Uzasadnienie z 12 marca 2025, sygn. III AUa 922/24
sygn. akt III AUa 922/24
UZASADNIENIE
Decyzją z 13 grudnia 2023 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2023 r. poz. 1230, z późn. zm.) w związku z art. 81 ust. 2, 2b, 2ba ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.) stwierdził, że roczna podstawa wymiaru składki dla T. W. na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności opodatkowanej: według stawki liniowej wynosi za rok 2022 – 213 311,07 zł
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w przypadku osób, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą wysokość podstawy została ściśle powiązana z formą opodatkowania oraz wysokością uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zwanej dalej "ustawą zdrowotną") w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowujących przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, określa roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w art. 81 ust. 2.
Sąd Okręgowy w Bydgoszczy VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 3 lipca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt VI U 199/24 zmienił zaskarżoną decyzję organu rentowego w ten sposób, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2022 r. dla płatnika składek T. W. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 212 499,65 zł.
Rozstrzygając w powyższy sposób Sąd I instancji miał przede wszystkim na względzie, iż zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. l-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego.
Sąd I instancji ustalił, że ze złożonych przez płatnika składek dokumentów rozliczeniowych wynika, że w 2022 roku prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną według podatku liniowego. W imiennym raporcie miesięcznym za kwiecień 2023 r. w bloku III.F. roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne płatnik wykazał dochód, oraz roczną podstawę wymiaru składki na swoje ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 239 656,83 zł.
Jednocześnie z informacji udostępnionych przez Krajową Administrację Skarbową wynika, że dochód T. W. w 2022 r. wyniósł 2 425 456,74 zł.
Zawiadomieniem z 13 października 2023 r. płatnik jako strona postępowania został wezwany do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia kopii dokumentacji podatkowej i księgowej uzasadniającej zaistniałe rozbieżności.
Organ rentowy otrzymał dokumenty wyjaśniające, ponadto T. W. złożył korektę z których wynika, że od dochodu odliczył opłacane składki na Fundusz Pracy w kwocie 811,33 zł.
Organ rentowy uznał, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami od dochodu można w 2022 r. odliczyć składki opłacane na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), jeśli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ składki na Fundusz Pracy nie są składką społeczną i nie można odliczyć ich od dochodu, to zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej roczna podstawa wymiaru składki płatnika na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022 r. (jako dochód osiągnięty z działalności gospodarczej, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) wyniosła 213 311,07 zł.
W odwołaniu od zaskarżonej decyzji płatnik składek wniósł o zmianę przez Sąd zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13.12.2023r. nr (...)w ten sposób, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022 wynosi 212 499,65 zł. - tak jak została wykazana na DRA za 04/2023r. Odwołujący się wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszego odwołania tj.:
-DRA za 04/2023, (załącznik nr 1)
-Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów Przedsiębiorcy za 2022 r., w której zaksięgowane zostały kwoty zapłaconych składek na Fundusz Pracy - Przedsiębiorcy T. W. w kwocie 811,42 zł- wydruk, (załącznik nr 3)
-wyjaśnienie wysłane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dnia 16.10.2023 r. jako załącznik do pisma POG w systemie PUE ZUS - z dodatkowym wyjaśnieniem - uzupełnieniem z dnia 19.01.2024r. (załącznik nr 2). Zaskarżonej decyzji ubezpieczony zarzucił: błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy - poprzez uznanie kwoty 811,42 zł - zapłaconej w 2022 r. składki na Fundusz Pracy jako odliczonej od dochodu tak samo jak składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Kwota 811,42 zł została zaksięgowana w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów Przedsiębiorcy - wspólnika spółki jako koszt uzyskania przychodu i nie została odliczona od dochodu.
W uzasadnieniu odwołania ubezpieczony podniósł, iż zgodnie z nowymi przepisami, za 2022 rok podstawę wymiaru nowej składki zdrowotnej stanowi dochód przedsiębiorcy rozumiany jako różnica między osiągniętymi przychodami, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów. Tak ustalony dochód przedsiębiorca może pomniejszyć o zapłacone w danym roku składki na ubezpieczenie społeczne (FUS), tj. składkę emerytalną, rentową, chorobową i wypadkową, o ile wcześniej składki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Składki FUS na własne ubezpieczenie przedsiębiorcy można bowiem potraktować na dwa różne sposoby.
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.26 ust. 1 i ust. 13a dla rozliczeń wg skali podatkowej oraz art. 30c ust. 3 dla podatku liniowego) "składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".
Z przepisu tego wynika, iż składki ZUS mogą być potraktowane dwojako:
1. jako odliczenie od dochodu lub 2.jako koszt uzyskania przychodu.
W przypadku T. W. wybrano pierwszą metodę: odliczenie od dochodu.
Jedynie w odniesieniu do składek - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych istnieje bowiem możliwość wyboru (zaliczyć w koszty lub odliczyć od dochodu). Inaczej wygląda sytuacja w przypadku składki na Fundusz Pracy.
Ta składka w ogóle nie może być odliczana od dochodu. Składkę na Fundusz Pracy można jedynie potraktować jako koszt uzyskania przychodów.
Istnieją więc dwa możliwe rozwiązania:
1. można potraktować wszystkie składki (składki na ubezpieczenie społeczne i składkę na Fundusz Pracy) jako koszt lub
2. składki na ubezpieczenie społeczne odliczyć od dochodu, a składkę na Fundusz Pracy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku T. W. wybrano drugą metodę.
T. W. jest wspólnikiem spółki cywilnej pod nazwą: (...) Spółka Cywilna (...), NIP:(...) B..
Jedną z rodzajów ewidencji, jakie musi prowadzić podatnik prowadzący działalność gospodarczą i rozliczający podatek w innej formie niż zryczałtowana, jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Szczegółowe zasady prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728).
W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.
Spółka cywilna według kodeksu cywilnego jest umową, więc nie jest zatem odrębnym podmiotem prawa i nie może działać we własnym imieniu.
Dodatkowo spółka cywilna, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcami są za to wspólnicy, o ile prowadzą działalność gospodarczą.
T. W. jest przedsiębiorcą - obowiązek odprowadzania składek na Fundusz Pracy rodzi się w momencie objęcia danej osoby - przedsiębiorcy ubezpieczeniami społecznymi. Oznacza to, że składki na Fundusz Pracy opłacane są przez przedsiębiorcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.
Składkę na Fundusz Pracy przedsiębiorcy ustalają za siebie i za osoby współpracujące od podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Składka na Fundusz Pracy jest wydatkiem, który dotyczy przedsiębiorcy a nie spółki i nie może być księgowana jako koszt w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów, w której księgowane są przychody i koszty danej spółki cywilnej.
Wydatki przedsiębiorcy - wspólnika spółki cywilnej takie jak Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy czy Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, to wydatki ściśle związane z przedsiębiorcą - wspólnikiem. Każdy wspólnik spółki cywilnej może samodzielnie decydować jakie składki z tytułu prowadzenia działalności będzie opłacał, np. wspólnik A -wybiera Fundusz Ubezpieczeń Społecznym z dobrowolną składką chorobową, a wspólnik B Fundusz Ubezpieczeń Społecznych gdzie rezygnuje z dobrowolnej składki chorobowej. Również że względu na osiągnięcie odpowiedniego wieku (kobiety 55 lat, mężczyźni 60 lat) przedsiębiorca nie opłaca składki na Fundusz Pracy.
W związku z tym aby rzetelnie i czytelnie były wykazane wydatki, które dotyczą tylko danego przedsiębiorcy - wspólnika a którym niewątpliwie jest składka na Fundusz Pracy - została zaprowadzona dodatkowa, osobna Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów dla każdego przedsiębiorcy- wspólnika spółki cywilnej, w której księgowane są tylko wydatki - koszty dotyczące danego przedsiębiorcy- wspólnika spółki cywilnej.
W 2022 roku składka na Fundusz Pracy pana T. W. wynosiła 811,43 zł.
Składkę na Fundusz Pracy przedsiębiorca może zaliczyć w koszty a co za tym idzie pomniejszy podstawę naliczenia składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych.
Natomiast, w wyjaśnieniu z dnia 16.10.2023r. wykazano arytmetyczne obliczenie podstawy do naliczenia składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za 2022r. Zaznaczając przy kwocie 811,43 zł - „doliczony w koszty". (załącznik nr 2). Dodatkowo - zgodnie ustawą „Polski Ład" podstawę naliczania składki zdrowotnej za 2022r. ustalano bez różnic remanentowych - co było przedmiotem wyjaśnienia wysłanego do ZUS 16.10.2023r.
Z uwagi na powyższe, odwołujący wniósł o zmianę decyzji.
W odpowiedzi na odwołanie organ rentowy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jego oddalenie.
Sąd Okręgowy zważył, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie był sporny. W szczególności poza sporem pozostawało, iż w 2022 roku odwołujący T. W. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki cywilnej, opodatkowaną według podatku liniowego.
Sąd I instancji wskazał, iż na podstawie art. 5 pkt 21 o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych osoba prowadząca pozarolniczą działalność na potrzeby identyfikacji podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu to osoba, o której mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (zwanej dalej ustawą o ubezpieczeniach społecznych).
Z kolei w art. 8 ust. 6 ustawy o ubezpieczeniach społecznych osoby uznane jako prowadzące pozarolniczą działalność i przez to zidentyfikowane jako podlegające ubezpieczeniu zdrowotnemu (i społecznemu) to m.in.:
osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych z wyłączeniem osób fizycznych, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców - wspólnicy spółki cywilnej będący osobami fizycznymi.
Jak wskazał dalej Sąd Okręgowy roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, 3,4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27, art. 30c lub art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. l-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej "rokiem składkowym".
Zgodnie z art. 81 ust. 2 i 2c ustawy z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym lub w ramach IP-BOX, podstawą wymiaru składek jest przychód w rozumieniu podatkowym.
Składki na Fundusz Pracy (FP) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wspólnika. Wykazanie ich w poz. B.8. formularza PIT/B oznacza zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym składki na FP pomniejszać będą podstawę składek zdrowotnych.
W ocenie Sądu I instancji taka sytuacja miała miejsce w przypadku odwołującego się, w związku z tym Sąd ten, w pełni podzielając stanowisko wyrażone przez odwołującego się w odwołaniu, na podstawie art. 477 14 § 2 k.p.c. orzekł jak w sentencji.
Apelację od powyższego wyroku wywiódł pozwany organ rentowy, zaskarżając wyrok ten w całości i kierując przeciwko niemu następujące zarzuty:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest art. 477 14 § 2 k.p.c. poprzez jego błędne zastosowanie i zmianę zaskarżonej decyzji, w sytuacji braku ku temu podstaw;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 81 ust. 2, 2c ustawy z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że składka na Fundusz Pracy podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczeni zdrowotne, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami dochód z działalności może być pomniejszony jedynie o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe – o ile nie zostały już zaliczone w koszty uzyskania przychodu.
Powyższe doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty pozwany wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie odwołania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych za obie instancje.
W uzasadnieniu apelacji pozwany organ rentowy wskazał m.in. od 01.01.2022 r. zmieniły się zasady ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dla osób prowadzących pozarolniczą działalność. Wysokość podstawy wymiaru składki została ściśle powiązana z formą opodatkowania oraz wysokością uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej. Apelujący przywołał treść art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, zgodnie z którym podstawę roczną osób prowadzących pozarolniczą działalność stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, tzw. rok składkowy.
Pozwany organ rentowy podnosił, że ze złożonych dokumentów rozliczeniowych wynika, że w 2022 r. ubezpieczony prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną wg podatku liniowego; w imiennym raporcie miesięcznym za kwiecień 2023 r. w bloku III.F. roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczony wykazał dochód oraz roczną podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 239 656,83 zł. Jednocześnie z informacji udostępnionych przez KAS wynika, że dochód w 2022 r. wyniósł 2.425 456,74 zł (dochód 2.435 936,17 zł - składki na ubezpieczenia społeczne 10 479,43 zł = 2.425 456,74 zł). Zawiadomieniem z 13.10.2023 r. organ wezwał ubezpieczonego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia kopii dokumentacji podatkowej i księgowej uzasadniającej zaistniałe w sprawie rozbieżności. Z otrzymanej w toku postępowania dokumentacji oraz korekt wynika, że od dochodu ustalonego przez płatnika na kwotę 223 790,51 zł odliczył on składki na ubezpieczenia społeczne, tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w wysokości 10 479,43 zł (223 790,51 zł -10 479,43 zł = 213 311,08 zł), ale także składkę na Fundusz Pracy w wysokości 811,43 zł, co dało mu dochód 212 499,65 zł (223 790,51 zł - 10 479,43 zł - 811,43 zł = 212 499,65 zł). Apelujący wskazał również, że zgodnie z treścią przywołanego art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, dochód z działalności może być pomniejszony jedynie o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe - o ile nie zostały one już zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że składki na Fundusz Pracy dla celów ustalania podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie mogą być odliczone od dochodu. Według pozwanego prawidłowe wyliczenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, uwzględniające pomniejszenie o opłacone składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe wynosi:
dochód: 501 895,36 : 2 = 250 947,68 zł (dochód przy 50% udziałów) - 27 157,18 zł (różnica remanentowa) - 10 479,43 zł (składka na ubezpieczenia społeczne) = 213 311,07 zł (dochód do ustalenia składki zdrowotnej).
W odpowiedzi na apelację ubezpieczony domagał się jej oddalenia oraz przyznania na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje.
Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:
Apelacja pozwanego organu rentowego okazała się uzasadniona, skutkując zmianą zaskarżonego wyroku w kierunku przez niego postulowanym.
Z uwagi na to, iż Sąd I instancji przeprowadził w sprawie postępowanie dowodowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność decyzji pozwanego organu rentowego z dnia 13 grudnia 2023 r., stwierdzającej wysokość rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia przez T. W. pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki liniowej, za rok 2022 na kwotę 213 311,07 zł. W szczególności spór koncentrował się wokół kwestii możliwości zaliczenia składki na Fundusz Pracy w kwocie 811,33 zł (należnej za rok 2022) do kosztów uzyskania przychodu a przez to pomniejszenia podstawy naliczenia składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – stąd też, według T. W. – roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne winna stanowić wielkość rzędu 212 499,65 zł; zdaniem pozwanego, choć posłużył się on tu sformułowaniem „odliczenia od dochodu” ww. kwoty opłaconych składek na Fundusz Pracy (811,33 zł), działanie ubezpieczonego było nieuprawnione.
W ocenie Sądu Apelacyjnego Sąd Okręgowy przeprowadził co prawda wystarczające dla kategorycznego rozstrzygnięcia sprawy postępowanie dowodowe, jednakże dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego i niewłaściwą subsumpcją ustaleń faktycznych pod dyspozycje właściwych przepisów prawa.
Kognicja sądu drugiej instancji obejmuje jednak rozpoznanie sprawy w taki sposób, w jaki mógł i powinien rozpoznać sprawę sąd pierwszej instancji, dlatego sąd ten nie może poprzestać jedynie na zbadaniu zarzutów apelacyjnych, lecz powinien poczynić własne ustalenia i ocenić je przez pryzmat zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2013 r., I UK 555/12, LEX nr 1383249). Innymi słowy Sąd odwoławczy orzeka w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując na nowo jego własnej, samodzielnej i swobodnej oceny, w tym oceny zgromadzonych w postępowaniu przed sądami obu instancji dowodów. Jako sąd merytoryczny, bazując na tym samym materiale dowodowym, co sąd pierwszej instancji, sąd odwoławczy może czynić własne, odmienne ustalenia.
Ponowna analiza złożonych w sprawie dokumentów, w szczególności: ZUS P DRA za 04/2023 (załącznik nr 1 do odwołania), wydruku Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów Przedsiębiorcy za 2022 r., w której zaksięgowane zostały kwoty zapłaconych składek na Fundusz Pracy, prowadzącego działalność gospodarczą T. W. w wysokości 811,42 (załącznik nr 3), wyjaśnień wysłanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dnia 16.10.2023 r. jako załącznik do pisma POG w systemie PUE ZUS - z dodatkowym wyjaśnieniem - uzupełnieniem z dnia 19.01.2024 r. (załącznik nr 2), pozwalały na ustalenie i przyjęcie, iż przy ustaleniu podstawy rocznej składki zdrowotnej za 2022 r. od dochodu ustalonego przez płatnika na kwotę 223 790,51 zł odliczył on składki na ubezpieczenia społeczne, tj. emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w wysokości 10 479,43 zł (223 790,51 zł -10 479,43 zł = 213 311,08 zł), ale także składkę na Fundusz Pracy w wysokości 811,43 zł, co dało mu dochód 212 499,65 zł (223 790,51 zł - 10 479,43 zł - 811,43 zł = 212 499,65 zł).
Jakkolwiek odwołujący się jako przedsiębiorca, rozliczający się podatkiem liniowym i sam za siebie opłacający składki w szczególności na Fundusz Pracy, miał prawne instrumenty do zaliczenia tych składek do kosztów uzyskania przychodów, co też uczynił - kwota 811,43 zł została wszak zaksięgowana w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów Przedsiębiorcy - wspólnika spółki jako koszt uzyskania przychodu i nie została odliczona od dochodu, niemniej jednak rację należało przyznać pozwanemu organowi rentowemu, którego twierdzenia w istocie sprowadzały się do tego, iż dla wyliczenia dochodu, stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, brak było po stronie odwołującego się, podstaw do odliczenia kwoty należnych za rok 2022 składek na Fundusz Pracy.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.) roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. l-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, tzw. rok składkowy.
Przed dokonaniem analizy ww. przepisu w kontekście zgłoszonych zarzutów, podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanymi w doktrynie i orzecznictwie poglądami, w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych należy bez wątpienia stosować wykładnię językową, gdyż prawo ubezpieczeń społecznych jest z założenia prawem ścisłym i sformalizowanym, opartym na bezwzględnie obowiązujących normach, z wyłączeniem możliwości ich interpretowania z uwzględnieniem obowiązujących w prawie cywilnym reguł słuszności. Powoduje to konieczność ścisłego wykładania jego przepisów, a więc - co do zasady - w zgodzie z ich dosłownym brzmieniem. W orzecznictwie zwraca się uwagę również i na to, że jeśli chodzi o przepisy, regulujące system zabezpieczenia społecznego, to nie powinno stosować się wykładni celowościowej, funkcjonalnej lub aksjologicznej w opozycji do wykładni językowej. Każda norma prawna z zakresu ubezpieczeń społecznych musi być wykładana ściśle, co oznacza prymat dyrektyw wykładni językowej w odniesieniu do pozostałych metod wykładni, w tym wykładni systemowej i wykładni historycznej lub celowościowej (wyrok Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r., I UK 320/12; wyrok Sądu Najwyższego z 25 października 2016 r., I UK 386/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., III AUa 988/15).
W art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ustawodawca posłużył się pojęciem dochodu, zarazem wskazując jak ten dochód należy obliczyć, nie zaś pojęciem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawodawca wskazał, że należy ustalić dochód, który jest różnicą między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1-2b, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że najpierw ustala się przychód, wyłączając przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, które wymienia art. 21 ustawy o podatku dochodowym (z wyłączeniem, o którym mowa w art. 81 ust. 2) i pomniejsza o poniesione koszty uzyskania przychodów, uwzględniając art. 24 ust. 1-2b.
Mając zatem na względzie powyższe, w ocenie Sądu Apelacyjnego uznać należało, iż twierdzenia odwołującego się, a za nimi – stanowisko Sądu I instancji, w tym w szczególności jakoby zaliczenie kwoty 811,42 zł zapłaconej w 2022 r. tytułem składki na Fundusz Pracy do kosztów uzyskania przychodów, uprawniało T. W. do pomniejszenia o tę kwotę rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność, pozostawały twierdzeniami nieuprawnionymi. Niezależnie od tego, że pozwany organ rentowy stał na stanowisku, iż składki na Fundusz Pracy nie podlegają odliczeniu od dochodu, gdyż nie stanowią składek na ubezpieczenie społeczne, to jednak – w świetle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy – a więc mając w szczególności na względzie, iż de facto ww. kwota składek na Fundusz Pracy (niezależnie od użytej przez organ rentowy nomenklatury, tj. twierdzeń pozwanego, iż odliczona ona została od dochodu, podczas gdy faktycznie zaliczono ją do kosztów uzyskania przychodu), nie mogła w żaden sposób wpływać na zmniejszenie rocznej podstawy wymiaru składek zdrowotnych, stąd też podniesione w apelacji zarzuty okazały się zasadne. Wyraz słuszności sformułowanych przez pozwany organ rentowy twierdzeń dawały przede wszystkim przedstawione przez pozwanego wyliczenia matematyczne, z których w sposób jednoznaczny wynikało, iż jedynie kwota uiszczonych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu spornej podstawy rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne. I tak, w ocenie Sądu Apelacyjnego prawidłowe wyliczenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, uwzględniające pomniejszenie o opłacone składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe winno przedstawiać się następująco:
dochód: 501 895,36 : 2 = 250 947,68 zł (dochód przy 50% udziałów) - 27 157,18 zł (różnica remanentowa) - 10 479,43 zł (składka na ubezpieczenia społeczne) = 213 311,07 zł (dochód do ustalenia składki zdrowotnej).
W tym stanie rzeczy Sąd Apelacyjny nie miał wątpliwości, że zaskarżone orzeczenie jest błędne. Stąd też, w oparciu o treść przepisu art. 386 § 1 k.p.c. Sąd Apelacyjny zmienił wyrok i oddalił odwołanie T. W., czemu dał wyraz w pkt I. ppkt 1. sentencji wyroku.
Konsekwencją powyższego było zawarte w pkt I. ppkt.2 rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przed Sądem I instancji, które to zasądzone zostały od ubezpieczonego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w kwocie 360,00 zł na podstawie art. 98 § 1, 1 1 i 3, art. 99, art. 108 § 1 zd. 1 k.p.c. w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
W punkcie II. wyroku Sąd Apelacyjny zasądził od ubezpieczonego na rzecz pozwanego organu rentowego kwotę 270 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym zgodnie z treścią przepisów art. 98 § 1, 1 1 i 3, art. 99, art. 108 § 1 zd. 1 k.p.c. w zw. z § 9 ust. 2 oraz § 10 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.
SSA Daria Stanek