Wyrok - III SA/Wa 1994/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 19 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz styczeń i lutyUchylono zaskarżoną decyzję. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz styczeń i luty
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
biegły
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
19 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Aneta Trochim-Tuchorska
Podstawa prawna
art. 205
ppsa
art. 112
cpodatek od towarow i uslug
art. 108
podatek od towarow i uslug
art. 88
podatek od towarow i uslug
art. 15
podatek od towarow i uslug
art. 7
podatek od towarow i uslug
art. 42
podatek od towarow i uslug
art. 86
podatek od towarow i uslug
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia P. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2019 r., oraz styczeń i luty 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatkowego za IV kwartał 2019 r., oraz styczeń 2020 r.1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r., zakończoną wynikiem kontroli.W związku z brakiem złożenia przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych uwzględniających ustalone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z 10 października 2024 r. NUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała zakupów liquidów do e-papierosów od M. które następnie sprzedawała kontrahentowi zagranicznemu – F. Transakcje te Spółka wykazywała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUCS uznał, że transakcje stanowiły element mechanizmu oszustwa podatkowego wykorzystującego zasady rozliczania podatku od towarów i usług w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Organ ustalił, że w analizowanym łańcuchu dostaw podmioty – F1. oraz M1. pełniły rolę tzw. "znikających podatników", natomiast M.. była podmiotem pełniącym funkcję tzw. "bufora". Spółce przypisano natomiast rolę tzw. "brokera".Organ wskazał, że faktury wystawiane przez kolejne podmioty w łańcuchu dokumentowały obrót towarami w identycznych ilościach i o tej samej specyfikacji, przy braku dzielenia partii towarów oraz przy braku utrzymywania zapasów magazynowych. Zdaniem NUCS wskazywało to na funkcjonowanie z góry zaplanowanego schematu transakcji, w ramach którego towar miał "przechodzić" przez kolejne podmioty w ustalonym łańcuchu.W konsekwencji NUCS uznał, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Z tego względu NUCS w decyzji z [...] grudnia 2024 r. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w wysokości 100%).1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie na podstawie art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), zarzucając naruszenie licznych przepisów postępowania oraz prawa materialnego.W szczególności Spółka wskazała, że organ pierwszej instancji oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na rozstrzygnięciach wydanych wobec innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, w tym wobec M. oraz F1. nie wykazując związku pomiędzy tymi ustaleniami a stanem świadomości Spółki.Spółka podniosła, że dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów oraz działała w dobrej wierze, nie mając podstaw do przypuszczeń, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Podkreśliła również, że transakcje były rzeczywiste i miały uzasadnienie gospodarcze.Strona argumentowała również, że organ całkowicie pominął rolę platformy [...] w doborze kontrahentów i ich weryfikacji.W toku postępowania odwoławczego Spółka zgłosiła także wnioski dowodowe, zmierzające w szczególności do wykazania:- stosowania w Spółce procedur weryfikacyjnych wobec kontrahentów,-rzeczywistego przebiegu transakcji oraz transportu towarów,- funkcjonowania magazynu i procedur przyjmowania oraz wydawania towarów,-specyfiki rynku hurtowego obrotu towarami w Polsce.W tym celu wnioskowano m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu funkcjonowania rynku hurtowego obrotu towarami.Ponadto Spółka wniosła o uwzględnienie w materiale dowodowym decyzji DIAS wydanej wobec I. wskazując, że sprawa ta dotyczy analogicznych okoliczności faktycznych.1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji wzywał M. do przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy ze Spółką, w szczególności umów, faktur VAT, dokumentów potwierdzających zapłatę oraz udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji. Pomimo odebrania wezwań podmiot ten nie przedstawił żądanych dokumentów.W związku z tym do akt sprawy włączono materiały pochodzące z postępowań prowadzonych wobec M. przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T.Z materiałów tych – zdaniem organu – wynikało w szczególności, że:- M. nie nabyła towarów na podstawie przedstawionych faktur zakupu i w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nimi na Spółkę,- podmiot ten uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej jako tzw. "bufor",- faktyczną rolą M. było wydłużenie sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw,- M. była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzania podatku od towarów i usług.DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odtworzył schemat dostaw towarów oraz ich przemieszczania, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, że w tym mechanizmie M. pełniła rolę tzw. bufora, natomiast podmioty – F1. oraz M1. – rolę "znikających podatników". DIAS przedstawił ustalenia dotyczące funkcjonowania wskazanych podmiotów, wskazując, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że F1. oraz M1., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych ani nie regulowały zobowiązań publicznoprawnych. W odniesieniu do M. wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym w zakresie faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów.DIAS wskazał ponadto, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie odpowiadają ustaleniom dokonanym w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS z [...] lutego 2025 r. wydaną wobec I., w której również stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi przez M. Organ podkreślił również, że Spółka była powiązana z I. poprzez osobę J. K., pełniącego funkcję zarządczą w obu podmiotach.DIAS wskazał następnie, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż Spółka była świadoma swojego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, o czym świadczą następujące okoliczności:- transakcje obrotu towarami odbywały się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, bez początkowego dostawcy,- szybkość i pewność przeprowadzania rzekomych transakcji – przy czym towar zmieniał właściciela bez faktycznego przemieszczania,- ujmowanie w fakturach takich samych ilości towarów przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu,- sporządzanie faktur przez podmioty krajowe na obrót towarem w walucie euro,- regulowanie zobowiązań pomiędzy podmiotami krajowymi w walucie euro,- stosowanie systemu przedpłat oraz brak gromadzenia zapasów,- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w szczególności brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,- brak ubezpieczenia towarów oraz brak procedur reklamacyjnych i gwarancyjnych,- brak działań świadczących o dbałości o płynność finansową Spółki, przy czym zysk Spółki miał być uzależniony od uzyskania zwrotu podatku z budżetu państwa.Organ uznał zatem, że Spółka była czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W konsekwencji DIAS wskazał, że nie było potrzeby badania dochowania przez Spółkę należytej staranności, gdyż analiza ta ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie uczestniczy świadomie w oszustwie.DIAS podzielił również stanowisko NUCS w zakresie zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i uznał za prawidłowe ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%.Organ odwoławczy uznał również, że zarzuty dotyczące zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. W szczególności stwierdził, że brak jest potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku badania dochowania przez Spółkę należytej staranności, skoro – w ocenie organu – była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.2. Na powyższą decyzję DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.I. Naruszenie przepisów postępowania:- art. 222, art. 226 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. – poprzez nieuwzględnienie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, a wystawione faktury dokumentowały faktyczne transakcje;- art. 21 § 3 i § 3a O.p. – poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo prawidłowego zadeklarowania podatku przez Spółkę, podczas gdy ustalenia organów oparto wyłącznie na nieprawidłowościach stwierdzonych wobec innych podmiotów;- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. – poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zasadniczej części na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów (w tym M. oraz F1. i M1.) oraz przyjęcie, że skoro podmioty te nie dokonywały rzeczywistych dostaw, to również Spółka nie nabywała ani nie sprzedawała towarów;-art. 122, art. 187 § 1 i art. 124 O.p. – poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i przyjęcie z góry założonej tezy o udziale Spółki w oszustwie podatkowym;- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez wewnętrznie sprzeczne ustalenia faktyczne polegające na jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje były fikcyjne, a zarazem przyjęciu, że towar istniał, był dostarczany i opłacany;- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie okoliczności, że Spółka osiągała zysk z realizowanych transakcji, co wskazuje na ich gospodarczy charakter;- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że naliczanie marży od wartości netto świadczyło o uzależnieniu zysku Spółki od zwrotu podatku VAT; podczas gdy zwrot VAT stanowi element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej i nie jest przychodem podatnika;- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. – poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niewskazujący jednoznacznie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiary oraz z jakich przyczyn;- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących badania należytej staranności podatnika;- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. – poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, które miały wykazać rzeczywisty przebieg transakcji oraz stosowanie procedur weryfikacyjnych.Skarżąca wskazała również, że organ powołał się wybiórczo na ustalenia wynikające z decyzji DIAS wydanej wobec I., pomijając, że w sprawie tej nie ustalono świadomego udziału tego podmiotu w oszustwie podatkowym, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w wysokości 20%.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych;- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez przyjęcie, że działania Spółki nie stanowiły działalności gospodarczej, lecz służyły wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej;- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że obrót towarami pomiędzy kontrahentami Spółki miał charakter fikcyjny;- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez odmowę zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Spółkę;- art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE – poprzez brak obiektywnej analizy dobrej wiary i należytej staranności Spółki;- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy VAT – poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo rzeczywistego nabycia towarów;- art. 112c ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, pomimo niewykazania świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym;- art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z prawa Unii Europejskiej – poprzez nałożenie sankcji podatkowej w maksymalnej wysokości mimo braku ustalenia zawinionego działania Spółki.Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.W ocenie Skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Spółki ustalenia organów sprowadzają się w istocie do wskazania nieprawidłowości występujących u innych uczestników łańcucha dostaw, co nie może prowadzić do przypisania jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT w wysokości 100%, wskazując, że w sprawie nie wykazano jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a zastosowana sankcja narusza zasadę proporcjonalności.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że transakcje realizowane przez Skarżącą stanowiły element oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej z udziałem podmiotów pełniących funkcję tzw. "znikających podatników". W ustalonym przez organy schemacie M. miała pełnić rolę tzw. "bufora", natomiast Skarżąca – rolę tzw. "brokera".W konsekwencji organy uznały, że faktury wystawione przez wskazany podmiot, a dotyczące sprzedaży liquidów do e-papierosów, nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie organów powyższe uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT.Skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną, podnosząc w szczególności, że teza o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym jest bezpodstawna i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Skarżącej organy podatkowe oparły swoje ustalenia przede wszystkim na nieprawidłowościach występujących u innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie wykazując natomiast w sposób przekonujący, aby Spółka posiadała wiedzę o tych nieprawidłowościach lub aby mogła je racjonalnie przewidzieć.W tym kontekście Skarżąca podniosła również zarzuty dotyczące niepełnego zebrania i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności przemawiających na jej korzyść oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a w konsekwencji – czy zasadne było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.4.3. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 121 § O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Sąd zauważa bowiem, że o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa karuzelowego o tyle organy nie wykazały świadomego udziału Skarżącej w tym oszustwie. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku wykazania, że Skarżąca w ramach spornych transakcji nie działała z należytą starannością, co ewentualnie również pozwalałoby na zakwestionowanie spornych transakcji.4.4. Odnośnie do udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, prawidłowość ustaleń organów podatkowych potwierdza całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie podziela zatem zarzutów skargi w zakresie, w jakim zmierzają one do podważenia ustaleń organów podatkowych dotyczących występowania w analizowanym obrocie mechanizmu oszustwa podatkowego.Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – oceniony w sposób łączny i wzajemnie powiązany – pozwalał bowiem na przyjęcie, że transakcje realizowane w analizowanym okresie stanowiły element mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej.Organy podatkowe dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, w tym podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników" (F1. i M1.), a także podmiotu pełniącego funkcję tzw. bufora (M.).Ustalenia te zostały oparte zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu, jak również na materiałach pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w analizowanym łańcuchu dostaw.W tym miejscu podkreślić należy, że korzystanie przez organ podatkowy z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach jest dopuszczalne, o ile materiał ten zostaje włączony do akt sprawy i poddany samodzielnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie.W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w tym ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec M.Z materiału tego wynikało między innymi, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie regulowały zobowiązań publicznoprawnych, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur umożliwiających odliczenie podatku naliczonego przez kolejne podmioty w łańcuchu.Wobec M. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dotycząca m.in. obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej.W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że analizowane transakcje stanowiły element mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.W konsekwencji, w powyższym zakresie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo.4.4. Powyższe nie oznacza jednak, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa.Nie każdy bowiem uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem.W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że samo ustalenie, iż w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego, nie może automatycznie prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.Dla odmowy tego prawa konieczne jest bowiem wykazanie – na podstawie obiektywnych okoliczności – że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.Sąd podzielił ocenę Skarżącej, że teza organu podatkowego o świadomym udziale przez Spółkę w oszustwie podatkowym nie została udowodniona, a należyta staranność w ogóle nie została zbadana.Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy nie kwestionuje się samego obrotu towarowego. W tym kontekście zauważyć trzeba, że transakcje powinny być analizowane w aspekcie świadomego udziału albo "dobrej wiary" - "per se", a więc w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów podatnika.4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że w ocenie organu podatkowego w istocie te same okoliczności, które świadczą o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, mają potwierdzać również jej wiedzę o naturze transakcji, w których brała udział.DIAS bowiem jako okoliczności, które – jego zdaniem – świadczyły o świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym wskazał zasadniczo na:- obrót w zamkniętym kręgu podmiotów,- szybkość transakcji,- fakturowanie tych samych partii towarów,- rozliczenia w walucie euro pomiędzy podmiotami krajowymi,- stosowanie sytemu przedpłat, brak gromadzenia zapasów,- brak ubezpieczenia towarów czy procedur reklamacyjnych.Okoliczności te mogą niewątpliwie budzić wątpliwości co do charakteru analizowanych transakcji, jednak same w sobie nie stanowią dowodu świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.W szczególności nie wskazują one na to, aby Skarżąca posiadała wiedzę o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu.Powyższe potwierdza, że DIAS już sam udział w oszustwie karuzelowym, utożsamia ze świadomością udziału w tym procederze.W ocenie Sądu, automatyzm jaki zastosował w tym zakresie organ podatkowy nie ma żadnego uzasadnienia. Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.Podkreślenia również wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych w upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.Przy czym Sąd nie neguje tego, że być może w istocie Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji procederu. Niemniej jednak to rolą organu podatkowego jest tą okoliczność, w sposób niebudzący wątpliwości, udowodnić.Jest to o tyle istotne, bowiem twierdzenie najdalej idące, tj. o celowym udziale w oszustwie podatkowym – zważywszy na podatkowe (vide choćby ustalona w tej sprawie sankcja VAT) i niepodatkowe skutki tego stanu rzeczy (zwłaszcza karnoskarbowe) – powinno być szczególnie silnie uzasadnione.W szczególności niewystarczające jest wskazanie na "okoliczności związane z całym łańcuchem fakturowania, tj. ujawnionym mechanizmem oszustwa", te bowiem "są o tyle istotne w kontekście oceny stopnia świadomości podatnika, że ukazanie ról poszczególnych uczestników procederu rzuca pewne światło również na udział samego podatnika w tym zakresie" (wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17). Niemniej nie mają one per se rozstrzygającego charakteru; rzeczą organu jest bowiem ustalenie przede wszystkim charakteru transakcji, w której uczestniczy sam podatnik (por. wyrok TSUE w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 35 i n.). O ile więc istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część nierzetelnego łańcucha fakturowania (tamże; por również wyrok TSUE w sprawie C-537/22 Global Ink Trade, pkt 56 i n.).4.6. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie wykazał, że Skarżąca pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Nie wykazał również, aby Skarżąca znała dostawców swojego bezpośredniego kontrahenta. Organy nie zgromadziły dowodów wskazujących, że Skarżąca wiedziała, że w ramach łańcuchów transakcyjnych nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika również, aby Skarżąca znała podmioty będące "znikającymi podatnikami".Z kolei wskazywane przez organ okoliczności nie pozwalają na przypisanie Skarżącej świadomości udziału w oszustwie podatkowym. Sam fakt, że transakcje miały miejsce w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, nie może być uznany za okoliczność obciążającą, skoro organy nie wykazały, aby Skarżąca posiadała wiedzę o całym schemacie obrotu towarami i wszystkich uczestniczących w nim podmiotach. Również wskazywana przez organy szybkość i powtarzalność transakcji czy obrót niedzielonymi partiami towarów, choć mogą rodzić pewne wątpliwości, nie stanowią same w sobie podstawy do przyjęcia, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podobnie należy ocenić okoliczności rozliczeń z podmiotami krajowymi w walucie euro czy stosowania systemu przedpłat, które mieszczą się w ramach dopuszczalnych praktyk obrotu gospodarczego. Także argument dotyczący braku działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw nie może prowadzić do odmiennych wniosków, skoro organy nie wykazały, aby Skarżąca posiadała wiedzę o wieloetapowym charakterze tego łańcucha. Wreszcie, kalkulowanie marży od wartości netto oraz występowanie o zwrot podatku od towarów i usług stanowią elementy typowego mechanizmu funkcjonowania podatku VAT i – podobnie jak pełnienie w łańcuchu dostaw roli tzw. brokera – nie mogą same w sobie świadczyć o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym.Na niespójność stanowiska organów wskazuje również dokonana w sprawie kwalifikacja podatkowa transakcji realizowanych przez Skarżącą. Z decyzji NUCS (wbrew zarzutom skargi) wynika bowiem, że organ ten nie zakwestionował dokonywanych przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym samym organ nie podważył rzeczywistego charakteru dostaw realizowanych przez Skarżącą w ramach analizowanego łańcucha. Okoliczność ta pozostaje trudna do pogodzenia z jednoczesnym przypisaniem Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji bowiem, w której organ stwierdza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, konsekwencją takiej oceny jest co do zasady przyjęcie, że czynności wykonywane przez ten podmiot nie stanowią realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a podmiot ten – w odniesieniu do tych czynności – nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji również dokonywane przez niego dostawy nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie organy z jednej strony przyjmują tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym, z drugiej zaś nie kwestionują dokonywanych przez nią dostaw wewnątrzwspólnotowych, co prowadzi do wewnętrznej niespójności przyjętej argumentacji.Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę (powoływaną zarówno przez DIAS jak i Skarżącą) decyzję wydaną wobec podmiotu powiązanego osobowo – I., w której analizowano również transakcje realizowane z M. W tej sprawie organy, po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego, uznały, że spółka ta nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Jednocześnie nie przypisano temu podmiotowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Stanowisko to zostało następnie zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/25, oddalającym skargę na wydaną w tej sprawie decyzję. Okoliczność ta dodatkowo pokazuje, że w zbliżonych stanach faktycznych organy – po przeprowadzeniu szerokiego postępowania dowodowego – ograniczały się do wykazania braku dochowania należytej staranności, nie przypisując podatnikom świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie natomiast organy takiej analizy w istocie nie przeprowadziły, przyjmując od razu tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym.4.7. Reasumując, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymagane stwierdzenie świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Część z przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności mogłaby być ewentualnie rozważana jako mogące wskazywać na niedochowanie należytej staranności, jednakże organy nie badały i nie oceniały tych okoliczności pod tym kątem. Ponadto organ zbagatelizował próby dowiedzenia przez Skarżącą, że jej działania miały w ramach spornego łańcucha transakcji wymiar gospodarczy, że nie miała (i nie mogła mieć wiedzy), że przedmiotowy towar nie służył w ujawnionym schemacie czynnościom handlowym, lecz miał legitymizować proceder wyłudzania podatku. Spółka oferowała w tym względzie szereg środków dowodowych na poparcie twierdzenia, że sporne transakcje nie odbiegały od standardów przezorności kupieckiej przyjmowanych w bieżącej działalności podatnika (chociażby wnioski dowodowe zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego). Trafnie zarzucono w związku z tym w skardze, że wnioski te organ odwoławczy w istocie pominął, co czyni arbitralnym tak zasadnicze ustalenie o świadomym udziale w oszustwie podatkowym.W spornej decyzji ustaleń dotyczących zachowania samej Skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji jest tymczasem jak na przysłowiowe "lekarstwo", co jak wspomniano budzi zastrzeżenia zwłaszcza w optyce aktywności procesowej Skarżącej, która zawnioskowała i przedstawiła szereg środków dowodowych mających potwierdzać gospodarczy wymiar działania i należytą staranność Spółki. Organ oparł się więc przede wszystkim na ustaleniach dotyczących całego łańcucha nierzetelnych transakcji, tracąc z pola widzenia analizę postępowania Skarżącej w tym zakresie.Przypomnieć natomiast należy, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, m.in. dlatego że produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, czy że przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości (zob. postanowienie TSUE w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft, pkt 66). Zatem co do zasady ani stwierdzenie oszukańczej struktury, ani okoliczności takie, jak wprost przez organy powołane nie mogą stanowić per se o stanie wiedzy podatnika w ramach kwestionowanych transakcji.4.7. Organ naruszył w konsekwencji w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 O.p., nie przedstawiając kompleksowej oceny działania Spółki w ramach zakwestionowanych transakcji, a to w perspektywie możliwości dochowania przez nią "dobrej wiary" w obrocie handlowym. Z uwagi na dostrzeżone braki w ustaleniach faktycznych sprawy doszło również do uchybienia w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT poprzez przedwczesne uznanie, że:- Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w faktur, oraz że- zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej stawce odpowiadającej zakwestionowanej kwocie podatku naliczonego.4.8. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: ".P.p.s.a.").4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność tego, czy Spółka wiedziała, bądź mogła wiedzieć o oszustwie, w którym brała udział, odnosząc się wyczerpująco do materiału dowodowego przez nią oferowanego w tym zakresie. Organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże świadomy udział Skarżącej w oszustwie karuzelowym – wówczas okoliczności dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązany będzie przeanalizować całość relacji i przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (dostawcą i odbiorcą) w kontekście dochowania należytej staranności. Powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji.Zatem na obecnym etapie postępowania, tj. biorąc pod uwagę omówione braki spornej decyzji, wypowiedź Sądu odnośnie do ww. kwestii (co do dochowania przez Skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji wymogów przezorności kupieckiej) byłaby przedwczesna.4.10. O kosztach postępowania orzeczono uwzględniając treść art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).