sygn. I SA/Kr 429/25 19 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - I SA/Kr 429/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 19 grudnia 2025

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 429/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 roku, sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 kwietnia 2025 roku nr 1201-IOP1-2.4102.7.202Uchylono zaskarżoną decyzję. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 429/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 roku, sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 kwietnia 2025 roku nr 1201-IOP1-2.4102.7.202
Data orzeczenia 19 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący Jarosław Wiśniewski
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

|Sygn. akt I SA/Kr 429/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 roku, sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 kwietnia 2025 roku nr 1201-IOP1-2.4102.7.2024, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze, źródeł nieujawnionych za 2018 rok, , uchyla zaskarżoną decyzję.,

UZASADNIENIE
Decyzją z 8 grudnia 2023 r. Nr 1224-SPO.4102.17.2022 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie działając na podstawie art. 21§ 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25e i 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił A. K. (skarżącej) za 2018 r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 48.092,00 zł.Rozstrzygnięcie zapadło po ustaleniach, iż w roku 2018 skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z K. K. ([...] r. zawarcie związku małżeńskiego), a w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej w 2018 r. nie pracowała zarobkowo i nie osiągała dochodów podlegających opodatkowaniu, natomiast mąż K. K. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, w zakresie: sprzedaż samochodów używanych, transport samochodów. K. K. w złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, wspólnie ze skarżącą, zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 r. wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 395.251,00 zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w wysokości 3.286,53 zł. W 2018 r. Skarżąca wraz z mężem poniosła również wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] 2018 r. w łącznej kwocie 64.577,30 zł. Na okoliczność wykazanej przez K. K. straty z prowadzonej działalności gospodarczej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie: "Weryfikacja zadeklarowanej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych", która zakończyła się sporządzonym 27 kwietnia 2022 r. protokołem kontroli podatkowej, z którego wynika, że K. K.:- zaniżył zadeklarowane przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu na łączną kwotę 26.106,79 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów otrzymanego odszkodowania, zwrotów podatków VAT z zagranicy (Włoch, Słowacji, Węgier, Austrii), faktycznie otrzymanej kwoty z tytułu sprzedaży samochodów;- zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na łączną kwotę 164.814,84zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwukrotnie a nawet trzykrotnie zakupu tych samych samochodów, wydatków dotyczących zakupionego na cele prywatne samochodu [...] (wycena samochodu, opony, koszt zakupu), podatku akcyzowego od sprowadzonych do kraju samochodów osobowych zakupionych w 2016 i 2017 roku, zwrotów podatków VAT z zagranicy (Włoch, Słowacji, Węgier), wydatków na transport w nieprawidłowej wysokości (opłaty drogowe - autostrady, paliwo, parkingi);- zawyżył wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2017 r. podając wartość spisu na kwotę 256.872,00 zł, podczas gdy wartość spisu z podsumowania wynosi 255.872,00 zł. Różnica 1.000,00 zł wynika z błędnego zsumowania wartości samochodów ujętych w spisie;- w zeznaniu PIT-36 wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.166.027,03 zł natomiast z księgowań w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i przedłożonych remanentów na 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. koszty uzyskania przychodów wynoszą 2.559.151,92 zł (2.415.671,92 zł + 256.872,00 zł - 113.392,00 zł). Różnica wyniosła 393.124,89 zł.W związku z powyższymi ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z 11 października 2022r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął z urzędu wobec skarżącej i jej męża (z uwagi na wspólne zeznanie podatkowe za 2018 r.) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie 18 marca 2024 r. decyzji Nr 1224-SPO.4102.12.2022, w której na podstawie:- art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa określił wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 361.223,52 zł,- art. 21b ustawy Ordynacja podatkowa określił przychód/dochód za 2018 rok w wysokości 2.465,70zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego,- art. 74a i art. 72 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 4.318,12 zł.Od ww. decyzji nie zostało wniesione odwołanie, zatem decyzja stała się ostateczna. Z uwagi na fakt, że poniesione w 2018 r. wydatki przekroczyły wysokość osiągniętych przychodów postanowieniem z 12 stycznia 2023 r., Nr 1224-SPO.4102.17.2022 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych w świetle przepisów zawartych w rozdziale 5a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.Równocześnie postanowieniem z 12 stycznia 2023 r., Nr 1224-SPO.4102.16.2022 wszczął postępowanie w tym samym zakresie wobec męża skarżącej.W toku postępowania skarżąca poinformowała, że:- nie posiada większości informacji albowiem do 2019 r. nie pracowała, a nadto nigdy nie zajmowała się i nie zajmuje działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża,- obecnie jest w trakcie postępowania rozwodowego, które toczy się przed Sądem Okręgowym w [...] pod sygn. akt: [...],- nigdy nie była przez męża dopuszczana do podejmowania jakichkolwiek decyzji odnośnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie była przez niego informowana o działaniach, które podejmował w ramach prowadzonej przez działalności,- w 2018 roku nie pracowała zarobkowo, zajmowała się dziećmi, nie osiągała jakichkolwiek dochodów poza świadczeniem wychowawczym na dzieci rodzina 500+ oraz świadczeniem rodzinnym, które mogłyby podlegać opodatkowaniu,- wszystkimi płatnościami w gospodarstwie domowym zajmował się mąż,- nie miała żadnego dostępu do rachunków bankowych należących do męża, nigdy nie posiadała z nim wspólnego rachunku bankowego,- w 2018 roku prowadziła wraz z nim wspólne gospodarstwo domowe, w skład gospodarstwa domowego wchodziło 5 osób, w tym trójka dzieci tj. [...]., w 2018 roku mieszkali razem,- nie pamięta jakie środki zostały przeznaczone na cele egzystencjonalne członków rodziny, przez okres całego małżeństwa tj. od [...] roku nie posiadała i w dalszym ciągu nie posiada dostępu do rachunków bankowych należących do K. K.,- nie posiadała i nie posiada dostępu do jakichkolwiek oszczędności K. K., nie jest w stanie wskazać wysokości środków pieniężnych, które miały stanowić oszczędności,- nie posiada dostępu do żadnych umów kredytowych, ani pożyczek pieniężnych, czy też umów depozytowych, które zostały zawarte (i były spłacane) w 2018 roku. Jeżeli jakiekolwiek umowy kredytowe były zawierane, to zawierane były przez Jej męża K. K.,- pamięta jedynie, że dwukrotnie za namową męża podpisywała zgodę na zawarcie umów leasingu, ale nie pamięta kiedy to miało miejsce,- nie posiada żadnych informacji o ilości nabytych w 2018 roku czy też sprzedanych akcji oraz obligacji Skarbu Państwa. Nigdy nie dokonywała zakupu ani sprzedaży akcji czy też obligacji Skarbu Państwa. Jeżeli takie transakcje były dokonywane, to dokonywał tego jej mąż nie informując jej o tym,- nie ma żadnej wiedzy, aby mąż korzystał z jakiejkolwiek pomocy finansowej. Mąż prowadził i w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i z tego co wie, to z ww. działalności utrzymywał dom i rodzinę.Postanowieniem z 2 października 2023 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego jako dowód w sprawie pismo K. K. z 5 września 2023r. (stanowiące odpowiedź na wezwanie organu I instancji Nr 1224-SPO.4102.12.2022), w którym poinformował, że poniesione wydatki – wpłaty na rachunki bankowe, koszty prowadzonej działalności gospodarczej finansowane były:- ze środków przechowywanych poza rachunkami pochodzącymi z zaciągniętych pożyczek oraz zobowiązań wekslowych,- dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.Ponadto K. K. wyjaśniał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujął wszystkich przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych. Świadcząc usługi transportu nowych samochodów do Włoch ([...] ciężarówki z lawetami) wykazał całość przychodów na rzecz zlecających je podmiotów tj.152 kursy, natomiast w drodze powrotnej wykonywał też usługi na zlecenie osób handlujących prywatnie samochodami, żeby nie wracać "na pusto" i na 152 kursy zadeklarował 68 kursów a 84 kursy nie zaewidencjonował. Wartość kursu powrotnego "dodatkowego" wyliczył na łączną kwotę 271.900,00 zł.Postanowieniem z 9 listopada 2023 r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania podatkowego jako dowód w sprawie:1. akta postępowania podatkowego Nr 1224-SPO.4102.12.2022 prowadzonego wobec skarżącej i jej męża w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.2. akta postępowania podatkowego Nr 1224-SPO.4102.16.2022 prowadzonego wobec K. K. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych.Z włączonych do akt podatkowych dokumentów wynika między innymi, że analiza rachunków bankowych K. K. oraz przychodów z działalności gospodarczej w 2018 roku, doprowadziła do wyliczenia przychodu brutto z prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej za 2018 r. w łącznej kwocie 2.369.522,43 zł. Wskazano też przychody z tytułu wystawionych w 2017 i 2018 roku weksli, które spełniają przesłankę definicji przychodów nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogące stanowić źródło pokrycia wydatków w 2018 r. Nadto przychody z tytułu zawartych w 2017 i 2018 roku umów pożyczek nie uprawdopodobniają ani nie dowodzą, że otrzymane z tytułu zawarcia umowy pożyczki z 2017r. środki pieniężne w kwocie 30.000,00 EUR faktycznie zgromadził i zachował w całości do finansowania wydatków w 2018 roku. Zdaniem organu I instancji nie wystarczającym jest samo stwierdzenie K. K., że środki pieniężne pochodzące z umowy pożyczki stanowiły jego zasoby zgromadzone na 1 stycznia 2018 r. bez przedłożenia stosownej argumentacji udowadniającej lub uprawdopodabniającej tą okoliczność. Poza umową pożyczki K. K. nie przedłożył innych dokumentów/dowodów potwierdzających posiadanie z tego tytułu środków pieniężnych na 1 stycznia 2018 r.Organ I instancji powołał się na art. 25g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1, 2 i 3ww. ustawy i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić.Na podstawie złożonego wspólnie przez skarżącą i jej męża zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok organ I instancji ustalił,że z prowadzonej działalności gospodarczej K. K. wykazał stratę w wysokości 384.014,02 zł, natomiast skarżąca wykazała dochody w kwocie 0,00 zł. Zatem zdaniem organu I instancji w 2017 roku K. K. potrzebował dodatkowych środków pieniężnych nie tylko dla zaspokojenia zobowiązań wobec kontrahentów, finansowanie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem firmy ale również środków na zaspokojenie podstawowych wydatków związanych z codzienną egzystencją rodziny.K. K. złożył pismo w którym informował, że w latach poprzedzających rok podatkowy 2018 świadcząc usługi transportu nowych samochodów do Włoch ([...] ciężarówki z lawetami) zadeklarowano całość przychodów na rzecz zlecających je podmiotów. W drodze powrotnej wykonywano również usługi na zlecenie osób handlujących prywatnie samochodami, z których do opodatkowania zadeklarowano jedynie niektóre. Pozostałe niezadeklarowane kursy stanowiły dodatkowy obrót przynoszący dochody. Wysokość dodatkowego obrotu wyniosła ok. 200-250 tys. zł na rok. Dochody te spełniają definicję dochodów nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d updof, które stanowią legalne źródło pokrycia ponoszonych wydatków. W kolejnym piśmie z 30 listopada 2023 r. w formie tabelarycznej przedstawił w ujęciu miesięcznym dodatkowe dochody w latach 2016-2017 z tytułu niezadeklarowanych usług transportowych (na podstawie zachowanych przez niego notatek i przyjęciu uśrednionej wartości kursu w kwocie 3.500,00 zł).Organ podatkowy z uwagi na bieg przedawnienia obowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, oraz przedawnienie zobowiązania z tego tytułu za 2016 rok, nie ma możliwości zbadania i zweryfikowania podanych przez stronę informacji. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia K. K. dotyczące roku 2018, jest możliwe, że takie zdarzenia mogły mieć miejsce w latach wcześniejszych, ale brak jest ku temu rzeczywistych dowodów, które organ mógłby poddać analizie i właściwie ocenić. Jednakże, w tym miejscu należy podkreślić, że niezależnie od prawdopodobieństwa uzyskania przychodów z dodatkowych kursów powrotnych w latach 2016 i 2017, nie można przyjąć, że wartość ewentualnie otrzymanych z tego źródła środków pieniężnych była w dyspozycji K. K. w dniu 1-01-2018 roku. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 roku wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 517.671,13 zł, natomiast wskazana przez K. K., w piśmie wartość nieopodatkowanego przychodu wynosi 318.500,00zł. Natomiast zadeklarowana w zeznaniu strata za 2017 rok wynosi 384.014,02 zł, a wskazana w piśmie wartość nieopodatkowanego przychodu z usług transportowych to 336.000,00 zł. Wartość niewykazanych do opodatkowania przychodów nie pokryły nawet wykazanych w zeznaniu strat podatkowych, nie mówiąc już o kosztach utrzymania gospodarstwa domowego. Konkludując, z uwagi na fakt, że K. K. musiał ponosić na bieżąco wydatki związane nie tyko z działalnością gospodarczą ale również z utrzymaniem rodziny, wydaje się być mało prawdopodobne, że uzyskane środki nie zostały wydane do 1 stycznia 2018 roku. Ponadto, w oświadczeniu majątkowym, złożonym w trybie art. 233 ustawy - Kodeks karny, K. K. oświadczył, że na dzień 1.01.2018 roku dysponował, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych (zgodnie z ich saldami, widniejącymi na wyciągach bankowych) oraz gotówką w wysokości 470.000,00zł. Jako źródło pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce K. K. wskazał pożyczki oraz weksle, które zostały przedłożone w toku postępowania. Innych środków pieniężnych nie podano.Zatem, w ocenie organu I instancji, nie było prawdopodobnym zachowanie do 2018 roku przez K. K. środków pozyskanych z pożyczki udzielonej w styczniu 2017 roku. Otrzymane przez K. K. środki pieniężne na podstawie umów pożyczek zawartych z M. K. i M. S. organ I instancji uznał jako przychody nieopodatkowane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów odrębnych ustaw) mogące stanowić źródło pokrycia wydatków w 2018 r. Również przychody związane z pozwem złożonym przed Sądem w N. w sprawie zaniżonego wynagrodzenia oraz odprawy pracowniczej uznał, że złożone oświadczenie zawiera jedynie ogólne stwierdzenie, że zasądzone przez sąd w N. środki pieniężne K. K. otrzymał w gotówce, w tej formie przywiózł je do Polski i przechowywał poza systemem bankowym, natomiast brak informacji kiedy zapadł wyrok, jakie było jego uzasadnienie i sentencja, kiedy zostały wypłacone środki pieniężne, kiedy zostały przywiezione do Polski, co podważa jego wiarygodność. W związku z powyższym organ I instancji działając na podstawie art. 122, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej uznał, że przedłożone przez K. K. dowody w postaci oświadczenia i uwierzytelnionego tłumaczenia pozwu do Sądu w N. są niewystarczające dla uprawdopodobnienia, że przychody osiągnięte z tego tytułu mogły stanowić mienie zgromadzone na 1 stycznia 2018 r.W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji w formie tabelarycznej przedstawił wszystkie środki będące w dyspozycji K. K..Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli podatkowej (załączonego do akt niniejszego postępowania) organ I instancji po uwzględnieniu wszystkich nieprawidłowości ustalił poniesione z prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej za 2018 r. wydatki brutto w łącznej kwocie 2.369.522,43 zł (co przedstawia tabela Nr 15 na stronie 57 uzasadnienia decyzji NUS czerwony segregator k. 72 akt podatkowych NUS Nr 1224- SPO.4102.17.2022). Nadto wskazano szczegółowo na wydatki stwierdzone na podstawie przelewów dokonanych z rachunku bankowego w EUR. Przeanalizowano wydatki na zakup nieruchomości ( z aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z [...] 2018 roku). Ponadto doszło do ustalenia kwoty zapłaconych przez K. K. składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz w zakresie kosztów utrzymaniaZatem do rozliczenia wydatków za 2018 r. organ I instancji przyjął wydatki w kwotach i datach faktycznie poniesionych (co przedstawia tabela Nr 18, strona 61 uzasadnienia decyzji NUS, czerwony segregator k. 70 akt podatkowych NUS Nr 1224-SPO.4102.17.2022).W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji w formie tabelarycznej przedstawił wszystkie wydatki poniesione w poszczególnych miesiącach 2018 roku W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił:• wartość zgromadzonych na 1 stycznia 2018 r. środków pieniężnych w kwocie 137.352,25 zł, w tym:- 50.000,00 zł – środki pieniężnie otrzymane w grudniu 2017 roku z tytułu wystawionego weksla dla A. S.,- 5.839,26 zł tj. 1.400 EUR przeliczone wg kursu 4,1709 zł z 29 grudnia 2017 r. Tabela nr 251/A/NBP/2017 - różnica pomiędzy wartością pożyczki udzielonej przez M. K. (30.000,00 EUR) a kwotą części pożyczki, która została wpłacona na rachunek bankowy w styczniu, marcu i czerwcu 2018 r. (28.600,00 EUR),- 5.492,62 zł - saldo początkowe na rachunku bankowym nr [...] w PLN- 76.020,37 zł - saldo początkowe na rachunku bankowym nr [...] w EUR tj. 18.226,37EUR przeliczone wg kursu 4,1709 zł z 29 grudnia 2017 r. Tabela nr 251/A/NBP/2017,• wartość mienia na 31 grudnia 2018 roku w wysokości 113.995,46 zł w tym:- 2.151,93 zł - saldo końcowe na rachunku bankowym nr [...] w PLN,- 104.572,62 zł - saldo końcowe na rachunku bankowym nr [...] w EUR tj. 24.336,76 EUR przeliczone wg kursu 4,2969 zł z 28 grudnia 2018 roku Tabela nr 251/A/NBP,- 7.270,91 zł - Saldo końcowe na rachunku bankowym nr [...] w PLN.Zdaniem organu I instancji szczegółowa analiza dokumentacji źródłowej w prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej A. wykazała, że znaczna część uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków firmy, finansowana była w formie gotówki. Ponieważ nie były sporządzane raporty kasowe, nie było możliwe dokładne określenie wysokości dziennych obrotów gotówkowych.Zatem organ I instancji przyjął, że w 2018 roku wszystkie przychody z działalności gospodarczej zostały otrzymane w formie gotówki i przelewem na rachunek bankowy, a poniesione wydatki zostały zapłacone gotówką oraz przelewem z rachunku bankowego. W związku z tym, organ I instancji nie zastosował dziennej chronologii zdarzeń, lecz miesięczną chronologię przychodów i wydatków z wyodrębnieniem miesięcznych obrotów i sald. Na podstawie sporządzonego rozliczenia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków organ I instancji na dzień 31 grudnia 2018 r. stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 128.245,61 zł.Z uwagi na to, że w małżeństwie obowiązywał w 2018 r. ustrój wspólności małżeńskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 25b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji ustalił, że na skarżącą przypada przychód w wysokości ½ części tej kwoty, tj. 64.122,80zł. W myśl przepisów art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.Od tej decyzji skarżąca, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:- art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych małżonków (objętego ustrojem wspólności majątkowej), podczas gdy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej stanowi tzw. współwłasność łączną, która jest współwłasnością bezudziałową,- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie można odwołać się do fikcji oznaczonych równych udziałów w majątku wspólnym małżonków, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w 2018 roku poniosła równy podział wydatków za swoim małżonkiemDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 23 kwietnia 2025 r., Nr 1201-IOP1-2.4102.7.2024 utrzymał w mocy decyzję I instancji.W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, jaką kwotę środków pieniężnych zgromadziła skarżąca i jej mąż K. K. za lata poprzedzające 2018 rok, jaką kwotą środków pieniężnych dysponowali na 1 stycznia 2018 roku, która następnie została przeznaczona na pokrycie poniesionych w 2018 roku wydatków (w tym na zakup nieruchomości, na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, koszty utrzymania rodziny). Organ odwoławczy ponownie na podstawie bazy danych [...] przeanalizował wszystkie złożone przez skarżącą i jej męża zeznania podatkowe PIT-37, PIT-36, deklaracje podatkowe PCC-1, VAT-7, VAT-24 a także złożone przez płatników PIT-y - 11 od jak najwcześniejszego okresu ich ujawnienia i ustalił wysokość możliwych do osiągnięcia przez skarżącą i jej męża dochodów za poszczególne lata od 2002-2017 roku (szczegółowe ustalenia na str. 40-46 uzasadnienia decyzji DIAS, t. I, k. 94 verte-97 verte akt podatkowych DIAS).Z uwagi na nie podanie w jakiej wysokości skarżąca wraz z mężem ponosili wydatki związane z utrzymaniem rodziny za lata poprzedzające 2018 r. organ odwoławczy do wyliczenia dochodów skarżącej i jej męża za poszczególne lata 2006-2017 (od roku zawarcia związku małżeńskiego) uznał za zasadne przyjęcie kosztów utrzymania w wysokości minimum egzystencji w gospodarstwach pracowniczych (szczegółowe ustalenia na str. 46-47 uzasadnienia decyzji DIAS, t. I, k. 93 verte-94 verte akt podatkowych DIAS).Biorąc pod uwagę wykazane przez skarżącą i jej męża w zeznaniach podatkowych dochody z lat 2002-2017 oraz fakt, że musieli ponosić również wydatki związane z utrzymaniem rodziny, organ odwoławczy ustalił, że na 1 stycznia 2018 r. skarżąca i jej mąż nie mogli posiadać zgromadzonych oszczędności pochodzących z prowadzonej przez K. K. pozarolniczej działalności gospodarczej, dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy, czy z zasiłków pieniężnych.Z analizy złożonych zeznań podatkowych PIT-37, PIT-36 wynikało, że:1. Skarżąca i jej mąż osiągnęli dochody w wysokości niewystarczającej na pokrycie kosztów utrzymania:- 2007 r. osiągnięty dochód w kwocie 895,67 zł a koszty utrzymania 2 - osobowej rodziny wyniosły 7.909,80 zł,- 2008 r. osiągnięty dochód w kwocie 8.841,45 zł a koszty utrzymania 3 - osobowej rodziny wyniosły 10.136,10zł,- 2015 r. osiągnięty dochód w kwocie 9.948,00 zł (skarżąca) a koszty utrzymania 5-osobowej rodziny wyniosły 28.669,32 zł,- 2017 r. osiągnięty dochód w kwocie 2.175,44 zł (skarżąca) a koszty utrzymania 5-osobowej rodziny wyniosły 30.134,40 zł,2. w ogóle nie osiągnęli dochodów, np. za 2006 rok dochody w kwocie 0,00 zł, za 2007 r. K. K. wykazał dochody w kwocie 0,00 zł, za 2009 r. dochody w kwocie 0,00 zł, za 2012 r. dochody w kwocie 0,00 zł, za 2015 r. dochody w kwocie 0,00 zł, za 2016 r. dochody w kwocie 0,00 zł,3. K. K. wykazywał stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - dotyczy to lat: za 2012 r. strata w wysokości 46.842,46 zł, za 2014 r. strata w wysokości 61.905,44 zł, za 2015 r. strata w wysokości 131.505,95 zł, za 2016 r. strata w wysokości 517.671,13 zł, za 2017 r. strata w wysokości 384.014,02 zł.Ponadto w zeznaniach podatkowych PIT-36 K. K. wykazywał przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości netto. Z analizy składanych przez K. K. deklaracji VAT-7 wynikało, że wykazywał kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego natomiast kwoty 0,00 zł do zwrotu np.:- łącznie za 2010 r. kwota podlegająca wpłacie do US wyniosła 1.581,00 zł,- łącznie za 2011 r. kwota podlegająca wpłacie do US wyniosła 7.515,00 zł,- łącznie za 2012 r. kwota podlegająca wpłacie do US wyniosła 12.136,00 zł.Zatem K. K. ponosił jeszcze wydatki dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej tytułem zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego.Jedynie w latach 2010, 2011, 2013 skarżąca i jej mąż wykazali dochód wystarczający na pokrycie kosztów utrzymania rodziny (za 2010 r. dochód w kwocie 15.579,34 zł, a koszty utrzymania 3- osobowej rodziny w kwocie 13.747,68 zł, za 2011 r. dochód w kwocie 49.478,60 zł, a koszty utrzymania 4-osobowej rodziny w kwocie 17.982,47 zł, za 2013 r. dochód w kwocie 31.330,91 zł, a koszty utrzymania 4-osobowej rodziny w kwocie 22.210,20 zł).W pozostałych latach nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami nie pozwoliła na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności.Organ odwoławczy przyjął także istnienie przychodów z wystawionych weksli i zawartych umów pożyczek (M.K.1, A. S., H. K. M. S., M. K.), nie uznał natomiast za uprawdopodobnioną umowę pożyczki z A.1 K..Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy nie zakwestionował przyjętego przez organ I instancji stanu środków pieniężnych na 1 stycznia 2018 roku w kwocie 137.352,25 zł.Organ odwoławczy zweryfikował również sporządzone przez organ I instancji chronologiczne - miesięczne zestawienie przychodów/dochodów i wydatków za 2018 r. (co przedstawia tabela na stronie 65 uzasadnienia decyzji NUS, czerwony segregator k. 68 akt podatkowych NUS Nr 1224 - SPO.4102.17.2022) i uznał, że zasadnie organ I instancji na 31 grudnia 2018 r. stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 128.245,61 oraz, że skarżąca i jej mąż nie mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pokrycie poniesionych wydatków.Ponieważ w 2018 r. K. K. i skarżąca nie posiadali rozdzielności majątkowej i wszystkie wydatki jakie ponosili finansowane były z ich majątku wspólnego zasadnie organ I instancji ustalił, że na każdego z małżonków przypada kwota 64.122,80 zł (128.245,61 zł:2).W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odniósł się również do zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, że:Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Mając na uwadze ten przepis wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypada w równych częściach na oboje małżonków. Natomiast co do zasady (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wspólne opodatkowanie małżonków możliwe jest jedynie na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu, pod warunkiem, że przez cały rok małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim i przez cały rok istniała między nimi wspólność majątkowa. Tylko w takiej sytuacji podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości od połowy ich łącznych dochodów (art. 6 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.). Zatem wspólne rozliczenie małżonków jest wyjątkiem od zasady i ma zastosowanie jedynie przy spełnieniu określonych w ww. ustawie warunków.W konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się odrębnie na każdego z małżonków (niezależnie od tego, czy za dany rok podatkowy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu). Jednak w związku z ponoszonymi przez małżonków wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, konieczne jest ustalenie jaki ustrój małżeński istnieje między małżonkami i z jakiego majątku małżonków poniesione zostały wydatki. Z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami powstaje wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa). Wspólność ta obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólnoty majątkowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (tzw. majątek wspólny (art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z pracy oraz z majątku wspólnego i osobistego każdego z małżonków. Natomiast przedmioty majątkowe, które nie są objęte wspólnością ustawową, np. spadek nabyty przez małżonka, należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Do majątku osobistego małżonka będzie też należeć majątek, który zgromadził on przed zawarciem związku małżeńskiego (np. środki pieniężne, przedmioty majątkowe lub nieruchomości). Po zawarciu związku małżeńskiego wszystko to będzie stanowić jego majątek osobisty. Tymczasem dochody uzyskiwane z posiadanego majątku odrębnego (osobistego) np. czynsz dzierżawny z mieszkania nabytego przed ślubem, lub otrzymanego w spadku, stanowią majątek wspólny małżonków. Wspólność ustawowa jest to bezudziałowa wspólność łączna, a więc małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym. Ta sytuacja się zmienia z chwila ustania wspólności ustawowej np. w wyniku rozwodu czy rozdzielności majątkowej.Dlatego w przedmiotowej sprawie istotne było nie tylko ustalenie momentu poniesienia wydatku i jego wysokość, ale równie ważne było zebranie dowodów z czyjego majątku te wydatki zostały poniesione.W 2018 roku między małżonkami K. istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej – i brak było dowodów, że wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) – zatem zdaniem organu odwoławczego ustalając wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności, należało przyjąć równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach. Jest to konsekwencja brzmienia ww. art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 25 b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że składane przez skarżącą wyjaśnienia – że zajmowała się domem i dziećmi, a wszystkimi sprawami w tym finansowymi zajmował się mąż - nie miały znaczenia w przedmiotowej sprawie.Organ odwoławczy uznał, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącej, że wszystkie rozliczenia podatkowe, w tym za 2018 r. dokonywał jej mąż, nie posiadała wiedzy, że rozlicza się podatkowo z mężem, ponieważ zeznania podatkowe rozliczała księgowa męża, nie była informowana jak, kiedy i na jakich zasadach były składane, ani nie były jej udostępniane złożone zeznania podatkowe. Skoro pomiędzy małżonkami istniała wspólność ustawowa, wszelkie wydatki ponoszone w 2018 roku i za okresy wcześniejsze pochodziły z majątku wspólnego. Przypisanie wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wyłącznie jednemu z małżonków, odpowiedzialnemu za dochody rodziny – jak uważa skarżąca, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie przepisów podatkowych oraz odrębnych przepisów ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy. Rolą organów podatkowych jest weryfikacja złożonych przez podatników zeznań podatkowych pod kątem prawidłowości wykazanych w zeznaniu, deklaracji danych czy kwot. Z przedstawionych dokumentów (zeznania podatkowe z bazy [...]) wynika, że skarżąca i jej mąż składali indywidualne i wspólne zeznania podatkowe, że skarżąca nie tylko zajmowała się domem i dziećmi ale również zatrudniona była na umowę o pracę, z której uzyskiwała dochody (2013 r., 2010 r.). Ponadto z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie (akt notarialny) wynika, że skarżąca wspólnie z mężem, z ich majątku wspólnego ponosiła w 2018 r. wydatki w tym:na zakup nieruchomości oraz koszty związane z utrzymaniem rodziny.Zatem organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ I instancji wydał na skarżącą i jej męża dwie decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniesiono zarzuty naruszenia:- art. 7 w zw. z art. 77 §1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie dlaczego organ administracji przyjmuje, iż w 2018 roku odwołująca uzyskiwała jakiekolwiek dochody, które podlegałyby opodatkowaniu, skoro A. K. w 2018 roku nie pracowała,- art. 138§ 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy powinna ona podlegać uchyleniu i przekazaniu do ponownego rozpoznania,- art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych małżonków (objętego ustrojem wspólności majątkowej), podczas gdy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej stanowi tzw. współwłasność łączną, która jest współwłasnością bezudziałową.Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postepowania.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.Zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obiegu prawnego z racji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.Postępowanie w niniejszej sprawie jest emanacją postępowania toczącego się wobec męża skarżącej, K. K., którego skarga na tożsamą w swej warstwie merytorycznej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach została już zweryfikowana wyrokiem tut. Sądu z 21.10.2025 r., sygn. akt I SA/Kr 438/25. Wobec jednorodności rozpoznawanej w obu sprawach materii oraz stanu faktycznego sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własną argumentację prawną przedstawioną w sprawie dotyczącej męża skarżącej.Z brzmienia art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, przy czym zasada ta nie przewiduje żadnych wyjątków, jak uczyniono to na gruncie art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności ukształtowana w wyżej powołanym przepisie oznacza, że wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji, powinno zostać poprzedzone samodzielnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, ustaleniem stanu faktycznego oraz dokonaniem wykładni przepisów prawa. Sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega bowiem, w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Niezbędnym wymogiem merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji jest wszechstronne rozpatrzenie okoliczności sprawy. Postępowanie odwoławcze nie może polegać tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa", bowiem organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza zatem stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.Postępowanie odwoławcze polega zatem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy organ odwoławczy zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, świadczyć może przede wszystkim sporządzone przez ten organ uzasadnienie wydanej decyzji, z którego jednoznacznie powinno wynikać, że zrealizowane zostały założenia zasady dwuinstancyjności postępowania.Podkreślić również należy, ze zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. nie zamyka się wyłącznie w przyznaniu jednostce prawa do weryfikacji orzeczenia wydanego w pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia, ale wyznacza także rolę procesową organu odwoławczego. Jak zauważają przedstawiciele nauki prawa, istotnym elementem zasady dwuinstancyjności postępowania jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ pierwszej instancji. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zatem realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1241/13). Toteż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie, czyli dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2720/11). Konieczne jest zatem, aby rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 672/10).Jak już zostało to zaznaczone o tym, czy zasada dwuinstancyjności postępowania została prawidłowo zrealizowana, świadczy przede wszystkim uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy wbrew nakazowi wypływającemu z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie rozpoznał ponownie sprawy merytorycznie co do istoty w jej całokształcie, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdecydowaną większość uzasadnienia decyzji zajmuje sprawozdanie z przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji. Następnie przedstawiono przychody/dochody i wydatki wykazane w zeznaniach podatkowych oraz statystyczne koszty utrzymania. Skarżąca okoliczności tych nie kwestionowała. Na podstawie zaprezentowanych danych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skarżąca oraz jej mąż nie mogli na dzień 1 stycznia 2018 r. posiadać zgormadzonych oszczędności pochodzących z prowadzonej "pozarolniczej działalności gospodarczej, dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy czy z zasiłków pieniężnych". Na podstawie takiego stwierdzenia wyprowadzić można wniosek, że zdaniem organu małżonkowie K. na dzień 1 stycznia 2018 r. nie posiadali jakichkolwiek środków pieniężnych, które należałoby uwzględnić przy rozliczaniu poniesionych wydatków na potrzeby opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Pozostaje to jednak w sprzeczności z przedstawionym w części sprawozdawczej decyzji ustaleniem organu pierwszej instancji, który uznał, że na dzień 1 stycznia 2018 r. mąż skarżącej dysponował kwotą 137.352 zł. Kwotę tę również Dyrektor IAS podaje w dalszej części swojego uzasadnienia. Występuje zatem oczywista sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie własnych analiz Dyrektor IAS stwierdza niemożność zgromadzenia jakichkolwiek środków pieniężnych, wskazując następnie, że "(...) zdaniem organu odwoławczego przyjęty przez organ I instancji stan środków pieniężnych na 1 stycznia 2018 roku w kwocie 137.352,25 zł należy uznać za prawidłowy". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika już jednak, co złożyło się na tę kwotę i na jakiej dokładnie podstawie została ona ustalona. Sąd nie może wobec tego zweryfikować stanowiska Dyrektora, który uznał ustalenia w tym zakresie poczynione przez Naczelnika za prawidłowe. Oznacza to, że Dyrektor nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego na podstawie którego uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnik co do kwoty początkowej, jaką małzonkowie dysponował w analizowanym roku podatkowym. Wobec tego stanowisko Dyrektora nie poddaje się kontroli sądowej.Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie własnych rozważań Dyrektora wynika, że podzielił on stanowisko Naczelnika w zakresie przychodów uzyskanych przez męża skarżącej z tytułu wystawionych weksli i zawartych umów pożyczek. Jednak również w tej części rozważań brak jest jakichkolwiek samodzielnych analiz zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego. Dyrektor jedynie ogólnikowo stwierdza, że "zdaniem organu odwoławczego jako prawidłowe należy uznać ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie osiągniętych przez Pana przychodów z wystawionych weksli i zawartych umów pożyczek". W tej części uzasadnienia jedynie w sposób skrócony i wyrywkowy przedstawione zostają dokonane przez Naczelnika ustalenia. Jednak kluczowemu i zarazem spornemu zagadnienia jakim było uzyskanie pożyczki od A.1 K., Dyrektor poświęcił jedno zdanie "natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że nie uprawdopodobnił Pan ani nie udowodnił, że otrzymane z tytułu zawartej w styczniu 2017 roku umowy pożyczki z Panem A.1 K. środki pieniężne faktycznie Pan zgromadził i stanowiły one oszczędności na 1 stycznia 2018 r.". Na podstawie takiego jednozdaniowego stwierdzenia, nie sposób dokonać kontroli stanowiska Dyrektora, że faktycznie mąż skarżącej nie otrzymał środków pieniężnych od A.1 K. Nie sposób bowiem poznać toku rozumowania Dyrektora, gdyż takowy nie został przez niego wyrażony. Odmowa uznania otrzymania pożyczki od tej osoby była jedną z dwóch istotnych i zarazem spornych okoliczności w przedmiotowej sprawie. Wymagało to od Dyrektora szczegółowego przedstawienia motywów i wskazania przesłanek którymi się kierował uznając stanowisko strony za niezasadne.Drugim spornym zagadnieniem mającym istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia, było ustalenie, czy faktycznie mąż skarżącej mógł dokonać oszczędności z tytułu niezaewidencjonowanych świadczonych usług transportowych za lata 2016 i 2017. W swoich własnych rozważaniach Dyrektor kwestii tej w ogóle nie poruszył. Natomiast odnosząc się do podniesionego w tym przedmiocie zarzutu stwierdził, że "organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uwagi na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 i 2017 rok nie ma możliwości zbadania i zweryfikowania podanych przez Pana informacji. Biorąc pod uwagę składane przez Pana wyjaśnienia dotyczące niezaewidencjonowania przychodów z prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, organ I instancji uznał, że takie zdarzenia mogły mieć miejsce w latach wcześniejszych ale oprócz wyjaśnień nie przedłożył Pan żadnych dowodów/dokumentów potwierdzających powyższy fakt. Ponadto organ I instancji stwierdził (niezależnie od prawdopodobieństwa uzyskania przychodów z dodatkowych kursów powrotnych w latach 2016-2017), że nie można przyjąć, że wartość ewentualnie otrzymanych z tego źródła środków pieniężnych była w Pana dyspozycji na 1 stycznia 2018 r., ponieważ jak wynika ze złożonych przez Pana zeznań podatkowych PIT-36 za 2016r. wykazał Pan stratę z działalności gospodarczej w kwocie 517.671,13 zł, za 2017 r. stratę w wysokości 384.014,02 zł, natomiast podawał Pan wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2016 r. w kwocie 318.500,00 zł a w 2017 r. w kwocie 336.000,00 zł, które to wartości nie pokryłyby wykazanych w zeznaniach strat z działalności gospodarczej, nie mówiąc już o wydatkach dotyczących kosztów utrzymania rodziny". W tym miejscu Dyrektor nawet nie wskazał, czy zgadza się z takim stanowiskiem. Nie sposób zatem uznać, że kwestię tę w ogóle oceniał. W każdym razie ocena taka nie znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i tym samym nie może zostać poddana kontroli sądu.Ukierunkowanie rozpoznania odwołania przez Dyrektora jedynie na kontrolę decyzji Naczelnika, wskazuje już pierwsze zdanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podano w nim, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ponownie przeanalizował akta sprawy, zapoznał się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji". Nawet jeżeli doszło do "przeanalizowania akt sprawy", nie znalazło to wyrazu w zaskarżonej decyzji. Można co najwyżej stwierdzić, że Dyrektor streścił stan sprawy. Ponadto ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy nie może sprowadzać się analizowania akt sprawy, lecz do ponownej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, ewentualnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i w rezultacie do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, dokonując ich wykładni. Tego wszystkiego zabrakło w zaskarżonej decyzji.Również samo "zapoznanie się z zarzutami" jest niewystarczające do uznania, że w sprawie zapadło ponowne rozstrzygnięcie sprawy po przeprowadzeniu ponownego postępowania. Zaznaczenia wymaga, że obowiązek powołania w odwołaniu zarzutów, co wynika z art. 222 O.p., ma na celu "ukierunkowanie" postępowania odwoławczego i tym samym przyspieszenia rozpoznania sprawy, gdyż pozwala na ocenę, jakie konkretne uchybienia w ocenie odwołującego się zostały popełnione, jak również na ich podstawie można ustalić, czego odwołujący nie kwestionuje. Samo powołanie zarzutów nie zwalnia jednak organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 16 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 152/97, ONSA 1999/4/127), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Wobec tego art. 222 O.p. nie może być rozumiany i stosowany w oderwaniu od prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawo to podatnik posiada na mocy art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego zasadę dwuinstancyjności. Znajduje ona swą realizację w art. 127 O.p. przewidującym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 949/08).Prawidłowa analiza podniesionych w odwołaniu zarzutów, pozwala Dyrektorowi na rozpoznanie istotnych okoliczności spornych, które powinny być poddane szczególnej analizie. Jak już zostało to podniesione, w sprawie wystąpiły dwie takie okoliczności. Pierwszą z nich było przesądzenie, czy mąż skarżącej faktycznie otrzymał pożyczkę od A.1 K. W tej kwestii Dyrektor w zaskarżonej decyzji ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, które wcześniej zostało przytoczone. Nie sposób zatem uznać, aby okoliczność ta stanowiła przedmiot jego szczegółowych rozważań. Drugą zaś sporną okolicznością, było ustalenie, czy faktycznie mąż skarżącej mógł zgromadzić w latach 2016 – 2017 środki pieniężne z tytułu niezaewidencjonowanych przewozów. W tym zakresie jednak Dyrektor w części decyzji mającej odnosić się do przedstawionych zarzutów zacytował jedynie pogląd Naczelnika, nie czyniąc już w tym kierunku żadnych własnych ustaleń. Oznacza to, że w istocie nie odniesiono się nawet merytorycznie do stawianych w odwołaniu zarzutów w tym przedmiocie.Istotą postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jest dokładne przedstawienie uzyskiwanych przez podatnika dochodów i czynionych przez niego wydatków. W tej kwestii Dyrektor ograniczył się do stwierdzenia, że "organ odwoławczy zweryfikował również sporządzone przez organ I instancji chronologicznie – miesięczne zestawienie przychodów/dochodów i wydatków za 2018 r.... i uznał je za prawidłowe". Nie sposób na podstawie takiego jednego zdania stwierdzić, czy faktycznie przedmiotem postępowania odwoławczego była ponowna analiza przychodów/dochodów i wydatków. Zacytowane powyżej zdanie wskazuje, że co najwyżej Dyrektor dokonał, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jedynie kontroli decyzji Naczelnika i to nawet bez wskazania sposobu swojego rozumowania podczas tej czynności.Sąd wskazuje na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor wskazał bowiem, że "zatem zasadnie organ I instancji na 31 grudnia 2018 r. stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 203.802,42 zł oraz, że nie mogli Państwo dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pokrycie poniesionych wydatków." Zdanie takie sugeruje, że podstawę opodatkowania małżonków K. powinna stanowić ta kwota. Tymczasem Dyrektor stwierdza następnie, że "wobec powyższego organ I instancji prawidłowo ustalił, że na każdego z małżonków przypada kwota 64.122,80 (128.245,61 zł:2)", czyli przyjął inną kwotę do ustalenia podstawy opodatkowania. Również i ta okoliczność świadczy o nienależytym wykonaniu funkcji postępowania odwoławczego, czyli ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.Powyżej opisane uchybienia, prowadzą ponadto do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W części uzasadnienia mającego odpowiadać za przedstawienie stanu faktycznego, podać należy jaki stan faktyczny w sprawie został ustalony, czego w rozważaniach Dyrektora zabrakło. Bez poprawnego sporządzenia uzasadnienia decyzji, sąd nie jest w stanie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności. Musiałby bowiem zastąpić Dyrektora w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia, do czego nie ma kompetencji. Sądy administracyjne powołane są bowiem do kontrolowania działalności organów administracji publicznej, nie zaś zastępowania ich w sprawowaniu administracji publicznej.Teoretycznie wprawdzie możliwym byłoby dokonanie kontroli legalności decyzji Naczelnika, niemniej jednak przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora. Jedynie w przypadku, gdy decyzja taka sporządzona zostałaby prawidłowo, bez naruszenia przede wszystkim zasady dwuinstancyjności postępowania, poddawałaby się kontroli sądowej. Sąd nie może na etapie rozpatrywania skargi na decyzję Dyrektora odnosić się bezpośrednio do decyzji Naczelnika i oceniać motywów jej podjęcia, przyjmując jednocześnie, że zasadnie Dyrektor po dokonaniu jej kontroli uznał ją za prawidłową. Wypaczałoby to bowiem nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, lecz również funkcję kontrolną sądu, ukierunkowaną na konkretny zaskarżony akt. Ponadto sąd odnosząc się bezpośrednio do decyzji Naczelnika w istocie zastąpiłby Dyrektora w wykonywaniu jego funkcji, zaś stronę postępowania podatkowego pozbawiłby możliwości dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w tym postępowaniu.Z tych wszystkich powodów, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor wyeliminuje dostrzeżone uchybienia i realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania ponownie rozpozna i rozstrzygnie sprawę podatkową, zaś rezultat swojego postępowania odzwierciedli w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..