sygn. I SA/Gd 363/26 9 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Wyrok - I SA/Gd 363/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 9 czerwca 2026

Teza
Oddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2026 r. nr 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargOddalono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2026 r. nr 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skarg
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Typ sprawy sprawa nieprocesowa
Tryb rozprawa
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca apelujący / skarżący wnioskodawca
Data orzeczenia 9 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący Alicja Stępień
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2026 r. nr 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

UZASADNIENIE
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 lutego 2026 r. nr 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który dotyczył opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:2.1. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2025 r. (data wpływu do organu: 22 grudnia 2025 r.) Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Po wezwaniu organu, Skarżący uzupełnił wniosek pismem z dnia 28 stycznia 2026 r.W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce swoje centrum interesów życiowych. Tym samym, w myśl obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych, posiada swoją rezydencję podatkową w Polsce. Skarżący jest marynarzem stale zatrudnionym przez pracodawcą z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Pracodawca Strony odprowadza w jego imieniu w ciągu roku zaliczki na podatek w Wielkiej Brytanii.Z uwagi na wykonywanie pracy przez Skarżącego w ww. modelu zatrudnienia do tak osiąganego dochodu zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię (dalej jako: "Konwencja MLI"), przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia.Ze względu na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawca ma obowiązek złożenia w polskim urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36. W zeznaniu tym Strona ma prawo uwzględnić zapłacony w państwie źródła dochodu (tutaj w Wielkiej Brytanii) podatek. Po skorzystaniu z odliczenia podatku zapłaconego za granicą, do pozostałej części podatku Podatnik ma prawo zastosować ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f.Skarżący wskazał, że w świetle brytyjskich przepisów podatkowych, przysługuje mu jako marynarzowi zwolnienie z podatku dochodowego, co powoduje powstanie nadpłaty podatku w rozliczeniu rocznym dochodów w Wielkiej Brytanii, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę w jego imieniu zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego. To upoważnia Stronę do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego.Po otrzymaniu zwrotu nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii Skarżący uwzględnił ten zwrot w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2024 r. i doliczył go do podatku do zapłaty. W konsekwencji został obciążony podatkiem od nadpłaty podatku.W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2026 r. wskazano, że podatek został pobrany w Wielkiej Brytanii w latach 2021-2022 i podlegał w Polsce odliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach składanych zeznań podatkowych, a następnie zwrócony w 2024 r.Podkreślono, że rok podatkowy w Wielkiej Brytanii trwa od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku, a nie jak w Polsce od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Z tego powodu, nie jest możliwe, żeby zwrot nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii nastąpił w trakcie tego samego roku kalendarzowego, w którym został pobrany. Ponadto administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie jest związana terminem do dokonania zwrotu nadpłaty, dlatego Skarżący otrzymał zwrot nadpłaty po kilku latach od jej powstania. W praktyce przesunięcie roku podatkowego w Wielkiej Brytanii powoduje, że podatnik otrzymuje zwrot podatku nawet po 24 miesiącach od jego pobrania na początku roku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii będzie następował w latach kolejnych po roku jego pobrania i będzie to zwrot podatku odliczonego w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach zeznań podatkowych.2.2. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego Skarżący sformułował pytanie:"Czy nienależny podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii stanowi nadpłatę podatku, co oznacza ze zwrot tej nadpłaty nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Podatnik nie miał obowiązku wykazania go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36?".W ocenie Skarżącego w stosunku do niego jako polskiego rezydenta podatkowego z uwagi na uzyskiwanie dochodów z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo stosować należy Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię.Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do uzyskiwanych przez Podatnika dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Uzyskane dochody będą zatem podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia).Dalej wskazano, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy ( z uregulowań tego przepisu wynika iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie). Następne, od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi abolicyjnej wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Polską, a Wielką Brytanią do dochodów Podatnika zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie wywiera wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż są oni uprawnieni do odliczenia ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.Skarżący podkreślił, że jest stale zatrudniony przez brytyjskiego pracodawcę do wykonywania pracy najemnej na statkach morskich operujących na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa.W świetle brytyjskich przepisów podatkowych i wiedzy Strony, jako marynarz spełnia ona warunki do zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii. Tym samym, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę w jej imieniu zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego i wskazane wcześniej prawo do zwolnienia z opodatkowania, w rozliczeniu rocznym dochodów Strony w Wielkiej Brytanii powstaje nadpłata podatku, co upoważnia ją do otrzymania jej zwrotu.Zdaniem Skarżącego, uzyskany w Wielkiej Brytanii zwrot nadpłaty podatku nie podlega opodatkowaniu w Polsce, więc nie ma obowiązku wykazania go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Nakładanie obciążeń podatkowych bez podstawy ustawowej jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, tj. zasadą nakładania podatków na obywateli RP w drodze ustawy.Doliczenie do polskiego podatku zwróconej nadpłaty podatku zapłaconego za granicą skutkujące powstaniem podatku do zapłaty w Polsce, byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Taka praktyka prowadziłaby bowiem do nierównego traktowania podatników: osoby korzystające w Polsce z ulgi abolicyjnej, które nie odprowadzają podatku za granicą w nienależnej wysokości i tym samym nie otrzymują zwrotu nadpłaty znajdowałyby się w korzystniejszej sytuacji niż ci podatnicy, którzy uiszczają podatek za granicą co powoduje powstanie nadpłaty, a następnie, po jej zwrocie zostają obciążeni podatkiem od tej nadpłaty w Polsce. W efekcie prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednej grupy podatników kosztem drugiej.2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2026 r. nr 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że z wniosku Strony wynika, że jest ona polskim rezydentem podatkowym. Jako marynarz jest stale zatrudniona przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wykonuje pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Pracodawca Skarżącego odprowadza w jego imieniu w ciągu roku zaliczki na podatek w Wielkiej Brytanii.Do tak osiąganego dochodu zastosowanie znajduje Konwencja MLI, przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia. Ze względu na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia Wnioskodawca ma obowiązek złożenia w polskim urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36.Organ interpretacyjny stwierdził, że w zeznaniu tym Skarżący ma prawo uwzględnić zapłacony w państwie źródła dochodu (tutaj w Wielkiej Brytanii) podatek. Po skorzystaniu z odliczenia podatku zapłaconego za granicą, do pozostałej części podatku Strona ma prawo zastosować ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.) dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’.W świetle brytyjskich przepisów podatkowych, Stronie jako marynarzowi przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, co powoduje powstanie nadpłaty podatku w rozliczeniu rocznym dochodów w Wielkiej Brytanii, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę w imieniu Strony zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego. To upoważnia Skarżącego do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego.Dyrektor KIS wskazał, że po otrzymaniu zwrotu nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca uwzględnił ten zwrot w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2024 r. i doliczył go do podatku do zapłaty. W konsekwencji został obciążony podatkiem od nadpłaty podatku.Następnie wskazano, że zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Zatem jeśli zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Konwencją MLI do dochodów miała zastosowanie ta metoda unikania podwójnego opodatkowania, to podatnik zobowiązany był odliczyć zagraniczny podatek. Wyjątkiem od powyższego jest sytuacja, gdy zwrot podatku nastąpi w tym samym roku, w którym został on pobrany. Wówczas - w skali danego roku podatkowego - podatek ten nie powinien być bowiem traktowany jako zapłacony w danym roku podatkowym, skoro w tym samym roku nastąpił jego zwrot.Przechodząc do oceny skutków podatkowych otrzymywania przez Stronę zwrotów podatku z Wielkiej Brytanii, które jak wskazał Skarżący, odlicza i będzie odliczał w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania, Dyrektor KIS wskazał, że w świetle przepisu art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., skutki zwrotu zagranicznego podatku są zatem ściśle powiązane z metodą unikania podwójnego opodatkowania, która miała zastosowanie do uzyskanych przez podatnika dochodów.Sposób postępowania ze zwróconym zagranicznym podatkiem dochodowym jest uzależniony od tego, czy podatek ten (w roku jego zapłacenia) został odliczony od podatku polskiego (tj. gdy w umowie/konwencji zawartej z danym państwem lub Konwencji MLI przewidziano metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania), czy też nie nastąpiło takie odliczenie z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją.Jeśli zwrot podatku nastąpił w kolejnym roku podatkowym/w kolejnych latach podatkowych, to w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego - podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie to dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.Zdaniem Dyrektora KIS, w sytuacji gdy zwrot podatku od dochodu rozliczanego zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia otrzymuje Skarżący dopiero w kolejnym roku/kolejnych latach, to ciąży na nim obowiązek, o którym mowa w art. 45 ust. 3a ustawy, tj. obowiązek doliczenia zwróconych kwot podatku w zeznaniach podatkowych składanych za rok, w którym ten zwrot nastąpił.W konsekwencji w zeznaniu złożonym za 2024 r. zasadnie doliczył Skarżący otrzymany w tym roku zwrot podatku z Wielkiej Brytanii, który stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania odliczał Pan w latach poprzednich.Organ interpretacyjny podkreślił, że nie można przyjąć, że obowiązek doliczenia podatku następuje w takim przypadku bez podstawy prawnej. Powyższa wykładnia nie prowadzi również do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji podatników.Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie. Natomiast w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, przepis ten nie przewiduje obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego - bowiem podatek ten nie został uprzednio odliczony. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame i nie sposób uznać, że na tle tego przepisu dochodzi do jakiegokolwiek uprzywilejowania. W sytuacji podatku zwróconego z zagranicy w tym samym roku podatkowym podatnik nie dokonuje bowiem w zeznaniu podatkowym odliczenia na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można uznać, że jakakolwiek grupa podatników zostaje uprzywilejowana lub dochodzi do ich nierównego traktowania, bowiem osoby te znajdują się w odmiennej sytuacji.Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem, że zwrot podatku z Wielkiej Brytanii stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Wskazując na treść art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 77b § 2 oraz art. 13 § 1 - § 3 O.p., organ interpretacyjny podkreślił, że analiza powyższych przepisów wskazuje, że dotyczą one wyłącznie nadpłaty na gruncie polskiego prawa podatkowego, wynikającej w przypadku osób fizycznych z zeznania podatkowego składanego w Polsce, którą to nadpłatę zwraca stosownie do swojej właściwości organ podatkowy wskazany w ustawie Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że nadpłata podatku w Wielkiej Brytanii nie jest nadpłatą, o której mowa we wskazanym przez Skarżącego art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.Organ zauważył również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają zwróconego podatku zagranicznego za przychód bądź dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutek podatkowy zwrotu zagranicznego podatku, który uprzednio został w Polsce odliczony na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, wynika wyłącznie z obowiązku doliczenia do podatku kwot uprzednio odliczonych.Powyższe ustalenia w zakresie skutków podatkowych zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii - o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny - będą miały zastosowanie również do zwrotów podatku które Skarżący otrzyma w latach następnych, a które uprzednio zostaną odliczone jako podatek zapłacony za granicą.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego), wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:1) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że nienależnie pobrane w Wielkiej Brytanii zaliczki na podatek, stanowią "podatek zapłacony za granicą" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zaliczki te są zwracane podatnikowi po zakończeniu roku podatkowego jako nienależne (stanowiące nadpłatę podatku), więc nie dochodzi do faktycznej zapłaty podatku;2) naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik miał obowiązek odliczenia podatku nienależnie pobranego w Wielkiej Brytanii w trakcie roku podatkowego, pomimo że podatek ten jako nienależny (stanowiący nadpłatę) nie spełniał przesłanki "podatku zapłaconego w obcym państwie", ponieważ był zwracany podatnikowi po zakończeniu roku podatkowego w Wielkiej Brytanii;3) naruszenie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie do podatku nienależnie zapłaconego za granicą stanowiącego nadpłatę podatku;4) naruszenie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowanie do zwrotu podatku nienależnie pobranego za granicą, stanowiącego w istocie część wynagrodzenia podatnika za pracę najemną na statku morskim oraz pominięciu celu i funkcji tzw. ulgi abolicyjnej, której istotą jest zniwelowanie różnic w obciążeniach podatkowych podatników uzyskujących dochody za granicą, wynikające ze stosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania;5) naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pojęcie nadpłaty nie obejmuje podatku nienależnie zapłaconego za granicą i ocenę, że w przypadku osób fizycznych pojęcie to sprowadza się tylko do nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego składanego w Polsce po zakończeniu roku podatkowego;6) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy ustawowej, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. zostało rozszerzone poza jego zakres normatywny;7) naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego prowadzącą do nierównego traktowania podatników, tj. różnicowania sytuacji podatników w zależności od technicznych aspektów zwrotu podatku nienależnie zapłaconego podatku, co prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednej grupy podatników, kosztem drugiej, pomimo że uch sytuacje są tożsame pod względem ekonomicznym;8) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;9) naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;10) naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.5.3. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy zwrot podatku zapłaconego przez stronę w Wielkiej Brytanii, który był wykazywany w latach wcześniejszych w zeznaniu podatkowym, o ile nie nastąpi w tym samym roku, w którym podatek został pobrany, winien być doliczony w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.W ocenie Skarżącego w świetle brytyjskich przepisów, Stronie jako marynarzowi przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, co powoduje powstanie nadpłaty podatku w rozliczeniu rocznym dochodów w Wielkiej Brytanii, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę w imieniu Strony zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego. To upoważnia Skarżącego do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego.Zdaniem Skarżącego uzyskany w Wielkiej Brytanii zwrot nadpłaty podatku nie podlega opodatkowaniu w Polsce, więc nie ma obowiązku wykazania go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36.W ocenie Dyrektora KIS, mając na uwadze treść art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym, składanym za 2024 rok, w którym ten zwrot nastąpił był zobowiązany do uwzględnienia zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii, który w latach wcześniejszych był wykazywany jako zapłacony za granicą i został odliczony stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Konsekwentnie takie rozliczenie winno mieć miejsce również w przypadku ewentualnych zwrotów podatku, które Wnioskodawca otrzyma w latach następnych.5.4. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego bezsporne jest, że w związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, do osiągniętego dochodu zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię (dalej jako: "Konwencja MLI"), przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia.W związku z powyższym mając na uwadze zaistniała kwestię sporną, należy wyjść od konstrukcji ulgi podatkowej, zawartej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., która polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia.Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.W myśl art. 27 ust. 9a. u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.Zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia przewidzianą w powołanym art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte z pracy najemnej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych w Polsce, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.Natomiast przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tzn. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. Zatem skoro art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odsyłają do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., to uznać należy, że ostatnie z nich również podlegają interpretacji według reguł dla ulg. Zawarte w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stwierdzenie, że ,,od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie’’, wskazuje na sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia.W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje (w rozpoznawanej sprawie Wielka Brytania) - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy podatku, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 27g u.p.d.o.f.Natomiast w sytuacji zwrotu kwot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, które jak przedstawił Skarżący we wniosku zostały odliczone w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania tzw. metody odliczenia proporcjonalnego, zasadnie organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że kwestię tę reguluje art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.Zgodnie z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.Dokonując wykładni powołanego przepisu wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, CBOSA). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK Zb.Urz. 2000, nr 5, poz. 141; orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7; z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 976/08; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, CBOSA; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.).Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych.Natomiast w postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95 (publ. OTK ZU 1996/2/16) Trybunał wskazywał, iż inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą nie rozciąga się kognicja sądów.Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie treść powołanego powyżej przepisu art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.Z treści przepisu wynika bowiem, że w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał ten zwrot, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Zawarte w tym przepisie sformułowanie ,, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone’’, należy odnieść do dokonanych odliczeń wymienionych w części pierwszej tego przepisu, a więc odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku.Sposób postępowania ze zwróconym zagranicznym podatkiem dochodowym jest uzależniony od tego, czy podatek ten (w roku jego zapłacenia) został odliczony od podatku polskiego (tj. gdy w umowie/konwencji zawartej z danym państwem lub Konwencji MLI przewidziano metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania), czy też nie nastąpiło takie odliczenie z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją.W związku z powyższym Dyrektor KIS, prawidłowo stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdy zwrot podatku od dochodu rozliczanego zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia otrzymuje Skarżący dopiero w kolejnym roku/kolejnych latach, to ciąży na nim obowiązek, o którym mowa w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., tj. obowiązek doliczenia zwróconych kwot podatku w zeznaniach podatkowych składanych za rok, w którym ten zwrot nastąpił.Jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny, jeśli zwrot podatku nastąpił w kolejnych latach podatkowych, to w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego - podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie to dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.Skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego podatek zapłacony za granicą w latach 2021-2022, który podlegał odliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. został zwrócony stronie w 2024 r., to zgodnie z powołaną powyżej regulacją zawartą w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. poprzednio odliczona kwota winna być odpowiednio doliczona w zeznaniu podatkowym złożonym za 2024 r.W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.Tym samym brak jest podstaw do zakwalifikowania zwrotu podatku otrzymanego w Wielkiej Brytanii, a wcześniej podlegającemu odliczeniu na zasadach wynikających z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i pominięcie regulacji zawartej w art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f.5.5. Brak naruszenia wskazanych przepisów wskazuje również na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej tj. art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy ustawowej, bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie kwalifikują zwróconego podatku pobranego za granicą jako przychód lub dochód, a określają jedynie skutek podatkowy zwrotu zagranicznego podatku, za poprzednie lata podatkowe, który uprzednio został w Polsce odliczony na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i sposób jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym.W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej dotyczącej naruszenia art. 32 Konstytucji RP, co do błędnej wykładni prowadzącej do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, wyłącznie ze względu na techniczne aspekty zwrotu podatku zapłaconego za granicą.Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie, natomiast w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, na podatniku - jak prawidłowo stwierdził organ interpretacyjny - nie ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame, bowiem w sytuacji podatku zwróconego w tym samym roku podatkowym podatnik nie dokonuje w zeznaniu podatkowym odliczenia od podatku kwot zwróconych, na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..5.6. W niniejszej sprawie nie było też podstaw do zastosowania art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zawarta w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.W ocenie Sądu wskazane przesłanki uwzględnienia dyspozycji z art. 2a O.p. w niniejszej sprawie, wobec jednoznacznych – jak wyżej wykazano - rezultatów językowej wykładni art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. nie zaistniały.W ocenie Sądu również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20, CBOSA) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14, CBOSA).Podzielając powyższe poglądy w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ dokonał wykładni przepisu art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. wskazując w uzasadnieniu dlaczego w jego ocenie w świetle interpretowanych przepisów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez organ uprawniony na podstawie ustawowego upoważnienia, natomiast odmienne stanowisko organu od prezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznacza naruszenia zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p.Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15, CBOSA).5.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.. oddalił skargę.