale 2017 r. o kwotę [...]zł z tytułu wystawionej przez [...] D. K. faktury nr przeksięgowanie VAT z 31 marca 2017 r. na rzecz US S. tytułem "Przeksięgowanie VAT I Kwartał 2017 - na podatek dochodowy";- w II kwartale 2017 r. o kwotę [...]zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktury VAT nr [...]/2017 z 25 kwietnia 2017 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] D. K. tytułem sprzedaży generatorów na kwotę [...]zł (wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł) w sytuacji, gdy generatory te były później przedmiotem sprzedaży na rzecz V. A. s.r.o., zgodnie z fakturą VAT nr [...]/2017 z 25 kwietnia 2017 r. na kwotę [...]Euro (wartość netto: [...] Euro, podatek VAT 0% [...] zł);2) zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w I i II kwartale 2017 r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu wystawionych faktur VAT przez:a) w I kwartale 2017 r.:• M. K. K.:- Nr [...]/2017 z 28 lutego 2017 r. tytułem wynajmu ładowarki CATERPILLLAR 906H na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);- Nr [...]/2017 z 28 marca 2017 r. tytułem wynajmu ładowarki CATERPILLLAR 906H na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);• [...] Sp. z o.o.:- Nr [...]/2017 z 22 lutego 2017 r. tytułem wykonania zabezpieczenia placu budowy, zimowej konserwacji sprzętu oraz wykopania rowu odwadniającego sprzętem zlecającego i pomoc przy odwodnieniu placu budowy - Budowa Stryjeńskich W. na kwotę [...]Euro (30.792,48 zł) (kwota netto: [...] Euro, (25.034,54 zł), podatek VAT [...] Euro, (5.757,94 zł);- Nr [...]/2017 z 28 lutego 2017 r. tytułem wykonywania pomiarów geodezyjnych Budowa Stryjeńskich W. na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);- Nr [...]/2017 z 31 marca 2017 r. tytułem sprzedaży ciągnika siodłowego używanego VOLVO FH13, nr VIN [...] na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);b) w II kwartale 2017 r.:• M. K. K.,- Nr [...]/2017 z 29 kwietnia 2017 r. tytułem wynajmu ładowarki CATERPILLLAR 906H na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);• [...] Sp. z o.o.:- Nr [...]/2017 z 1 kwietnia 2017 r. tytułem sprzedaży opon Michelin X-Line oś ciągnąca tylna wraz z felgami - 4 szt. na kwotę [...]zł (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);- Nr [...]/2017 z 25 kwietnia 2017 r. tytułem sprzedaży generatorów CAT OLYMPIAN [...] nr ser. [...] i nr ser. [...] na kwotę [...]zł (kwota netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł);- Nr [...]/2017 z 31 maja 2017 r. tytułem sprzedaży koparki gąsienicowej JCB 8026 CST r. prod. 2016, VIN JCB08026T01780315 + 3 łyżki do kopania na kwotę [...]zł (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł);• G. Sp. z o.o.:- Nr [...] z 24 maja 2017 r. tytułem sprzedaży przyczepy ciężarowej do transportu sprzętu budowlanego NOVA Brain James Trailers, r. prod. 2017, VIN SJB543GBPH0014151 na kwotę [...]zł (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).W postępowaniu podatkowym organ I instancji stwierdził w protokole badania ksiąg z 20 października o 2022 r. nierzetelność prowadzonej kwartalnie ewidencji sprzedaży w zakresie podstawy opodatkowania za II kwartał 2017 r. i ewidencji zakupu za I i II kwartał 2017 r. Tym samym pominął je za dowód w postępowaniu podatkowym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w części stwierdzonych nieprawidłowości.W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z 16 marca 2023 r.Rozpatrując wniesione przez podatnika odwołanie Dyrektor podniósł, że w związku z tym, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia należnego podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2017 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za I i II kwartał 2017 r., zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić należało czy w przedmiotowej sprawie możliwe w ogóle jest rozpatrywanie sprawy z odwołania D. K..Wskazując na art. 70 § 1, art. 70c Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 września 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w ww. przedsiębiorstwie polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji [...] za okres od IV kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, sprzedaży towarów i usług, złożonych do Urzędu Skarbowego w S., prowadząc przy tym nierzetelnie księgi rachunkowe, nie okazując dokumentacji podatkowej przez co narażono podatek od towarów i usług VAT na uszczuplenie za ww. okres w kwocie łącznej nie mniejszej niż 120.000,00 zł oraz narażono na uszczuplenie podatek dochodowy za rok 2016 w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 7 § 1 kks. Nie ma więc wątpliwości, iż pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek.Jednocześnie pismem z 30 września 2022 r. (data odbioru przez podatnika - 14 października 2022 r.) Naczelnik poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją.Ziściła się zatem, w ocenie Dyrektora, przesłanka uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w ww. okresie. Powyższe dochodzenie nie zostało zakończone, jest na etapie zbierania materiałów dowodowych oraz przeprowadzenia innych czynności procesowych. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal i pozwala organowi podatkowemu na rozpoznanie sprawy.Dyrektor wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i podniósł, że jak wynika z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 stycznia 2023 r., wszczęcie dochodzenia nie miało charakteru czysto formalnego w aspekcie stosowania regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających dokonano analizy otrzymanego 23 grudnia 2021 r. z Urzędu Skarbowego w S. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa dotyczącego podatnika co do ustalenia danych zawartych w zawiadomieniu i zawartych faktów w tym zakresie. 10 maja 2022 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do uzupełnienia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego. Pismem z 7 czerwca 2022 r. organ I instancji uzupełnił przedmiotowy wniosek o żądane materiały i poinformował, iż postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. dotyczące [...] D. K. nie zostało zakończone.Na podstawie zgromadzonego i przeanalizowanego na tamtym etapie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził u podatnika szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.Po analizie otrzymanych materiałów, tj. załączonego do wniosku protokołu kontroli podatkowej dotyczącej I i II kwartału 2017 r. i szeregu innych dokumentów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dokonaniu badań akt podatkowych podatnika za okres od 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. i wskazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że w podmiocie "[...]" D. K. istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, 23 września 2022 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia sygn. RKS [...] Jego zakresem objęto czyny karne skarbowe związane z działalnością [...] D. K. za okres od IV kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r.Tym samym, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia ww. dochodzenia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 Kodeksu postępowania karnego. Samo zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Na tym etapie organ I instancji w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy stanowiący podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.W toku prowadzonego dochodzenia 8 grudnia 2022 r. wezwano A. I. - P. Spółki G. Sp. z o.o. kontrahenta firmy [...] D. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka, jednak nie stawił się on na zaplanowany termin. Odstąpiono w tym czasie od przesłuchania świadków K. K. i R. K. argumentując to faktem wezwania ich na przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku trwającego postępowania podatkowego. Zarówno brat, jak i ojciec podatnika nie stawili się na zaplanowany termin i nie złożyli zeznań. 13 lutego 2023 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania pracownika Urzędu Skarbowego w S. prowadzącego postępowanie podatkowe dotyczące podatnika. Powyższe potwierdza to, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przygotowawcze w sprawie Przedsiębiorstwa [...] D. K. sygn. [...], RKS [...] nie zostało zakończone. Dochodzenie toczy się w sprawie i jest na etapie zbierania materiałów dowodowych oraz przeprowadzenia innych czynności procesowych, a postawienie zarzutów będzie możliwe, gdy wobec podatnika zostanie wydana decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe.Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. Prokuratura Okręgowa w K., Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt PO III [...](c) wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, m. in. w sprawie uchylania się od opodatkowania i nieujawniania, w datach bliżej nieustalonych, w okresie od października 2015 r. do września 2016 r. w S., S., K. i innych miejscowościach na terenie województwa świętokrzyskiego, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą pod firmami M. z siedzibą w S., B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. i inne powiązane z nimi podmioty gospodarcze, w tym spółkę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku ze sprowadzeniem w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów ciężarowych i osobowych, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego i VAT, poświadczeniem nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych lub zatajeniem w nich prawdy oraz wystawienia i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Zakresem przedmiotowym śledztwa faktycznie zostały również objęte czyny karno-skarbowe, związane z mającą miejsce w okresie 2015-2016 r. działalnością [...] D. K. z siedzibą w S..Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 25 stycznia 2023 r. sygn. PO III [...](c) przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało rozszerzone i objęło swoim zasięgiem okres od stycznia 2015 r. do września 2017 r. Ponadto w toku prowadzonego śledztwa o sygn. PO III [...](c) podjęte zostały czynności świadczące o realizacji celów postępowania przygotowawczego, gdyż doszło do przedstawienia stronie zarzutów. Dotyczyły one transakcji związanych z nabyciem ciągników samochodowych VOLVO mających miejsce w badanym okresie, tj. w I i II kwartale 2017 r., jak również we wcześniejszych kwartalnych okresach rozliczeniowych podatnika, tj. w II, III i IV kwartale 2016 r.W ocenie Dyrektora w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialno-prawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie go zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do D. K., stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane przez inny organ aniżeli prowadzący postępowanie podatkowe.Podjęte i przeprowadzone po wszczęciu 23 września 2022 r. dochodzenia czynności w postępowaniu karnoskarbowym wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. W opinii Dyrektora nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania. W toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. PO III [...](c), 8 listopada 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, które zostały ogłoszone 25 listopada 2022 r. i dotyczyły transakcji, w których brał udział [...] D. K. w okresie od maja 2016 r. do września 2017 r.Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie zostały zatem spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały sygn. aktI FPS 1/21.Wobec wszystkich wyżej wymienionych okoliczności Dyrektor stanął na stanowisku, iż wszczęcie dochodzenia w przedmiotowej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2017 r.Przede wszystkim w momencie wszczęcia dochodzenia istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe jego wszczęcia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Pomiędzy zobowiązaniami będącymi przedmiotem zaskarżonego postępowania, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia, istnieje bezpośredni związek. Dochodzenie nie zostało wszczęte tylko po to, by umożliwić organowi I instancji zakończenie postępowania podatkowego w innym aniżeli nominalny termin przedawnienia określonego zobowiązania. Treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sam zaś organ przygotowawczy nie pozostawał bierny po wszczęciu dochodzenia, lecz gromadził w sprawie kolejne dowody. W toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. PO III [...](c) zostały również podjęte czynności świadczące o realizacji celów postępowania karnoskarbowego, gdyż doszło do przedstawienia 25 listopada 2022 r. D. K. zarzutów.W przedmiotowej sprawie mają miejsce także inne czynności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwot określonych zaskarżoną decyzją, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z 7 grudnia 2022 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. Na podstawie tej decyzji ww. organ wydał zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...] z 27 grudnia 2022 r., które zostały doręczone stronie 2 stycznia 2023 r. Następnie zawiadomieniem o zajęciu z 28 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych m.in. w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu 28 grudnia 2022 r. doręczono do banku, a 2 stycznia 2023 r. doręczono stronie.Mając na względzie wszystkie wyżej wymienione okoliczności Dyrektor stwierdził, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2017 r. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez D. K. czynu zabronionego. Tym samym możliwe jest orzekanie w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej.Dalej Dyrektor wskazał na art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, jednoznacznie potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami VAT na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Opisane spółki brały udział w procederze tworzenia "sztucznie zorganizowanego łańcucha dostaw" działając z góry zaplanowanym schematem, w którym brały udział znikające podmioty, w tym podmiot nieodprowadzający należnego podatku VAT po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i pierwszej sprzedaży krajowej, a także "bufory", będące podmiotami biorącymi udział w kolejnych transakcjach kupna i sprzedaży z minimalną marżą, stwarzającymi pozory legalnie działających podmiotów gospodarczych, mającymi za zadanie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw.Tym samym, zasadnym jest stwierdzenie, że opisane transakcje nastawione były na dokonanie oszustwa podatkowego, o którym strona wiedziała, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, nie weryfikował on w żadnym zakresie pochodzenia towaru ani kondycji finansowej swoich kontrahentów. Opierał się on w całości na zdaniu swojego brata, przez co umożliwił pozorowany obrót ciągnikami samochodowymi z wykorzystaniem swojej działalności gospodarczej.Reasumując, w ocenie Dyrektora w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w efekcie którego strona nabyła towar od podmiotów gospodarczych, które tego towaru faktycznie nie posiadały, a zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że podatnik działał świadomie i nie wykazał żadnej staranności w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności kontrahenta, z którym prowadził on współpracę gospodarczą w tym zakresie.W ocenie Dyrektora zasadnym jest zatem zakwestionowanie podatnikowi rzetelności 10 faktur VAT w I i II kwartale 2017 r. jako transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkuje określeniem podatnikowi kwot zobowiązania podatkowego właściwych do zapłaty za i i II kwartał 2017 roku, wskazanych w decyzji organu I instancji z 16 marca 2023 r.W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze D. K. zaskarżył decyzję z 20 maja 2025 r. w całości zarzucając:I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:1. art. 125 § 3 kpa oraz art. 135 kpa w zw. z art. 14 kpa poprzez uznanie, iż brak doręczenia zawiadomień do rąk D. K. przy jednoczesnym ustaleniu, że nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie powodowało konieczności wydania opinii przez biegłego grafologa, podczas gdy brak złożenia podpisu pod dokumentem przez D. K. powinien skutkować albo uznaniem, że podatnik nie był prawidłowo zawiadamiany albo, że należy powołać biegłego grafologa wobec wątpliwości co do tego kto złożył podpis na dokumencie,II. rażące błędy w ustaleniach faktycznych mające wpływ na wynik sprawy a to:1. błędne umocowanie pełnomocnika w sprawie podatkowej, a przez to bezskuteczność w zakresie doręczonej korespondencji i nieważność postępowania,2. błędne doręczanie korespondencji w niniejszej sprawie podatkowej na nieprawidłowe dane i niezgodnie z wolą mocodawcy ujawnioną w pełnomocnictwie,3. przedawnienie zobowiązania podatkowego a to wobec:- stwierdzenia prze WSA w Warszawie, iż przepisy COVID-owe zawieszające bieg przedawnienia są niezgodne z prawem,- niezawiadomienie skarżącego o tym, iż toczy się postępowanie karne,- pozorność czynności podejmowanych w sprawie karnej,- wskazanie w toku sprawy karnej, iż D. K. nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność tą faktycznie prowadził K. K., wobec którego nie wszczęto postępowania podatkowego (zarzut firmanctwa), a przez to postępowanie wobec D. K. powinno być umorzone gdyż zdaniem prokuratury faktycznie działalność prowadził K. K., zaś D. K. nie prowadził działalności gospodarczej tj. de facto nie był podatnikiem płatnikiem lub inkasentem podatki zaś działalności nie prowadził w sposób stały, zorganizowany i ciągły albowiem zdaniem organu prokuratury działalność prowadziła zupełnie inna osoba,- podrobienie podpisów na dokumentach gdzie ktoś podpisał się za D. K.,- nałożenie na podatnika całości odsetek podatkowych za zwłokę, podczas gdy to nie podatnik zawinił w długim prowadzeniu sprawy przez organy podatkowe w tym organ odwoławczy.III. rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:1. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie świadków do niniejszej sprawy, a to K. K., M. S., A. I. oraz R. K. pomimo tego, iż w toku postępowania K. K. ustanowił pełnomocnika dla doręczeń w osobie adwokata S. Z., któremu nigdy nie doręczał prawidłowo organ wezwania celem przesłuchania K. K. w charakterze świadka i wyjaśnienia rozbieżności w stanie faktycznych sprawy dotyczącym, ceny usług, świadczonych usług, zakupu towarów handlowych, sposoby wykonywania transakcji, tego jak i czy dokumentowano transakcje;2. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka (był słuchany tylko w sprawie karnej jako oskarżony gdzie ma prawo składać fałszywe zeznania) albowiem M. J. nigdy nie składał zeznań jako świadek - składał jedynie wyjaśnienia jako oskarżony, gdzie ma oczywiste i bezwarunkowe prawo kłamać i obciążać inne osoby, w tym D. K. oraz K. K., a w organ podatkowy czy pełnomocnik skarżącego nie zadał pytań w sprawie chociażby związanych z tym czy ktoś się nie podawał za K. K. w niniejszej sprawie, jak wygląda K. K., w jakich datach się widywali (może się okazać że z przyczyn faktycznych nie było możliwe spotkanie gdyż w podanym przez świadka terminie Koza był w innej części polski), a i ostatecznie czy wie świadek jak wygląda rodzina Koza, z jakich numerów wykonywano połączenia, gdzie się spotykano, kto założył działalność, jakimi samochodami handlowano, jakie były dane kontrahentów;3. art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę za cały okres trwania postępowania chociaż podatnik nie zawinił temu, że postępowanie podatkowe trwało tak długo.- błędy w ustaleniach faktycznych, które miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji a to:A. ustalenie, iż transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy do podatnika dotarł sprzęt będący przedmiotem obiegu prawnego, a przez to nie można uznać aby faktury były "puste" tak jak chce tego organ odwoławczy,B. sprzeczność istotnych ustaleń organu polegających na ustaleniu, iż skarżący nie posiadał faktur kosztowych, podczas gdy w innym postępowaniu przed tym samym organem, a dotyczącym podatku dochodowego, organ dokonał zupełnie innych ustaleń i jedynie w niewielkim zakresie zakwestionował faktury kosztowe podatnika i oparł na nich postępowanie dowodowe,C. ustalenie, że transakcje pomiędzy podatnikiem, a K. K., nie miały miejsca, podczas gdy K. K. przebywał na placu budowy i wykonywał tam czynności,D. ustalenie, iż poza budową w W. na ul. [...] pozostałe faktury transakcyjne podatnika nie miały charakteru rzetelnych transakcji mających realny charakter,E. błędne przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nakazuje uznać roszczenie organu za obliczone w prawidłowej wysokości, jak również to, że organ prawidłowo przyjął, iż dokumenty księgowe wystawiane pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń prawnych, ponadto organ w sposób dowolny, a nie swobodny, ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oceniając go w pełni na niekorzyść skarżącego, pomimo tego, iż posiadał dokumentację księgową podatnika z innego postępowania podatkowego dotyczącego podatku za 2017 r. (z którego też w części pozyskał organ materiał dowodowy), w której nie podważał wszystkich czynności z kontrahentami i w którym to postępowaniu znajduje się żądana przez organ dokumentacja podatkowa dotycząca przecież zarówno podatku dochodowego jak też i podatku VAT, gdyż każda transakcja obejmująca należność objętą podatkiem VAT obejmuje także podatek dochodowy;- rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej które miało wpływ na treść zapadłej decyzji, a to:A. rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1-2, art.122, art. 123 § 1, art. 125, art. 129 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik toczącego się postępowania poprzez:- pominięcie przesłuchania strony i zastąpienie przesłuchania skarżącego protokołem jego przesłuchania z postępowania dotyczącego podatków, podczas gdy skarżący chciał zeznawać, a ponadto w obecnym postępowaniu jest reprezentowany przez pełnomocnika, który także może mu zadawać pytania,- brak pełnego pouczenia strony o skutkach niedostarczenia organowi żądanych dokumentów w zakresie w jakim z jednej strony organ tymi dokumentami dysponował (z postępowania dotyczącego podatku dochodowego), a z drugiej nie pouczał skarżącego o tym, iż powinien on ponownie złożyć dokumenty nie tylko pod groźbą grzywny ale także pominięcia tych dokumentów w postępowaniu dowodowym, a przez to błędne naliczenie podatku;- nieuwzględnienie tego, iż felgi oraz opony były dostarczone i wykorzystane, co podatnik wiedział, a z drugiej strony nikt podatnika o opony i felgi nie pytał; a w zakresie generatorów błędnie ustalono ich masę oraz sposób ich przemieszczania, przy czym przyczepa NOVA Brain James istniała i nadal jest wykorzystywana, co podatnik widział na własne oczy, zaś koparka CATERPILLAR była wynajmowana za stawkę rynkową i potrzebna dla budowy,- brak logiki w postępowaniu organu polegający na dopuszczaniu dowodów na niekorzyść podatnika z jednoczesnym pominięciem dowodów na korzyść podatnika znajdujących się w aktach postępowania dotyczącego podatku dochodowego, a związanych z kosztami uzyskania przychodu oraz księgami podatkowymi podatnika za 2016 r., a przez to naruszenie m.in. art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie w poczet materiału dowodowego ksiąg rachunkowych podatnika znajdujących się w aktach innego postępowania toczącego się przed tym samym organem podatkowym,- brak umożliwienia zapoznania się z aktami sprawy, a to w związku z pandemią korona wirusa oraz zamknięciem urzędu skarbowego dla osób postronnych (innych niż pracownicy), a przez to pozbawienie strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy podatkowej oraz w związku z tym składania wniosków dowodowych,- pominięcie w postępowaniu pełnomocnika będącego adwokatem, mimo złożenia pełnomocnictwa ogólnego na długo przed zakończeniem postępowania do naczelnika urzędu skarbowego w W.,F. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie okoliczności faktycznych zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza brak wskazania jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim odmówił prawdziwości i dlaczego;dlaczego organ z urzędu nie dopuścił całości ksiąg rachunkowych za 2016 r. z innegopostępowania podatkowego w szczególności ze znajdujących się tam faktur; wskazania rzeczywistych okoliczności sprawy oraz niewyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości wysokości zobowiązań skarżącego oraz dowolne przyjęcie, iż nie istnieją faktury kosztowe i należy naliczyć podatek na postawie faktur "dochodowych";G. naruszenie art. 138a § 2, 138d § 1 i 3 zd 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu występowania w sprawie pełnomocnika ogólnego działającego na postawie pełnomocnictwa złożonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W., a to w związku z występującymi problemami technicznymi uniemożliwiającymi złożenie pełnomocnictwa za pośrednictwem platformy elektronicznej, a przez te naruszenia prowadzenie postępowania pod nieobecność pełnomocnika ogólnego;H. naruszenie art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż korespondencja kierowana do skarżącego była do niego prawidłowo dostarczana podczas gdy odbierała ją osoba nieupoważniona;I. naruszenie art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodu z przesłuchania strony i oparcie się, bez uprzedniego wezwania skarżącego, wyłącznie na jego wcześniejszych wyjaśnieniach w sprawie bez umożliwienia mu osobistego udziału w sprawie choć miał on taki zamiar a przez to:- naruszenie prawa strony do osobistego udziału we wszelkich czynnościach w sprawie,- naruszenie prawa strony do złożenia zeznań w tym udziału pełnomocnika strony w przesłuchaniu,- naruszenie prawa strony do zapoznania się z aktami sprawy w ten sposób, że urząd skarbowy był zamknięty w związku z pandemią koronawirusa,J. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do znanych z innego postępowania podatkowego kontrahentów skarżącego celem ustalenia czy faktury kosztowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które to dowody pozwoliłyby organowi na ustalenie jaka dokumentacja księgowa w przedmiotowej sprawie występuje i występowała i czy ta dokumentacja odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;K. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niemożność zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i składania wniosków dowodowych w konsekwencji tego wniosków dowodowych na postawie zapoznania się z aktami sprawy;L. zaprzecza skarżący obliczonej przez organ różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym;M. wnosi skarżący o powołanie biegłego grafologa w celu ustalenia, czy podpisy składane przez skarżącego są jego podpisami;N. wnosi skarżący o powołanie biegłego z zakresu technik informatycznych na okoliczność ustalenia tego, czy w dniu złożenia pełnomocnictwa ogólnego zachodziły przeszkody (czy to postronnie skarżącego czy organu) uniemożliwiające złożenie pełnomocnictwa ogólnego w systemie elektronicznym.Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy może wymagać uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub też w znacznej części.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 20 maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 marca 2023 r. określającą D. K. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I i II kwartał 2017 r. we wskazanej wysokości.Dokonując jej kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, czego konsekwencją było wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.Zdaniem sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył:- art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wadliwie przyjmując, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze względu na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez (co najmniej) przedwczesne przyjęcie, że termin przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w VAT uległ zawieszeniu z dniem 23 września 2022 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karne skarbowe (dochodzenie), podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do zweryfikowania prawidłowości założenia o braku instrumentalnego wykorzystania przez organ tej instytucji.Zasadny okazał się zatem zawarty w skardze zarzut odnoszący się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych zaskarżoną decyzją, choć już w tym miejscu zaznaczyć trzeba, że sąd nie podziela argumentacji o wadliwym doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., o czym będzie mowa poniżej.Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych określony w art. 103 ust. 2 ustawy o VAT należy wskazać, że zasadniczy termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2022 r. Jednakże na bieg terminu przedawnienia mają wpływ wymienione w art. 70 § 6 O.p. okoliczności, których zaistnienie powoduje, że ulega on zawieszeniu.Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że tezę o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań organ odwoławczy opierał na dwóch przesłankach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.Jako pierwsza zostanie przez sąd omówiona okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objęta art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W myśl przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Uzasadniając zaistnienie tej przesłanki Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik decyzją z 7 grudnia 2022 r., określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za I i II kwartał 2017 roku. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik wydał zarządzenia zabezpieczenia z dnia 27 grudnia 2022 r. od numeru [...] do [...], które zostały doręczone podatnikowi 2 stycznia 2023 r.Z analizy akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik początkowo nie był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika. Jednakże w dniu 16 listopada 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg" podpisane przez adwokata M. K.. Ponieważ do w/w pisma nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa, organ wezwał do uzupełnienia tego braku. W odpowiedzi, w dniu 1 grudnia 2022 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo szczególne udzielone przez podatnika, którego zakres obejmował m.in. reprezentowanie go w postępowaniu dotyczącym VAT za I i II kwartał 2017 r., w tym składania zastrzeżeń i oświadczeń oraz występowania w postępowaniu odwoławczym.Zatem zarówno w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu jak i w dacie doręczenia zarządzeń zabezpieczenia podatnik korzystał z pomocy fachowego pełnomocnika, którego uprzednio umocował do występowania w jego sprawie podatkowej.Na gruncie tych okoliczności wskazać należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony (tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi – art. 145 § 1 O.p. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne.Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21).Istotne znaczenie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 O.p. mają rozważania NSA poczynione w uchwale z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132 – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).W motywach analizowanej uchwały stwierdzono, że nie ulega żadnych wątpliwości, że pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) należy doręczyć decyzję o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 O.p. Wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające ma charakter przymusowy. Jego inicjatorem jest - co do zasady - wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, będące podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy to z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które kończy się z dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego. Uznano, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.K. się treścią powyższych rozważań należy podkreślić, że postanowienia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wiążą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika reprezentującego go postępowaniu podatkowym. Ocena skuteczności doręczenia ma charakter "zero-jedynkowy". W przypadku ustanowienia pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne.Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Bezskuteczność doręczenia powoduje, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (tak: wyrok NSA z 2 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 655/22).W świetle powyższego należy uznać, że z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu go w toku postępowania podatkowego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.Organ odwoławczy możliwość merytorycznego orzekania w sprawie opierał również na argumentacji o zaistnieniu kolejnej okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a mianowicie wszczęciem, przed upływem okresu przedawnienia, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.Równocześnie w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika.Podkreślenia przy tym wymaga, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe musi dotyczyć niewykonania tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony.Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (wyrok NSAz 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23, publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.).Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSAz 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Zatem, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego (wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 754/23).Prowadzone postępowanie karno-skarbowe powinno mieć związek z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. Nie może ono bowiem dotyczyć jakiegokolwiek postępowania i jakiegokolwiek podatnika. Raz wszczęte postępowanie może zostać rozszerzone o nowe podmioty i o nowe czyny. Należy jednak pamiętać, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowe jest poinformowanie podatnika o tym zdarzeniu. W informacji tej należy podać konkretną datę zawieszenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże tę datę z wszczęciem konkretnego postępowania.W kontekście tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy w pierwszej kolejności zauważyć, że postanowieniem z 23 września 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt RKS [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie [...] D. K., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji [...] za okres od IV kwartału 2016 r. do II kwartału 2017 r. oraz w zeznaniu podatkowym [...] za 2016 r. w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, sprzedaży towarów i usług, złożonych do US w S., prowadząc przy tym nierzetelnie księgi rachunkowe, nie okazując dokumentacji podatkowej, czym naruszono m.in. art. 41 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 i 2, art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie za w/w okres w kwocie łącznej nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s.Natomiast z treści zawiadomienia z dnia 30 września 2022 r., skierowanego przez Naczelnika do podatnika w trybie art. 70c O.p. wynika w sposób jednoznaczny, że bieg terminu zawieszenia wskazanych zobowiązań podatkowych, w tym w VAT za I i II kwartał 2017 r. został zawieszony z dniem 23 września 2022 r., albowiem tego dnia zostało wszczęte przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. i oznaczone sygn. akt RKS [...] postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polegało na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach [...], w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu, sprzedaży towarów i usług, prowadząc przy tym nierzetelne księgi rachunkowe, nie okazując dokumentacji podatkowej.Nie ulega zatem wątpliwości, że to z wszczęciem tego konkretnego postępowania karnego skarbowego organ podatkowy wiązał skutek materialny zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w VAT.Wbrew argumentacji skargi, zdaniem sądu, zawiadomienie zostało prawidłowo i skutecznie doręczone podatnikowi, za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy, ponieważ zarówno w dacie sporządzenia zawiadomienia, jak i w dniu jego doręczenia podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Stosowne pełnomocnictwo wpłynęło bowiem do organu 1 grudnia 2022 r. Zawiadomienie przesłane do strony spełnia również wymogi określone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w kontekście kompletności jego treści. Zgodnie z tezą w/w uchwały zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.Stad nie jest zasadny zarzut skargi, jakoby w realiach kontrolowanej sprawy skarżący nie był zawiadomiony, że toczy się postępowanie karne skarbowe i jakie są jego skutki dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.W przekonaniu sądu w sprawie doszło zatem do spełnienia przez organ przesłanek formalnych koniecznych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem niewątpliwym jest, że w dniu 23 września 2022 r. doszło do wydania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem objętych decyzją zobowiązań w VAT za I i II kwartał 2017 r. Strona została również skutecznie i w stosownym terminie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czym wypełniono obowiązki objęte przepisem art. 70c O.p.Jednakże spełnienie warunków formalnych nie jest wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku materialnoprawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Niezbędnym jest bowiem rozważenie – w pierwszej kolejności przez organ w uzasadnieniu decyzji, a następnie sąd, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego.Oceniając stanowisko organu wywiedzione w kwestii przedawnienia, sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować:1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.Te elementy, ustalone i ocenione łącznie dają podstawę do wywiedzenia wniosku o instrumentalnym, bądź właściwym wykorzystaniu przez organ podatkowy w realiach konkretnej sprawy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy sąd zauważa, że w wyżej omawianym kontekście organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez (co najmniej) przedwczesne przyjęcie, że termin przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w VAT skutecznie uległ zawieszeniu z dniem 23 września 2022 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karne skarbowe. Należy wskazać, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do zweryfikowania prawidłowości założenia o braku instrumentalnego wykorzystania przez organ tej instytucji. Nie zawiera bowiem niezbędnych informacji dotyczących realnego przebiegu postępowania karnego skarbowego, podejmowanych w jego ramach czynności, wskazujących na aktywność prowadzącego je organu przygotowawczego. To sprawia, że decyzja Dyrektora uchyla się spod kontroli sądu w tym podstawowym dla sprawy aspekcie, jakim jest założona przez ten organ okoliczność skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.Tytułem wstępu do tej części rozważań należy przede wszystkim zauważyć, że zaskarżoną decyzją objęte są zobowiązania podatkowe w VAT za I i II kwartał 2017 r., których nominalny termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte natomiast 23 września 2022 r., zatem na 3 miesiące przed upływem tego terminu. Powyższe świadczy zdaniem sądu o tym, że mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, ponieważ termin wszczęcia postępowania karnego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań w VAT objętych decyzjami organów podatkowych.Istnienie "przypadku wątpliwego" w realiach kontrolowanej sprawy potwierdza również chronologia czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym. Podniesienia bowiem wymaga, że zarówno decyzja organu I instancji (z dnia 16 marca 2023 r.) jak i decyzja organu odwoławczego (z dnia 20 maja 2025 r.) zostały wydane i doręczone już po nominalnym upływie terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy nie mogłyby orzekać merytorycznie w sprawie skarżącego, gdyby nie okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego podjęta tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT. Innymi słowy, bez wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podatkowy nie miałby możliwości kontynuowania postępowania podatkowego, ani wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w VAT.W kontekście powyższego szczególnego znaczenia, dla oceny instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, nabiera możliwość weryfikacji przebiegu postępowania karnego skarbowego - podejmowanych w jego ramach czynności, co dałoby możliwość zajęcia stanowiska w kwestii rzeczywistej realizacji celu postępowania karnego skarbowego.Jednak zgromadzony w sprawie przez organ odwoławczy materiał dowodowy nie pozwala na odpowiedź w nakreślonym powyżej zakresie.Należy zauważyć, że przebiegu postępowania karnoskarbowego dotyczy pismo Naczelnika ŚUCS z 17 stycznia 2023 r., gdzie podano, opisując podjęte w jego ramach czynności, że 8 grudnia 2022 r. wezwano w celu przesłuchania świadka A. I., jednak ten nie stawił się w wyznaczonym terminie. Nadto wskazano, że wobec wezwania przez Urząd Skarbowy w S. świadków – K. K. i R. K. na przesłuchanie w ramach toczącego się postępowania podatkowego, odstąpiono od przesłuchania w/w świadków w postępowaniu przygotowawczym w 2022 roku, a czynności te zostaną przeprowadzone w terminie późniejszym.Natomiast w toku postępowania odwoławczego Dyrektor co prawda kontaktował się z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze, czemu dawał wyraz w notatkach służbowych, jednakże poprzestawał na uzyskaniu informacji, że postępowanie karne skarbowe jest w toku i nie zostało zakończone – notatki z dnia 1 grudnia 2023 r. – k. 25, z 17 czerwca 2024 r. – k. 39, z 19 marca 2025 r. – k. 60, z dnia 13 maja 2025 r. – k. 66. Jedynym pismem dotyczącym przebiegu postępowania przygotowawczego jest pismo z dnia 22 grudnia 2023 r. (k. 27), jednak oprócz informacji, ze postępowanie to jest nadal w toku, zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenie, że "toczy się w sprawie, jest na etapie zbierania materiałów dowodowych oraz prowadzenia innych czynności procesowych".Powyższe informacje nie pozwalają na sformułowanie odpowiedzi na pytanie, czy organ przygotowawczy - Naczelnik ŚUCS aktywnie prowadził postępowanie karne skarbowe, zmierzając do realizacji jego celu. Dotyczą one bowiem albo początkowego etapu postępowania (pismo z 17 stycznia 2023 r.) albo w ogóle nie zawierają treści o realnie podejmowanych czynnościach, a jedynie potwierdzają, że postępowanie jest w toku i to na etapie "w sprawie", co dowodzi temu, że nie przedstawiono w jej ramach zarzutów osobie podejrzanej.Uwzględniając okoliczność, że w kontrolowanej sprawie podatkowej mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym, wymagającym szczegółowego wyjaśnienia wszystkich wyżej omówionych elementów, składających się na obraz wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe, wiedza w omawianym zakresie jest niezbędna dla możliwości oceny skutecznego bądź nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.W tym miejscu zauważyć też trzeba, że omawiając kwestię przedawnienia w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy omawiając aktywność organu przygotowawczego, wadliwie powołuje okoliczności dotyczące postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej o sygn. akt PO III [...], w tym przedstawienie D. K. w tym postępowaniu zarzutów. Jak wyjaśniono bowiem powyżej skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT organ wiązał z wszczęciem innego postępowania karnego skarbowego - prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno Skarbowego od dnia 23 września 2022 r. Zatem dla oceny realnej aktywności organu w tym postępowaniu, obojętne są czynności podejmowane przez Prokuratora w kolejnym (odrębnym) postępowaniu karnym, nawet wówczas, gdy dotyczy ono wystawienia przez skarżącego nierzetelnych faktur sprzedaży pojazdów zakwestionowanych również w postępowaniu podatkowym. O postępowaniu karnym toczącym się w Prokuraturze podatnik nie był zawiadamiany przez organ podatkowy, w kontekście jego skutków związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT, natomiast, jak wynika z treści 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to warunek konieczny i niezbędny do zaistnienia materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania.Mając na względzie powyższe podnieść trzeba, że na obecnym etapie postępowania, zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na sformułowanie jednoznacznego stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w tym zakresie istnieje konieczność podjęcia przez organ dalszych ustaleń, przy pomocy wszelkich dopuszczalnych prawem dowodów, w celu uzyskania wiedzy co do przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika ŚUCS, w kontekście realności podejmowanych przez ponad 3 lata jego trwania czynności oraz dążenia do realizacji celu tego postępowania.Stwierdzenie naruszenia przez organ art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 4, w zw. z art. 122 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów.Jednakże – co pośrednio wynika z zaprezentowanych rozważań – zdaniem sądu pełnomocnik został prawidłowo umocowany do reprezentowania strony skarżącej w sprawie na podstawie pełnomocnictwa szczególnego, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 1 grudnia 2022 r., a zakres udzielonego umocowania nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Wobec niewykazania przez pełnomocnika okoliczności udzielenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego, zarówno zarzut błędnego umocowania adwokata M. K. w sprawie, jak i zarzut pominięcia pełnomocnika ogólnego nie mogą zostać uznane za zasadne.W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przyjmie, że w realiach sprawy nie doszło do materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ze względu na wadliwe doręczenie zarządzeń zabezpieczenia podatnikowi, nie zaś jego pełnomocnikowi.W kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego organ ustali, w sposób następnie weryfikowalny, jakie zostały podjęte czynności w ramach wszczętego w dniu 23 września 2022 r. i prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co da możliwość oceny aktywności organu i dążenia do realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Okoliczność ta jest natomiast niezbędna do dalszej oceny, czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego została przez organ podatkowy wykorzystana instrumentalnie. Zarówno wynikowi ustaleń jak i ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy da wyraz w uzasadnieniu decyzji.Organ ustali także, czy zaistniały w sprawie jeszcze inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za I i II kwartał 2017 roku.Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.. orzekł jak w wyroku.