Wyrok - I SA/Gd 16/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - z dnia 25 czerwca 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję w części. Podatkowe postępowanie, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06 w przedmiocie określenia spadkodawcy zobowiązania podatkowego w podaUchylono zaskarżoną decyzję w części. Podatkowe postępowanie, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2024 r. nr 2201-IOV-2.4123.1.2024/10/06 w przedmiocie określenia spadkodawcy zobowiązania podatkowego w poda
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
679,00 zł · składnik roszczenia z pożyczki
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca
spadkodawca
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 czerwca 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Przewodniczący
Alicja Stępień
Podstawa prawna
art. 1032
kc
art. 1031
kc
art. 1012
kc
art. 5
kc
art. 1034
kc
art. 1024
kc
art. 1030
kc
art. 1026
kpc
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
UZASADNIENIE
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania B.R. (dalej "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik US") z dnia 24 maja 2024 r. określającej J.K. (dalej "spadkodawca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w kwocie 30.605 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (jako spadkobiercy) za ww. zobowiązanie - do wysokości masy czynnej spadku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:2.1. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 24 maja 2024 r. określił spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w kwocie 30.605 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako spadkobiercy, za ww. zobowiązanie - do wysokości masy czynnej spadku.Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na dokonane ustalenia, z których wynika, że spadkodawca od 15 lutego 2002 r. prowadził działalność gospodarczą. Od 1 kwietnia 2010 r. do 4 kwietnia 2021 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zmarł 4.04.2021 r. nie składając deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r., przy czym ustawowy termin złożenia tej deklaracji upłynął po dniu śmierci spadkodawcy.Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni sygn. akt [...] z 10 marca 2022 r. spadek po zmarłym na podstawie testamentu notarialnego z 7 czerwca 2000 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w Gdyni 3 marca 2022 r. nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza Skarżąca. Ze sporządzonego protokołu spisu inwentarza wynika, że stan czynnego spadku na dzień zgonu ustalono na 595.366,47 zł, stan bierny spadku na dzień zgonu ustalono na 959.589,23 zł.Pismem z dnia 22 czerwca 2022 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji ustalającej zakres odpowiedzialności spadkobiercy po zmarłym. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 12 czerwca 2024 r.2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji, wydając decyzję na podstawie art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), nie powinien zobowiązywać Strony do wpłaty całej kwoty zobowiązania, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, w sytuacji w której Strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że odpowiada za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.Dyrektor IAS wskazał, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: 1) istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca; 2) ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie.Organ wskazał, że Skarżąca nie kwestionowała dokonanych ustaleń faktycznych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego. Nie jest zatem sporna wysokość zobowiązania podatkowego zmarłego. Tym samym kwota 30.605 zł stanowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. spadkodawcy, za które odpowiedzialność ponosi jego spadkobierca - Skarżąca, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 34 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej "k.c.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że kwota czynnego spadku nie wystarczy na całkowite zaspokojenie wszystkich zobowiązań wobec wierzycieli wskazanych w wykazie, co oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Konsekwentnie, w przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów.Dyrektor IAS stwierdził, że odpowiedzialność Skarżącej, która przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów tj. ponad kwotę 595.366,47 zł. Skoro zatem Strona przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku zaspokojenia wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Jeżeli więc wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych - taka sytuacja zaistniała w sprawie - spadkobierca winien zaspokajać poszczególnych wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokajania. W rzeczywistości zaistnieje więc sytuacja, że pomimo orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy w kwocie stanowiącej zaległość w podatku od towarów i usług spadkobierca, kierując się powyższymi zasadami będzie mógł spłacić jedynie jej część lub w ogóle jej nie spłaci.Organ podatkowy nie może ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na zaległości wobec innych wierzycieli, ponieważ żaden przepis O.p. nie nakazuje stosowania takiego ograniczenia, ani nie odsyła w tym zakresie do innych ustaw. Jednakże organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę art. 1032 § 2 k.c., który statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę części długów pociąga sankcję w postaci rozszerzenia granic odpowiedzialności. Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych.W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na zakres odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. spadkodawcy w łącznej wysokości 30.605 zł oraz stwierdził, że odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości masy czynnej spadku. Co istotne, Naczelnik US nie zobowiązał Skarżącej do zapłaty należności wynikającej z tej decyzji, a jedynie zawarł w decyzji pouczenie o treści art. 100 § 3 O.p. Niemniej decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nigdy nie stanowi jednoznacznego zobowiązania do zapłaty kwoty objętej ww. odpowiedzialnością. Takie też stanowisko wynika z treści zaskarżonej decyzji. Stąd zarzuty w powyższym zakresie organ uznał za bezpodstawne.W odniesieniu do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy podkreślił, że wskazany przez Stronę wyrok WSA w Gdańsku z 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 329/24 został zaskarżony w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:1) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. i 1025 k.p.c. poprzez zobowiązanie Strony do zapłaty kwoty zobowiązania w całości pomimo tego, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku; tym samym pominięcie uznania pierwszeństwa zaspokojenia, z jakiego korzystają uprzywilejowane hipoteki bankowe, ujawnione w spisie inwentarza i znane organowi;2) art. 120 i 121 O.p. oraz 191 O.p. w zw. 1012 k.c., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że Strona zobowiązana jest do zapłaty całej zaległości w terminie 14 dni, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a także bez uwzględnienia przez organ zasad pierwszeństwa w egzekucji; pominięciu okoliczności, iż spadkobierczyni przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana i nie jest już czynna i w konsekwencji na spadkobierczyni nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty - nieistnienie obowiązku; pominięcie w ocenie istniejącego dokumentu - protokołu spisu inwentarza;3) art. 120 i 121 oraz 191 O.p., art. 1012 k.c. w zw. z art. 5 k.c. tj. nadużycie prawa poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności, które prowadzi do przekreślenia istoty instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza; organ dysponował na dzień sporządzenia spisu inwentarza możliwością określenia zobowiązań zmarłego do 1 kwartału 2021 r. i wskazał, iż "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni poinformował o wysokości zadłużenia zmarłego na dzień zgonu w kwocie 13.524 zł - w tym 12,834,00 zł tytułem zaległości z tytułu nieopłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, 679,00 zł tytułem odsetek oraz 11,60 tytułem kosztów upomnienia". Skarżąca nie może odpowiadać za zobowiązania w sytuacji sporządzenia dokumentu urzędowego - spis inwentarza - zatwierdzonego przez Sąd, w którym po zwróceniu się do właściwego Urzędu Skarbowego, otrzymuje niepełne informacje. Spis inwentarza z 9 września 2021 r., zatem organ miał pełny dostęp do plików i informacji JPK_VAT;4) art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji;5) art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności Skarżącej. Strona w dniu 5 marca została poinformowana telefonicznie przez pracownicę Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż przysługujący jej zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł, został zaliczony na poczet zadłużenia orzeczonego decyzją z 20 listopada 2023 r. (uchylona wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 329/24). W dniu 21 października 2024 r. zajęte zostało przez Naczelnika US konto bankowe Skarżącej;6) art. 29 § 2 pkt 1 O.p, poprzez brak uwzględnienia przez organy, iż zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie Umowy o częściowy podział majątku z dnia 28 października 2009 r.; Umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 28 października 2009 r., ujawnionych w Księdze wieczystej nieruchomości.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz wstrzymanie ich wykonania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów.Zdaniem Skarżącej, z tożsamą sytuacją jak w rozpatrywanej sprawie, została skonfrontowana na skutek wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności po zmarłym mężu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku. Sąd orzekł, że w sentencji spornej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zamieścił stwierdzenia, iż odpowiedzialność za długi składkowe spadkodawcy jest ograniczona do stanu czynnego spadku, co obligowało Sąd do zmiany decyzji.W ocenie Skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, że spadkobierca ma obowiązek uwzględniania interesów wszystkich wierzycieli, który wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności.Decyzja organu pierwszej instancji pozbawia Stronę możliwości powoływania się na ograniczenie jej odpowiedzialności wynikające z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 100 O.p., nie powinien zobowiązywać Strony do wpłaty całej kwoty zobowiązania, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.Ponadto, zajęcie rachunku bankowego Skarżącej i wynagrodzenia za pracę (ZUS i US w dniu 17 września 2024 r.) jako czynność egzekucyjna implikuje konieczność zastosowania art. 1025 i art. 1026 k.p.c., albo art. 115 u.p.e.a., czyli przepisów, które określają kolejność zaspokojenia należności. Z uwagi na stwierdzenie, że stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych - organ powinien uwzględnić powyższe regulacje po to, aby doprowadzić do sytuacji, w której spadkobierca nie musiałby się obawiać, że narazi się na zarzut pokrzywdzenia niektórych wierzycieli. Organy w toczących się postępowaniach ignorują nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024r., sygn. akt: I SA/Gd 329/24 tym samym narażają Skarżącą na w istocie całkowitą utratę płynności finansowej, co skutkuje brakiem możliwości regulowania bieżących zobowiązań, w tym utrzymania dwóch małoletnich córek. Na dzień 20 listopada 2024 r., zgodnie z oświadczeniem pracodawcy, Skarżąca po zajęciu wynagrodzenia za pracę (ZUS i US) otrzymuje do dyspozycji kwotę w wysokości 3.446,39 zł.W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie tylko określił zobowiązania Skarżącej i orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy w tym zakresie, ale dodatkowo stwierdził, że "termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji", wskazując na obowiązek zapłaty całej kwoty i w tym zakresie rozstrzygniecie jest wadliwe. Tym samym w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia od Skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Wszystkie dotychczasowe rozstrzygnięcia organów pozostawiają Skarżącą w sytuacji niepewności prawnej i faktycznej. Zajęcia nadpłaty podatku, rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, przeczą całej argumentacji przedstawionej w decyzji i w istocie niweczą sens istnienia instytucji przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.W dniu 5 marca 2024 r., Skarżąca została poinformowana telefonicznie przez pracownika Urzędu Skarbowego, iż zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł będzie podlegał zajęciu i w przypadku braku wpłaty pozostałego zadłużenia, zostanie wszczęta egzekucja. Skarżąca nie zgadza się z taką formułą postępowania przez organ. Postępowanie organu nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy pozostające w obrocie decyzje, traktowane są przez organ jako tytuły wykonawcze. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie ma uzasadnienia okoliczność, w której organy pomijają zastosowanie odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o egzekucji.Reasumując Skarżąca podniosła, że ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości stanu czynnego spadku, jednak jego rzeczywista wysokość jest ujemna, albowiem przedmiotową wierzytelność należy pomniejszyć o wierzytelności korzystające z pierwszeństwa na podstawie art. 1025 § 1 k.p.c. albo art. 115 u.p.e.a., w postaci m.in. wierzytelności zabezpieczonych hipoteką bankową i dodatkowo wpisanych wcześniej niż hipoteki przymusowe organu. Na dzień otwarcia spadku, wierzytelność przysługująca organowi nie jest uprzywilejowana.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.5.2. Przechodząc do istoty sprawy po pierwsze wskazać należy, że w sprawie nie jest sporna kwestia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy.Po drugie, przyjęcie przez Skarżącą spadku po zmarłym mężu z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego jako spadkobierca Skarżąca ponosi odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. Stan czynny spadku to jego aktywa należące do masy spadku (por. wyroki NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13 i z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, jest zawarty zapis o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania zmarłego spadkodawcy do wysokości masy czynnej spadku.Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 O.p. Stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za: 1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5. opłatę prolongacyjną; 6. koszty postępowania podatkowego; 7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.Z przyjętej w art. 98 § 1 O.p. zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/12).Skoro zatem Skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z 9 września 2021 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p.).Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie.Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 O.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08). Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.W niniejszej sprawie o kierunku rozstrzygnięcia decydowała ocena, czy z zaskarżonej decyzji wynika dla spadkobierczyni obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ponad stan masy czynnej spadku. Nie budzi wątpliwości, że sentencja (część rozstrzygająca) decyzji została sformułowana prawidłowo. Inaczej ma się rzecz z pouczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym zawarto informację o sposobie zapłaty zobowiązania podatkowego. Gdyby zapis o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarty został w części rozstrzygającej (sentencji) decyzji to w okolicznościach sprawy, decyzja taka formułowałaby obowiązek zapłaty zobowiązania ponad wartość masy czynnej spadku (przy założeniu, że zobowiązania spadkobierczyni objęte hipotekami wyczerpują całą masę czynną spadku). Skarżąca realizując taką decyzję narażałaby się na rozszerzenie swojej odpowiedzialności ponad wartość stanu czynnego spadku. Tymczasem w niniejszej sprawie informacja o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego zawarta była w pouczeniu. W wyroku NSA z 15 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 3815/21 wskazano, że nie było wadliwe określenie w decyzji terminu płatności zobowiązania podatkowego (pomimo, iż zaspokojenie zobowiązania podatkowego przez spadkobiorcę przekraczało stan czynny spadku). W wyroku tym NSA wskazał jednak, że decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie uwzględniające zasadę proporcjonalnego zakresu odpowiedzialności spadkobierców, z czym trudno się zgodzić z uwagi na brak unormowania dopuszczającego taki dopisek w sentencji (zauważyć też można, że NSA na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku z 3 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 863/19, w którym jednak skargę oddalono).Z kolei w wyroku z 18 lipca 2017 r. (także w stanie faktycznym odpowiadającym niniejszej sprawie) NSA uznał, że spłata długów spadkowych jest kwestią następczą. Decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe porządkuje jedynie zakres jego odpowiedzialności. Jeżeli określone w niej kwoty stanowić będą przedmiot postępowania egzekucyjnego, w jego toku dokonana zostanie weryfikacja czy istnieje jeszcze spadek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań spadkodawcy.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zajmuje stanowisko kompromisowe między liniami orzeczniczymi, które reprezentować mogą przywołane wyżej judykaty. Nie powinno ulegać wątpliwości, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiorcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W niniejszej sprawie obowiązek wpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji nie wynika jedynie z pouczenia, ale w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na ustalenie, że zaległość podatkowa spadkodawczyni nie przekracza masy czynnej spadku. Zatem łączna treść zapisu uzasadnienia i pouczenia jednoznacznie wskazują, że decyzja zobowiązywała Skarżąca do zapłaty określonego w niej zobowiązania.W odwołaniu Skarżąca wskazywała, że masa spadkowa została wyczerpana i nie jest już czynna. Wskazała tu na istnienie wierzytelności korzystających z pierwszeństwa w zaspokojenia z uwagi na zabezpieczenie hipotekami (przymusowe i bankowe).Na marginesie, bo kwestia ta należy do etapu postępowania egzekucyjnego, można zauważyć, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie ma zastosowania do wszystkich przypadków. Nie wlicza się tutaj wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Nieruchomość obciążona hipoteką jest wyłączona z masy spadkowej. Wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego (art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). Ww. przepis znajduje zastosowanie w wypadku śmierci dłużnika osobistego, po którym dziedziczą spadkobiercy z ograniczeniem odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Nie może budzić wątpliwości, że zasada zgodnie, z którą wierzyciel hipoteczny może zaspokoić się z nieruchomości obciążonej hipoteką niezależnie od ograniczenia odpowiedzialności wynikającego z prawa spadkowego, obowiązuje również w przypadku śmierci właściciela nieruchomości. W postanowieniu z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III CZP 96/15 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe jest wyłączone w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką. Pierwszeństwo zaspokojenia należności zabezpieczonych hipotecznie na podstawie art. 1025 § 1 pkt 5 k.p.c. ma miejsce przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Bank dysponujący hipoteką skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia w przypadku egzekucji z obciążonej nieruchomości. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z innych składników majątkowych wierzytelność banku nie skorzysta z pierwszeństwa.5.3. Wracając do istoty sprawy, należy podkreślić, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim przesądzały uchybienia przepisom postępowania. Podatkowy organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., przez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto takie pominięcie odniesienia się do zarzutów odwołania sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzja nie odpowiada wzorcowi ustanowionemu w art. 210 § 4 O.p.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu i sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nie przesądzający o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w sytuacji niewyeliminowania wątpliwości co do istnienia czynnej masy spadku umożliwiającej pełne zaspokojenie zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej.5.4. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.. ma miejsce przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Bank dysponujący hipoteką skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia w przypadku egzekucji z obciążonej nieruchomości. Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym z innych składników majątkowych wierzytelność banku nie skorzysta z pierwszeństwa.5.3. Wracając do istoty sprawy, należy podkreślić, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji przede wszystkim przesądzały uchybienia przepisom postępowania. Podatkowy organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu, że w sprawie nie istnieje czynna masa spadku pozwalająca na pełne zaspokojenie należności podatkowych, a tylko takie ustalenie pozwoliłoby na wyrażenie w uzasadnieniu i pouczeniu decyzji żądania zapłaty zobowiązania podatkowego. Tym samym zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., przez nakaz podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto takie pominięcie odniesienia się do zarzutów odwołania sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzja nie odpowiada wzorcowi ustanowionemu w art. 210 § 4 O.p.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu i sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nie przesądzający o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia decyzji w sytuacji niewyeliminowania wątpliwości co do istnienia czynnej masy spadku umożliwiającej pełne zaspokojenie zobowiązań podatkowych ciążących na Skarżącej.5.4. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.