Wyrok SN z 9 czerwca 1999, sygn. III RN 16/99
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono rewizję nadzwyczajną
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
prokurator
Data orzeczenia
9 czerwca 1999
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Andrzej Wasilewski
Podstawa prawna
art. 10
kpc
art. 11
kpa
art. 77
kpa
art. 211
kc
art. 328
kpc
art. 393
kpc
art. 26
podatek dochodowy od osob fizycznych
art. 217
k
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
III RN 16/99
Odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) określonych kwot
od dochodu było dopuszczalne, jeżeli spełnione były łącznie trzy przesłanki
prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku
mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budyn-
ku; po drugie - kwoty te przeznaczone zostały na budowę własnego budynku
mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo włas-
ność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po
trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być
przeznaczone na wynajem.
Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Walerian Sanetra, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 1999 r. na rozprawie sprawy ze
skargi Grzegorza i Marii H. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 1997
r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25
czerwca 1998 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy P.-G. decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. [...] określił zobowią-
zanie małżonków Marii i Grzegorza H. w podatku dochodowym od osób fizycznych
2
za 1996 r. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Poznaniu decy-
zją z dnia 26 listopada 1997 r. [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu
Skarbowego. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w zeznaniu rocznym za 1996
r. odliczyli od dochodu kwoty wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielo-
rodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wyna-
jem. Małżonkowie Maria i Grzegorz H. kupili w dniu 17 grudnia 1996 r. od firmy D.D.
Spółka z o.o. w W. udział we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości grun-
towej, za który zapłacili 3.179,85 zł oraz wpłacili na konto tejże Spółki 61.526,40 zł
tytułem „wartości budynku w części odpowiadającej udziałowi we wspólnej inwesty-
cji”. Izba Skarbowa, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90,
poz. 416 ze zm.), stwierdziła, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po
odliczeniu kwot wydatkowanych na budowę własnego wielorodzinnego budynku
mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod
budowę tego budynku. Odliczenie takie przysługuje również w wypadku budowy bu-
dynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność. Tymczasem w przedmiotowej
sprawie z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. wynika, że podatnicy
oraz Spółka w terminie 60 dni od daty oddania budynku do eksploatacji zobowiązali
się zawrzeć umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali, w której zostaną wy-
odrębnione poszczególne lokale mieszkalne, jako odrębne nieruchomości. Równo-
cześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o włas-
ności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), udział właściciela lokalu we współwłas-
ności jest prawem związanym z własnością lokali. Własność lokalu odrębnego nie
może powstać bez nabycia udziału we własności nieruchomości. Zdaniem Izby
Skarbowej ustawodawca umożliwił dokonanie stosownego odliczenia podatnikom
wydatkującym fundusze na budowę własnych budynków wielorodzinnych z przezna-
czeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Skoro jednak w
danym wypadku, po wybudowaniu budynku wielorodzinnego zniesiona zostanie
współwłasność tej nieruchomości, poprzez ustanowienie na rzecz podatnika odręb-
nej własności jednego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem
w nieruchomości wspólnej, to - w opinii Izby Skarbowej - podatnik ten nie spełnia
przesłanek umożliwiających skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust.
1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3
W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] utrzymał ją w
mocy. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono w szczególności, że z treści spo-
rządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. - umowy wspólnej
inwestycji oraz pełnomocnictwa wynika, że „D.D.” Spółka z o.o. z siedzibą w W. zo-
bowiązała się wobec swoich kontrahentów do wybudowania budynku wielorodzinne-
go oraz że pozwolenie na budowę tego budynku wydane zostało na rzecz tej Spółki.
Z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżących nie ma znaczenia charakter
stosunku cywilnoprawnego łączącego ich z wymienioną Spółką, bowiem stosownie
do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest
to, czy skarżący ponieśli wydatki na budowę budynku stanowiącego ich własność lub
współwłasność, w którym mieszkania przeznaczone są na wynajem. Tymczasem w
rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący stali się w 1996 r. współwłaścicielami
nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, nie byli natomiast wówczas współwłaści-
cielami budynku spełniającego wymagania prawne, o których mowa w art. 26 ust. 1
pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie mogli
wówczas odliczyć wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Nie
mogli dokonać odliczeń tych wydatków również z tej przyczyny, że wydatki te nie zos-
tały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na naby-
cie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Pismem z dnia 4 marca 1999 r. [...] Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 1998 r. [...], zarzu-
cając mu rażące naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) w części dotyczącej wydat-
ków na budowę budynku, a to przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie wy-
łącznie do wydatków poniesionych w roku podatkowym na faktycznie wybudowany
własny budynek wielorodzinny (lub część takiego budynku) z przeznaczeniem lokali
na wynajem oraz że w budynku takim nie mogło dojść do ustanowienia odrębnej
własności lokali, nawet jeżeli miałyby być one przeznaczone na wynajem; art. 7, art.
8, art. 11 i art. 77 § 2 KPA, wobec braku ustosunkowania się do twierdzeń uważa-
nych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz wobec doko-
nania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyję-
cie, że skarżący nie dokonali w 1996 r. wydatków na budowę budynku wielorodzin-
4
nego z lokalami przeznaczonymi na wynajem; art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.), przez brak należytego wyjaśnienia przesłanek, którymi Sąd kiero-
wał się przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych (w jej brzmieniu z 1996 r.) i niewyjaśnienie przyczyn braku akceptacji od-
miennej wykładni tego przepisu, która została przedstawiona w skardze na decyzję
Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie; a także naruszenie art. 2, art. 75 i art. 217
Konstytucji RP - wobec wprowadzenia przez organy stosujące prawo dodatkowych,
nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do
skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkanio-
we. W konsekwencji rewizja nadzwyczajna wnosi na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy
o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoz-
nania, względnie o uchylenie tego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów
podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w
szczególności, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań prawnych określonych w
art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o NSA, bowiem z treści jego uzasadnie-
nia nie wynika jednoznacznie jaki jest wzajemny stosunek podniesionych w nim ar-
gumentów, które zdecydowały o oddaleniu skargi, a mianowicie pomiędzy trzema
stwierdzeniami: po pierwsze - że budynek został wybudowany przez „D.D.”, przy
czym „Nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego charakter stosunku cywilno-
prawnego łączącego skarżących ze Spółką <D.D.>”; po drugie - że w 1996 r. skarżą-
cy stali się jedynie współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej,
natomiast nie byli współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne
określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
oraz po trzecie - że wydatki, jakie ponieśli skarżący „nie zostały poniesione na budo-
wę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”. Dalej rewizja nadzwyczajna
zarzuca, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w sprzeczności z powołanymi
wcześniej przepisami konstytucyjnymi i poddaje w wątpliwość celowość inwestowa-
nia w budownictwo mieszkaniowe przez osoby fizyczne, które chciałyby skorzystać z
takiej ulgi podatkowej, korzystając z usług firmy deweloperskiej, jeżeli one same
mają już zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Stąd także podniesiono w
5
rewizji nadzwyczajnej zarzut załatwienia niniejszej sprawy z naruszeniem zasad
określonych w art. 7, art. 8 i art. 11 KPA. W rewizji nadzwyczajnej wyrażona została
opinia, wedle której, skoro w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) mowa była o możliwości
odliczenia wydatków poniesionych „na budowę” własnego budynku wielorodzinnego
z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz na zakup gruntu, na którym taki budy-
nek miałby być usytuowany, to należy przyjąć, że w danym wypadku określenie
„wydatki na budowę” może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować może także fi-
nansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania
koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także zlecenie
całego procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie (np. de-
weloperskiej). Nie jest natomiast dopuszczalne domniemanie nieważności umowy
cywilnoprawnej z tej przyczyny, że jej wykonanie rodzi korzystne skutki dla strony tej
umowy w sferze prawa podatkowego. Tym bardziej, że fakt poniesienia przez skar-
żących w 1996 r. wydatków na realizację wspólnej inwestycji, w postaci wielomiesz-
kaniowego budynku z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia, został wykazany stosow-
nym rachunkiem i potwierdzony w wyniku doraźnej kontroli przeprowadzonej w „D.D.”
Spółce z o.o., przez komisarza skarbowego [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniach
10 i 16 kwietnia 1997 r. (na co wskazuje protokół kontroli [...]). Wreszcie w nawiąza-
niu do argumentacji, wedle której zamierzenie ustanowienia odrębnej własności lo-
kali w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, wznoszonym w ramach wspólnej
inwestycji, uniemożliwiało zastosowanie odliczenia podatkowego na podstawie art.
26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rewizji nadzwy-
czajnej zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Sądu brak jest jakiegokolwiek bliższe-
go wyjaśnienia tego istotnego dla treści rozstrzygnięcia poglądu prawnego. Tymcza-
sem zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność
lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym, jest stosunek współwłasności,
która - jak to sformułowano w rewizji nadzwyczajnej - „ze swojej istoty jest stanem
nietrwałym, tymczasowym” (na co wskazuje dyspozycja art. 210 i art. 211 KC oraz
przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Natomiast warunkiem
skorzystania z ulgi podatkowej jest przeznaczenie lokalu mieszkalnego do wynajęcia,
z czym właśnie związana jest ulga. W opinii rewizji nadzwyczajnej: „Istotne znaczenie
w niniejszej sprawie może mieć również weryfikacja tak ujętego kryterium odliczenia.
6
W trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi nie była
ona możliwa z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.
Podstawowe znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego rewizją nadzwy-
czajna rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r.
Nr 90, poz. 416 ze zm. - powoływana jest nadal jako: ustawa o podatku dochodowym
od osób fizycznych), jednakże w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten
stanowił wówczas, że od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 -
ust. 2 oraz ust. 4 - ust. 7 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych dopuszczalne jest odliczenie kwot: „wydatków poniesionych w roku podatko-
wym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznacze-
niem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na za-
kup działki pod budowę tego budynku”. Oznaczało to, że odliczenie na podstawie art.
26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych kwot
było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy następują-
ce przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budyn-
ku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;
po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkal-
nego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika,
albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale miesz-
kalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący podatnik w drodze
umowy, którą zawarł z inwestorem - „D.D.” Sp. z o.o. w W. w formie aktu notarialne-
go z dnia 17 grudnia 1996 r., nabył udział idealny we własności nieruchomości
gruntowej przeznaczonej na realizację wspólnej inwestycji budowlanej w postaci bu-
dynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących
się w nim mieszkań oraz nabył udział w tej wspólnej inwestycji, który odpowiadał ce-
nie lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m
2
. Jednakże w § 5 i § 6 powyższego
aktu notarialnego ustalono, że opłacony udział podatnika w tej wspólnej inwestycji
dotyczy konkretnego lokalu mieszkalnego (oznaczonego [...], a znajdującego się na
7
piątej kondygnacji w budynku B), w odniesieniu do którego strony zawarły równocze-
śnie umowę przedwstępną o ustanowienie na nim na rzecz podatnika odrębnej
własności tego lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Wynika stąd, że w danym
wypadku zgodnym zamiarem stron (już w chwili zawierania umowy o realizację
wspólnej inwestycji) było, aby firma developerska „D.D.” Sp. z o.o. zbudowała dla
skarżącego-podatnika w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jedno mieszkanie
własnościowe, które wprawdzie miało być również przeznaczone na wynajem, ale
stanowić miało odrębną własność hipoteczną podatnika. Oznacza to, że w danym
wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika nie zostały przeznaczone „na budowę
własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego” w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. budynku mającego stanowić
jego własność lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie
została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek ustawowych warunkujących
dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego
przepisu. Wprawdzie następnie aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 1997 r. strony
rozwiązały swą uprzednio zawartą umowę przedwstępną o ustanowienie odrębnej
własności przedmiotowego lokalu na rzecz podatnika, jednakże nie mogło to już
mieć znaczenia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w kwestii
niedopuszczalności dokonania przez podatnika odliczenia wydatkowanych przezeń
na ten cel kwot od jego dochodu za 1996 rok, bowiem zmiana ta nie mogła już wy-
wołać skutków prawnych z mocą wsteczną (ex tunc). W tej sytuacji zarówno decyzja
Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 5 czerwca 1997 r. uznająca za niedopuszczalne w
danym wypadku dokonanie odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust.
1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określająca skarżącym
podatek dochodowy za 1996 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej
w Poznaniu z dnia 26 listopada 1996 r., były zgodne z prawem, co trafnie orzekł
także Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaskarżo-
nym wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] oddalając skargę, choć już uzasadnie-
nie tego rozstrzygnięcia nie było właściwe. W konsekwencji bezprzedmiotowe są
wszystkie pozostałe zarzuty jakie w rozpoznawanej sprawie podniesione zostały w
rewizji nadzwyczajnej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 393
12
KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
8
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
======================================== z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 393
12
KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
8
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================