sygn. I SA/Op 863/25 25 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu

Wyrok - I SA/Op 863/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - z dnia 25 marca 2026

Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2025 r., nr 1601-IOV-1.4102.7.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2025 r., nr 1601-IOV-1.4102.7.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób f
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek skarżąca/podatniczka organ podatkowy
Data orzeczenia 25 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Przewodniczący Aleksandra Sędkowska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2025 r., nr 1601-IOV-1.4102.7.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. T. (dalej jako: "podatnik", "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z 29 września 2025 r. (znak: 1601-IOV-1.4102.7.2025) w przedmiocie określenia podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 67.013,00 zł, która uchyliła w całości decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.974,00 złDecyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą N. z siedzibą w N. przy ul. [...]. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik wskazała, jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej kod PKD 66.19.Z (Pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych). Działalność prowadzona przez Skarżącą podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o PIT), tj. na zasadach ogólnych według skali podatkowej.Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "organ I instancji") wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w rozliczeniu za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów – dalej jako: "k.u.p." o łączną kwotę 67.974,00 zł, wynikające z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - dalej jako: "PKPIR.". faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.W toku kontroli podatkowej skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego - doradcę podatkowego. Pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt sprawy w dniu 22 maja 2023 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi 29 września 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia. Do protokołu kontroli w dniu 12 października 2023 r. zostały wniesione zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione przez kontrolujących.Po zakończonej kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r., uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W związku z powyższym, organ I instancji w dniu 5 lutego 2024 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika po wszczęciu postępowania, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.Na podstawie przedłożonej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji stwierdził, że wartość sprzedaży za 2019 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 613.900,30 zł, a dowody sprzedaży zostały w ujęte w PKPiR za 2019 r. w wartościach z nich wynikających. Dane pochodzące z podsumowania PKPiR za 2019 r. zostały prawidłowo przeniesione do zeznania PIT-36 za 2019 r.Na podstawie okazanej PKPiR za 2019 r. organ I instancji stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. skarżąca zaewidencjonowała w prawidłowej wysokości koszty wynagrodzeń (łącznie kwota 6.750,00 zł) oraz kwotę pozostałych wydatków (w łącznej wysokości 421.587,00 zł) na którą składały się:1. odliczone jednorazowo zakupy środków trwałych i wyposażenia;2. usługi prowizji oraz doprowadzenia do zawarcia umów kredytowych i leasingowych;3. usługi przygotowania spotów reklamowych, emisji reklam na urządzeniach DID;4. opłaty z tytułu rat leasingowych;5. zakupy usług pocztowych, telekomunikacyjnych i księgowych, paliwa, materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, składek ZUS za pracowników.W zakresie ujęcia w pozostałych wydatkach usług przygotowania spotów reklamowych, emisji reklam na urządzeniach DID, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, iż skarżąca po stronie kosztów uzyskania przychodów ujęła faktury VAT wystawione tytułem emisji reklam na nośnikach DID oraz przygotowania spotów reklamowych, na których jako wystawca widnieje V.sp. z o.o., a które to faktury nie zostały wykazane przez V. Sp. z o.o. w JPK_VAT sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Były to faktury o numerach: [...],[...],[...], które – zdaniem organu - nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów ujętych w p.k.p.ir. w kolumnie zakupy towarów handlowych i materiałów, o łącznej wartości netto 157.350,00 zł. Organ I instancji zakwestionował fakt nabycia przez skarżącą usług emisji reklam na nośnikach DID oraz przygotowania spotów reklamowych i podważył prawo do wykazania w kosztach uzyskania przychodów za 2019 r. powyższej kwoty.W ocenie organu I instancji, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w zasadzie brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykonanie usługi wykonania i emisji spotów reklamowych zarówno przez J. P., jak i przez V.sp. z o.o. nie pozwala na ujęcie w PKPiR za 2019 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur z tytułu zakupu usług wykonania i emisji spotów reklamowych na nośnikach DID.Ponadt organ pozyskał od NUS w R. wydaną - w wyniku przeprowadzonego postępowania wobec J. P. - decyzję z 16 września 2024 r., nr [...] (decyzja ostateczna). Ww. decyzję organ I instancji postanowieniem 9 grudnia 2024 r. - wyłączył i włączył do materiału dowodowego po anonimizacji. Decyzją tą NUS w R. określił J. P. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT- podatku wykazanego na m.in. fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., na rzecz firmy N., na których jako dostawca widnieje V .Sp. z o.o., zs. w Z. ([...]), ul. [...], NIP [...].Były to te same faktury, które ujęła skarżąca w kosztach uzyskania przychodów w PKPiR za 2019 r., tj.:1. nr [...] z 11 stycznia 2019 r., na kwotę netto 9.600,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 6 szt.;2. nr [...] z 31 stycznia 2019 r. na kwotę 10.800,00 zł, tytułem emisja reklam na urządzeniach DID - 9 szt.;3. nr [...] z 28 lutego 2019 r., na kwotę netto 10.900,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 7 szt.;4. nr [...] z 29 marca 2019 r., na kwotę netto 10.900,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 7 szt.;5. nr [...] z 30 kwietnia 2019 r., na kwotę netto 9.600,00 zł, przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 6 szt.;6. nr [...] z 31 maja 2019 r., na kwotę netto 10.800,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 7 szt.;7. nr [...] z 28 czerwca 2019 r., na kwotę netto 15.000,00 zł, tytułem przygotowanie spotówreklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 11 szt.;8. nr [...] z 31 sierpnia 2019 r., na kwotę netto 15.000,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 11 szt.;9. nr [...] z 30 sierpnia 2019 r., na kwotę netto 15.000,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 11 szt.;10. nr [...] z 30 września 2019 r., na kwotę netto 12.150,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych Pakiet Plus - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 9 szt.;11. nr [...] z 24 października 2019 r., na kwotę netto 12.150,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych Pakiet Plus - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 9 szt.;12. nr [...] z 11 listopada 2019 r., na kwotę netto 5.250,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych Pakiet Plus -1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 3 szt.;13. nr [...] z 18 listopada 2019 r., na kwotę netto 6.900,00 zł, tytułem emisja reklam na nośnikach DID - 6 szt.;14. nr [...] z 9 grudnia 2019 r., na kwotę netto 6.400,00 zł, tytułem przygotowanie spotów reklamowych Pakiet Plus - 1 szt., emisja reklam na nośnikach DID - 4 szt.;15. nr [...] z 23 grudnia 2019 r., na kwotę netto 6.900,00 zł, tytułem emisja reklam na nośnikach DID - 6 szt.Organ wskazał przy tym, że decyzja wydana kontrahentowi ma - zgodnie z art. 194 § 1 O.p.- walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy, stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r" sygn. akt I FSK 2242/19). Następnie organ podkreślał, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ argumentował, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jednocześnie organ wskazywał, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie, organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że organ jest nimi związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 279/23).W konsekwencji organ przyjął, że decyzja wydana przez NUS w R. wobec J.P., jako dokument urzędowy potwierdza, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, były tzw. fakturami "pustymi". Organ podkreślił przy tym, że z ustaleń faktycznych wynikało, że faktury, na których jako wystawca widnieje V.. z o.o., wystawiła w rzeczywistości J. P., działając bez zgody i wiedzy osób zarządzających spółką V. i wprowadziła je do obrotu prawnego. Faktury te nie zostały wykazane przez spółkę V. w jej ewidencjach sprzedaży.Organ argumentował, że przedstawione okoliczności i zebrane dowody rozpatrzone nie tylko odrębnie, ale również we wzajemnej łączności wskazują, że skarżąca brała świadomy udział w przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje spółka V.Sp. z o.o, a mających dokumentować nabycie usług przygotowania spotów reklamowych i emisji reklam na nośnikach. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi reklamy nie zostały w rzeczywistości wykonane, co oznacza że nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a skarżąca przyjmując i ewidencjonując puste faktur VAT w PKPiR, wykorzystywała je do zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. poprzez nieuprawnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.Podsumowując organ wskazał, iż mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz uwzględniając, że ani w toku kontroli, ani postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż faktury VAT wystawione przez J. P. (na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o.) na rzecz skarżącej odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, zasadnym było stwierdzenie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wartość wynikające z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu usług wykonania i emisji spotów reklamowych na nośnikach DID (na podstawie faktur szczegółowo wykazanych w decyzji, na których jako wystawca figuruje V.Sp. z o.o.Dodatkowo organ zakwestionował uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których rzetelności nie została podważona, w tej części, w której nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia w deklaracjach VAT-7, oraz sposób zakwalifikowania w PKPiR z 2019 r. usług doprowadzenia do zawarcia umów kredytowych/leasingowych błędnie - po stronie "zakupu towarów handlowych", zamiast "pozostałych wydatków" w łącznej kwocie 36.976,70 zł.Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu od wydanej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w całości lub alternatywnie i z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu skarżąca zarzucała organowi I instancji, iż:1. Błędnie wywiódł wniosek w zakresie dowodzenia i wyciągnął negatywne wnioski z faktów, które mają charakter gwarancyjny dla podatnika (np. prawa odmowy zeznań);2. Naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;3. Dokonał błędnej oceny materiału dowodowego.W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała na wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organ I instancji, mających wpływ na dokonane ustalenia. Wskazała, że dostarczyła organowi wszystkie dowody i dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że to nie na podatniku, a na organie spoczywa obowiązek dowodowi, a wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że organ I instancji nie dysponował dowodami na poparcie swoich tez oraz ograniczył się do zakwestionowania dowodów w sprawie oraz zarzuciła, że niedopuszczalnym jest posługiwanie się przez organ pisemnymi wyjaśnieniami jej kontrahentów, bowiem organ wzywając do złożenia wyjaśnień pozbawia skarżącą uprawnień do czynnego udziału w czynności, a tak naprawdę dokonuje przesłuchania w formie pisemnej, bez rygoru odpowiedzialności karnej zeznającego. Końcowo skarżąca sprecyzowała, że istotą sporu w sprawie jest "fakt nieprawidłowego wykonania usług reklamowych" oraz podkreśliła że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że doszło do oszustwa podatkowego i obrotu pustymi fakturami.W odwołaniu nie zostały zakwestionowane ustalenia organu I instancji w zakresie:1) uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których rzetelności nie zakwestionowano, w tej części, w której nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia w deklaracjach VAT-7,2) zakwalifikowania w PKPiR z 2019 r. usług doprowadzenia do zawarcia umów kredytowych/leasingowych błędnie - po stronie "zakupu towarów handlowych", zamiast "pozostałych wydatków" w łącznej kwocie 36.976,70 zł.Wskazaną na wstępie decyzją z 29 września 2025 r. organ II instancji uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.013,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zawyżenia przez skarżącą wartości kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 157.350,00 zł wynikającą z zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu usług wykonania i emisji spotów reklamowych na nośnikach DID (na podstawie faktur szczegółowo wykazanych w decyzji), na których jako wystawca figuruje V. Sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji w tabeli 8 zostały wykazane koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 314.520,36 zł, co wynikało z błędnego podsumowania tych kosztów (błąd rachunkowy). Po weryfikacji przez organ odwoławczy, organ ten stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wynosi 317.520, 36 zł, co doprowadziło następnie do skorygowania w toku postępowania odwoławczego wysokości należnego podatku dochodowego - w miejsce podatku określonego decyzją organu I instancji w wysokości 67.974,00 zł organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2019 r. w wysokości 67.013,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego jest na korzyść skarżącej, a zatem nie narusza art. 234 O.p.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w wyniku merytorycznej oceny ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podzielił stanowisko organu I instancji, zgadzając się z wyciągniętymi przez ten organ wnioskami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał przy tym, że z ustalonego w skarżonej sprawie stanu faktycznego wynika, że w PKPiR za 2019 r. skarżąca wykazała po stronie kosztów uzyskania przychodów zakupy usług wykonania i emisji spotów reklamowych na nośnikach DID na podstawie faktur VAT (Tabela Nr 2), na których jako wystawca figuruje V.Sp. z o.o.. Faktury te nie zostały wykazane przez spółkę V.Sp. z o.o. w złożonych JPK_VAT w okresie 1/2019 r. - 12/2019 r.Dokonując oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy wywodził, że J. P., z pełną świadomością wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego "puste faktury", bez zgody i wiedzy spółki V.Sp. z o.o. Nie była przy tym osobą upoważnioną do wystawiania faktur i nie miała dostępu do programu księgowego. Wniosek taki płynie przede wszystkim z oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Raciborzu w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzję z 16 września 2024 r. wydaną wobec J. P., którą to decyzją organ ten określił J. P. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wykazanego w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej i były to te same faktury, które skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów PKPiR w 2019 r.Dokonując oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślał, że toku kontroli podatkowej, organ I instancji, celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji oparł się na obszernym materiale dowodowym, w tym zwrócił się do spółki V. pismem z 10 maja 2023 r. o złożenie wyjaśnień i przekazanie dokumentów potwierdzających transakcje przeprowadzone ze skarżąca. W odpowiedzi z 15 maja 2023 r. reprezentująca spółkę V. prezes zarządu J.G. oświadczyła, że spółka nigdy nie wystawiała faktur i nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej. Zaznaczyła, że jest jedyną osobą, która ma upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu spółki i nikt nie jest upoważniony do świadczenia usług w imieniu spółki i wystawiania faktur. Wskazała również, że wyjaśnienia dotyczące podobnych spraw, składała w Urzędzie Skarbowym w R.Organ podkreślał również, że z akt sprawy wynika iż - na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.- w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (urząd właściwy miejscowo dla świadka) przesłuchano 28 lutego 2023 r. w charakterze świadka J. G. na okoliczność zawartych transakcji pomiędzy V. Sp. z o.o., a firmą skarżącej. J. G. zeznała wówczas m.in., że nie potwierdza zawarcia 1 stycznia 2019 r. pisemnej umowy o świadczenie usług reklamowych z firmą N., NIP [...]. J. G. wskazała również, że widniejące na umowie oraz na dowodach KP podpisy nie należą do niej. Wskazał, że V. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy N. i nie zna takiego kontrahenta. Dodała, że spółka nie świadczy usług wskazanych na fakturach. Ponadto zeznała, że szata graficzna wystawianych przez V. Sp. z o.o. w tamtym okresie faktur była inna od tych wystawionych na rzecz firmy N.. Nadto nie potwierdziła otrzymania pieniędzy gotówką, co miały dokumentować dowody KP wystawione na rzecz N..Jednocześnie organ II instancji dostrzegł, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania J. P. i pismem z 18 marca 2024 r. wystąpił do właściwego miejscowo urzędu, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS w R. z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej i przesłuchanie w charakterze świadka J. P. w zakresie transakcji przygotowania spotów reklamowych oraz emisji reklam na rzecz skarżącej. Jak wynika z akt, świadek nie stawił się w wyznaczonym na 18 kwietnia 2024 r. przesłuchaniu, z uwagi na stan zdrowia, o czym zawiadomił mailowo tamtejszy organ, wnosząc jednocześnie o zmianę terminu przesłuchania. Kolejny termin NUS w R. wyznaczył na 23 maja 2024 r. Pismo o ponowną zmianę terminu J. P. złożyła 22 maja 2024 r. Jako przyczynę wskazała liczne obowiązki służbowe. Z uwagi na powyższe NUS w R. wyznaczył kolejny termin przesłuchania na 1 lipca 2024 r. Przesłuchania nie przeprowadzono (wezwanie zostało zwrócone do J. P. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie"). Finalnie nie doszło do przesłuchania J. P. a organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w związku z postępowaniem prowadzonym w stosunku do J.P..Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej N[...]UCS w O.) w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego w formie dochodzenia, pismem RKS [...] z 18 lipca 2024 r. wezwał skarżąca celem przesłuchania w charakterze świadka. Skarżąca nie stawiła w wyznaczonym terminie, przedkładając oświadczenie o przebywaniu na zwolnieniu lekarskim wraz z wydrukiem ZUS PUE dotyczącym wystawionego zwolnienia lekarskiego. Z kolei stawiając się na kolejnym terminie przesłuchania oświadczyła, że korzysta z prawa do odmowy składania zeznań.Organ odwoławczy wskazał również, że o przesłuchanie skarżącej w charakterze świadka, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec J. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: 1-12/2019 r., 1-9/2020 r., 11-12/2020 1/2021 r. i 3/2021 r. Wyznaczone na 11 lipca 2024 r. oraz na 9 sierpnia 2024 r. przesłuchania nie doszły do skutku, z powodu niestawienia się skarżącej w wyznaczonym terminie.Dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy wskazywał i podkreślał, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez J. P. usług w postaci tworzenia spotów reklamowych i ich emisji na nośnikach DID. Organ podkreślał przy tym, iż sporne faktury, ujęte przez skarżąca w PKPiR to usługi niematerialne, a usługi takie, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W transakcjach tego typu podatnik powinien być szczególnie ostrożny i przezorny w zakresie dokumentowania ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia. Organ argumentował przy tym, że samo posiadanie umowy nie jest dostatecznym dowodem wykonania usług, gdyż posiadanie umowy i faktury sprzedaży nie świadczy, że umowa ta została faktycznie zrealizowana (zob. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 744/17; z 8 maja 2018 r. sygn. I FSK 1222/16; z 16 września 2021 r. sygn. I FSK 548/18; z 16 lutego 2021 r., sygn. I SA/Bd 688/20). To podatnik powinien zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową.Organ podkreślał, że ani w toku kontroli ani postępowania podatkowego, skarżąca nie przedłożyła dowodów, które byłyby uzupełnieniem umowy, czy faktur. Natomiast faktury VAT są dowodami finansowymi i formalnymi, które potwierdzają zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby wykazać ich podatkowy charakter podatnik winien posiadać dowody potwierdzające m.in., że usługi ujęte w tych fakturach zostały zrealizowane przez usługodawcę wskazanego jako beneficjenta wydatku. To właściwa dokumentacja (np. korespondencja handlowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie usług zarówno co do czasu, jak i sposobu ich wykonania. Jeżeli podatnik wiarygodnych dowodów nie przedłoży, to sam fakt wystawienia faktury nie świadczy o wykonaniu usługi.Organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego zwrócił się do skarżącej o wyjaśnienie okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką V.sp. z o.o., zawarcia umowy, realizacji usług oraz rozliczenia wykonania usług reklamowych, źródeł pochodzenia środków finansowych na uregulowanie należności wynikających z faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje spółka V.sp. z o.o. W nadesłanej odpowiedzi skarżąca oświadczyła, że kontakt z V.sp. z o.o. nawiązał jej mąż i było to z polecenia, skarżąca nie pamiętała od kogo firmę V.sp. z o.o. reprezentowała J. P. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej firmę reprezentował mąż, natomiast firmę V. sp. z o.o. reprezentowała J. P. Wskazała, że spotkania odbywały się w siedzibie spółki V.sp. z o.o., uczestniczył w nich mąż skarżącej, który jest pełnomocnikiem firmy. Skarżąca wskazała, iż po dokonaniu ustaleń dotyczących oczekiwań wobec reklam J. P przedstawiła ofertę cenową, cena była uzależniona od częstotliwości emisji reklamy na wyświetlaczach. Skarżąca oświadczyła, że materiał (loga, teksty) zostały przekazane J. P. za pośrednictwem męża skarżącej i obejmowały logotypy firmy skarżącej oraz instytucji dla których skarżąca świadczy usługi, treść reklam konsultował mąż skarżącej, w okresach miesięcznych. Ponadto w oświadczeniu skarżąca stwierdziła, iż przedmiotem reklam była emisja spotów na wyświetlaczach oraz mailing do klientów. Skarżąca wskazała, jakie dowody – w jej ocenie- wskazują na prawdziwość jej twierdzeń oraz opisała kwestie techniczne dotyczące wyświetlania reklam w centrach handlowych, wykonania usługi.Wobec treści złożonego przez skarżącą oświadczenia, organ II instancji powziął wątpliwości co do prawdziwości zawartych w nim twierdzeń. Wątpliwości organu wzbudził brak jakiejkolwiek archiwizacji przez skarżącą korespondencji prowadzonej z V.sp. z o.o. oraz brak weryfikacji wykonywania przez skarżącą usługi wykonywanej przez V.sp. z o.o. mimo uprzednio dokonanej zapłaty. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż skarżąca przedłożyła dokumenty w postaci: umowy o świadczenie usług reklamowych z 1 stycznia 2019 r. (zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką V.sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 25 kwietnia 2019 r., kwoty 7 000,00 zł (z rachunku bankowego [...], właściciel: N. na rachunek bankowy nr [...] odbiorca: V.Sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 6 maja 2019 r., kwoty 6 407,00 zł (z rachunku bankowego [...]właściciel: N., na rachunek bankowy nr [...], odbiorca: V. Sp. z o.o.), dowodów KP wystawione przez V.Sp. z o.o. na rzecz N.w ilości sztuk 15 z okresu od 31 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. oraz czarno-białe wydruki projektów i wizualizacje plansz, które miały być przeznaczone do emisji.Z uwagi na fakt, iż skarżącą wskazała, że dowodem realizacji usługi reklamy są - oprócz faktur - potwierdzenia zapłaty gotówką w postaci KP, organ przeprowadził analizę tych rachunków bankowych. Jednak jak wynika z akt sprawy nie stwierdzono jednak transakcji wypłat gotówkowych w okresach wskazanych na dowodach KP, w których miałaby nastąpić zapłata za sporne faktury. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych wydruków potwierdzających wypłatę gotówki z rachunków bankowych wymaganej na zapłacenie przedmiotowych faktur. W ocenie organu, analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącej, stoi w sprzeczności z jej oświadczeniem zawartym w piśmie z 13 sierpnia 2024 r., że pieniądze na uregulowanie zapłaty za przedmiotowe faktury pochodziły z działalności bieżącej. Organ wskazał, że jedyną płatnością z rachunku bankowego opisaną, jako zapłata za fakturę [...] była płatność 25 kwietnia 2019 r. oraz 6 maja 2019 r. dokonana z rachunku bankowego nr [...]w łącznej kwocie 10.900,00 zł na rachunek nr [...]. Rachunek ten nie należał do firmy V.Sp. z o.o. Zdaniem organu, opis wskazanej transakcji jako zapłata za fakturę 16/2019, miała uprawdopodobnić wykonanie usług reklamowych, bowiem stanowi nieznaczny procent zapłaty za wszystkie sporne faktury.W konsekwencji organ odwoławczy, stwierdził, ze skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez J. P. usług w postaci tworzenia spotów reklamowych i ich emisji na nośnikach DID. Nadto przyjmując i odliczając podatek z nierzetelnych faktur VAT, którym nie towarzyszyły faktyczne czynności nabycia usług reklamy, skarżąca była świadoma nieuczciwego działania, co w konsekwencji czyni skarżącą uczestnikiem oszustwa podatkowego. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak również od innych organów podatkowych, uzupełnionego o materiał dowodowy pozyskany w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ II instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącą, a spółka V. Sp. z o.o. nie zostały zrealizowane, nie zrealizowała ich również J. P.. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zakwestionował rzetelność faktur nr: [...] z 11 stycznia 2019 r., [...] z 31 stycznia 2019 r., [...] z 28 lutego 2019 r., [...] z 29 marca 2019 r., [...] z 30 kwietnia 2019 r., [...] z 31 maja 2019 r., [...] z 28 czerwca 2019 r., [...] z 31 lipca 2019 r., [...] z 30 sierpnia 2019 r., [...] z 30 września 2019 r., [...]z 24 października 2019 r., [...] z 11 listopada 2019 r., [...] z 18 listopada 2019 r., [...] z 9 grudnia 2019 r. i [...] z 23 grudnia 2019 r., wystawionych w rzeczywistości przez J. P. na rzecz skarżącej. Faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bo nie towarzyszyło im nabycie usług od podmiotu wymienionego jako ich wystawca. Organ odwoławczy wskazywał, że w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia oraz dokonał prawidłowej jego analizy. Nie poprzestano wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, ale zbadał również jego wpływ na pozostały zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz w skarżonej decyzji. Fakty i okoliczności w niej opisane, przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdziły, że kwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o. wystawione na rzecz skarżącej, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.Organ podkreślał, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistego wykonawcy usług lub dostaw towarów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 746/18). Dla zakwestionowania wydatku kosztowego wynikającego z nierzetelnej faktury VAT wystarczające jest wykazanie, że usług nie wykonał, a dostawy towarów nie zrealizował podmiot figurujący jako wystawca faktury (wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1538/14). W konsekwencji organ podkreślił, że sporne faktury zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot netto z nich wynikających. Organ podnosił, że mimo obciążenia ciężarem dowodu organów podatkowych, obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek współdziałania organu oraz stron w postępowaniu dowodowym opiera się na spostrzeżeniu, że strona postępowania jest uprawniona do przedstawiania dowodów na swoją korzyść. Strona, która nie akceptuje treści wynikającej z dowodów przeprowadzonych przez organy, ma prawo dochodzić swoich racji, korzystając ze środków dowodowych dostępnych w postępowaniu administracyjnym. Organ podkreślał, że pomimo istnienia w postępowaniu administracyjnym zasady nakładającej na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak ciężar przeprowadzenia dowodu powinien spoczywać na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Tak więc współdziałanie i udowadnianie faktów na swoją korzyść leży również po stronie podatnika. Organ wskazywał, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2024 r" sygn. akt I FSK 1742/20; z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1940/24; z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 112/25; z 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1419/23).Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślał, że - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włącznie w poczet materiału dowodowego pisemnych wyjaśnieniami kontrahentów kontrahenta skarżącej. Organ podkreślał, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem powołany wyżej przepis wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym, przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Organ - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, a katalog środków dowodowych, zawarty w tym przepisie, nie jest katalogiem zamkniętym. Organ odwoławczy argumentował, że wzywając kontrahentów kontrahenta skarżącej do złożenia wyjaśnień, nie naruszył uprawnień strony postępowania do czynnego udziału w czynności, w takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. realizowana jest poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z dowodami pozyskanymi od kontrahentów i wypowiedzenia się w ich zakresie, o czym świadczy doręczone postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Natomiast rolą organu było zebranie jak najpełniejszego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego.Nadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, które nie zostały zakwestionowane w odwołaniu dotyczące uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT, wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których rzetelność nie została zakwestionowana, w tej części, w której nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia w deklaracjach VAT-7.Na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.Pełnomocnik skarżącej podniósł, że "organ w postępowaniu pominął stronę i zignorował pełnomocnika", zatem odwołanie było przedwczesne, bowiem decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi.Ponadto skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów;- art. 122 i 123 §1 O.p. w związku z brakiem czynnego udziału strony podczas zbierania materiału dowodowego (wzywanie "świadków" do złożenia wyjaśnień przy uniemożliwieniu stronie zadawania pytań i braku odpowiedzialności karnej zeznających w formie pisemnej).W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, rozwinął podniesione zarzuty, wskazując na wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organ podatkowy.Pełnomocnik wskazywał, że przystąpił do postępowania składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. szerokie pełnomocnictwo, które zdaniem pełnomocnika należało odnieść do całości postępowania podatkowego, nie zaś tylko do czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.Odnosząc się do kwestii merytorycznych pełnomocnik zarzucał, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego uznając, iż nie doszło do świadczenia usług. Podkreślał, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, ale z czynem niewykonania umowy przez kontrahenta. Podkreślał, że skarżąca zawarła umowę, a umowa ta dotyczyła usług potrzebnych skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak w pewnym momencie ich wykonywania dotknęło ją potocznie oszustwo, a prawnie nienależyte wykonywanie umowy. Powołując się na obszerne orzecznictwo, w tym orzecznictwo TSUE pełnomocnik wywodził, że obowiązkiem organów podatkowych, które chcą zakwestionować prawo do odliczenia podatku, jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana transakcja wiąże się z oszustwem w zakresie podatku VAT.Podnosił również, że zobowiązanie do złożenia wyjaśnień nie może być sposobem unikania stosowania przez organ podatkowy przepisów o przeprowadzaniu dowodu z zeznań. Podkreślał, że podatnik lub świadek w postępowaniu przed organem posiada określone uprawnienia i gwarancje, realizujące konstytucyjne uprawnienia obywatela w relacji z organami państwa, w szczególności dotyczą one sposobu prowadzenia dowodu z zeznań. Tymczasem organ żądając wyjaśnień w istocie przeprowadza przesłuchanie w formie pisemnej (pod rzekomym, błędnym rygorem kary), czego nie przewiduje Ordynacja podatkowa. Organ wybierając niedozwoloną formę pisemną dyskryminuje podatnika w zakresie jego ustawowych uprawnień (np. prawa do odmowy zeznań lub odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie lub w przypadku kontrahentów pozbawia podatnika możliwości zadawania pytań). Strona jest w takim przypadku dyskryminowana, ponieważ nie może zadawać pytań, a podmiot udzielający wyjaśnień nie jest dyscyplinowany przepisami karymi w zakresie składania fałszywych zeznań. Pełnomocnik podkreślał, że wezwanie do złożenia wyjaśnień nie może służyć do ustalania faktów. Tym samym materiał dowodowy pochodzący z czynności przeprowadzonych z pominięciem procedury, został zebrany z rażącym naruszeniem prawa.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie odnosząc się do wartości przedmiotu zaskarżenia, organ wskazał, iż w jego ocenie wynosi ona 48.807,00 zł (łączna kwota zaniżenia podatku należnego za badany okres), a nie jak wskazano w skardze 67.097,00 zł.Na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślał, że należy rozróżnić fakturę pustą od faktury dokumentującej czynność stanowiącą w istocie nienależyte wykonanie umowy. Nadto wskazywał, że wyjaśnienia nie są środkiem dowodowym, który mógłby zastąpić dowód z przesłuchania świadka ponieważ przy wyjaśnieniach skarżąca jest pozbawiona aktywnego uczestniczenia przy prowadzeniu takiego dowodu.Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie uczestniczył w czynnościach przed organem świadomie, bowiem organ pomijał go w postępowaniu, a pełnomocnik nie chciał pouczać organu, o tym jak należy prowadzić postępowanie z udziałem pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż pełnomocnictwo, na które się powołuje, pełnomocnictwem złożonym do akt niniejszego postępowania, aczkolwiek na etapie postępowania w ramach pomocy prawnej.Organ wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że pełnomocnik skarżącej ujawnił się jedynie w trakcie postępowania kontrolnego oraz na etapie postępowania skargowego. Natomiast pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania prowadzonego w ramach pomocy prawnej zostało przedłożone innemu organowi, a zatem nie wywarło skutku w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Pełnomocnik organu zwracał również uwagę, że decyzja wydana wobec J P, jest decyzją ostateczną i ma walor dokumenty urzędowego. Zaznaczył również, iż zarówno J P w postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jak skarżąca w toku postępowania prowadzonego wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wykazywały całkowicie bierną postawę i nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Obejmuje ona zagadnienia związane z fakturami, na których jako wystawca widnieje V. sp. z o.o. - w aspekcie ustalenia, czy wykazane na nich czynności odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i dawały podstawę do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów.Niemniej jednak z uwagi na podniesiony zarzut pominięcia w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej, Sąd - w pierwszej kolejności - zobowiązany był do ustalenia, czy decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego weszły skutecznie do obrotu prawnego.Z uwagi na podniesiony zarzut pominięcia w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów merytorycznych odnoszonych się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego - zobowiązany był do ustalenia, czy decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego weszły skutecznie do obrotu prawnego.W ocenie Sądu, sformułowany w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej zarzut, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatniczkę, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i skutkować winno wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji podatkowych skierowanych i doręczonych bezpośrednio skarżącej.Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami.Sąd dostrzega, że w aktach przekazanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Raciborzu w związku z wykonywanymi przez ten organ czynnościami w ramach pomocy prawnej znajduje się odpis pełnomocnictwa szczególnego z 23 lutego 2023 r. o szerokim zakresie umocowania. W ocenie Sądu, nie można pomijać, że pełnomocnictwo to zostało złożone przez pełnomocnika w trakcie i w związku czynnością podejmowaną przez pełnomocnika w ramach pomocy prawnej realizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w związku z wykonywaniem przez ten organ czynności zleconych i zostało przedłożone przez pełnomocnika skarżącej wyłącznie temu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., a następnie wraz z materiałami dotyczącymi przeprowadzenia czynności zleconej zostało przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N., jako potwierdzające umocowanie do występowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu zleconym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. Zlecona temu organowi pomoc prawna miała polegać na przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czynności przesłuchania świadka - J P. Zaznaczyć przy tym należy, że pismo przewodnie w związku, z którym złożono pełnomocnictwo zostało zaadresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zaś merytorycznie odnosiło się tylko i wyłącznie do zmiany terminu przesłuchania wyznaczonego przez ten organ. W ocenie Sądu, lakoniczna treść pisma przewodniego nie wskazywała w żaden sposób, aby intencją pełnomocnika było przystąpienie i reprezentowanie strony w postępowaniu głównym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., tym bardziej że nie zostało przedłożone ani przez stronę, ani przez pełnomocnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. Podkreślić przy tym należy, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a zakres pełnomocnictwa nie może budzić wątpliwości. W aktach zawsze musi znajdować się dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ, co prawda czynności dowodowe podejmowane przez organ w ramach pomocy prawnej, podejmowana są przez organ działający jako organ pomocy prawnej w ramach postępowania podatkowego, jednak postępowanie to w zleconym zakresie prowadzone jest przez inny, niezależny organ, podejmujący czynności w ramach pomocy prawnej i ma charakter incydentalny. W przedmiotowej sprawie postępowanie główne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Sądu, istotne okoliczności sprawy, takie jak przedłożenie pełnomocnictwa w związku z czynnością przeprowadzoną w ramach pomocy prawnej, przy braku innych okoliczności wskazujących na to, iż intencją pełnomocnika było przystąpienie do postępowania głównego, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że dokument pełnomocnictwa złożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R, został złożony w związku z toczącym się przed tym organem postępowaniem w ramach pomocy prawnej i umocowywał do reprezentowania strony wyłącznie w odniesieniu do czynności podejmowanych przed tym organem. Z okoliczności sprawy, w tym z pisma przewodniego wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone w związku z podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R czynnościami, tj. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością jaką organ ten dokonywał (tj. przesłuchaniem J P w charakterze świadka). Pełnomocnik zawnioskował o zmianę terminu czynności. Ponadto z treści tego pełnomocnictwa ani z treści pisma przewodniego nie wynika, aby dotyczyło ono całości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Tymczasem pismo przewodnie zawierało wyłącznie numery i oznaczenia sprawy nadane przez organ działający w ramach pomocy prawnej, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Należy przy tym podkreślić, że zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Tymczasem dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym uchwały 7 sędziów z 25.04.2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wskazał, że "użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. W punkcie drugim stwierdził natomiast, że: "(...)do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej'. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że ,,(...)obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej(...) nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Organ wezwany działający w ramach pomocy prawnej, nie prowadzi postępowania podatkowego, a jedynie realizuje konkretne zadanie. Czynność pomocy prawnej stanowi odrębny, zamknięty epizod procesowy. Tym samym uwzględniając ogół okoliczności sprawy, należało przyjąć, iż pełnomocnik, składając do organu podejmującego czynność procesową zleconą pismo o zmianę terminu przesłuchania świadka wraz z pełnomocnictwem, działał jako pełnomocnik umocowany do występowania w ramach czynności podejmowanych przez organ, któremu zlecono ich wykonanie. Fakt, że sama treść dokumentu pełnomocnictwa zawierała "szeroki zakres", nie sanuje braku jego przedłożenia w organie prowadzącym postępowania podatkowe, tym bardziej że pełnomocnik przedkładając pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R nie zamanifestował woli reprezentowania skarżącej w zakresie wykraczającym poza czynności wykonywane przez Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. Organ nie może domniemywać woli podatnika i pełnomocnika co do reprezentacji w całym dalszym postępowaniu, w sytuacji gdy intencja taka nie została w żaden sposób wyartykułowana. Zdaniem Sądu, okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że złożenie pełnomocnictwa do akt organu wezwanego wywołało skutki prawne wyłącznie w obrębie tej jednej, zlecanej czynności. Nawet jeśli w załącznikach (lub pismach o zmianę terminu) przekazanych następnie przez organ działający w ramach pomocy prawnej znalazło się pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania, to należało je uznać za udzielone wyłącznie na potrzeby czynności podejmowanych przed organem wezwanym i dokumentujące umocowanie pełnomocnika do działania przed organem wykonującym czynności procesowe w ramach pomocy prawnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, mając na uwadze ogół okoliczności związanych ze sposobem przedłożenia pełnomocnictwa, uznać należało, że przedłożenie pełnomocnictwa organowi wezwanemu w trybie pomocy prawnej (art. 157 O.p.) wywołało skutki procesowe o charakterze incydentalnym i wyłącznie w granicach zlecanej czynności procesowej. Organ prowadzący postępowanie główne nie ma natomiast obowiązku poszukiwania pełnomocnictw w aktach spraw pomocniczych, a kluczowym dla skuteczności doręczeń jest moment formalnego ujawnienia się pełnomocnika w aktach sprawy głównej poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie główne. Podkreślić przy tym należy, że zlecenie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe wykonania pewnych czynności innemu organowi w ramach pomocy prawnej, nie zawiesza ani nie tamuje w żaden sposób postępowania głównego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie może podejmować czynności dowodowe niezależnie do organu działającego w ramach pomocy prawnej, czynności te mogą być podejmowane równocześnie. Już powyższa okoliczności wyklucza przyjęcie, że złożenie pełnomocnictwa organowi działającemu w ramach pomocy prawnej, odnosi skutek względem postępowania głównego. Nie może również umknąć uwadze, że na kolejnych etapach postępowania ani sam pełnomocnik, ani strona nie zgłaszali udziału pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik nie podjął żadnej czynności przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N działającym jako organ I instancji. Co więcej skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie czynności w sprawie, w tym wniosła odwołanie oraz samodzielnie podejmowała czynności procesowe przed organem odwoławczym. Kwestia ustanowienia pełnomocnika pojawiła się dopiero na etapie postępowania sądowego. Analiza całokształtu okoliczności wskazuje, że w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji skarżąca podejmowała wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywała na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Również pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Należy przy tym zdecydowanie podkreślić, że pełnomocnictwo, na które powołuje się pełnomocnik zostało przedłożone organowi, któremu zlecono wykonania czynności w ramach pomocy prawnej, w dniu 22 maja 2024 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana blisko rok później, tj. w dniu 13 maja 2025 r., a decyzja organu odwoławczego 29 września 2025 r. W tym czasie pełnomocnik ani strona w żaden sposób nie uzewnętrznili przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. ani przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, woli występowania w tych postępowaniach pełnomocnika (por. wyroki NSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 874/14, I FSK 875/14 - dotyczące pełnomocnictwa złożonego organowi świadczącemu pomoc prawną).W tym miejscu, należy podkreślić, że nadużywanie własnego prawa stanowi jedynie pozór wykonywania prawa i jest zachowaniem bezprawnym, które nie zasługuje na ochronę prawną. Strona ma prawo do aktywnego udziału w postępowaniu, składania wniosków i korzystania ze środków zaskarżenia, w tym bycia reprezentowana w toku postępowania przez pełnomocnika. Jednak uprawnienia te muszą być realizowane zgodnie z ich celem - czyli w celu załatwienia sprawy i ochrony własnego interesu prawnego. Nie mogą one przyjmować postaci obstrukcji proceduralnej, której celem jest czynienie użytku niezgodnego z celem, dla którego je ustanowiono. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego. Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych niż przewidziane przez ustawodawcę. W niektórych przypadkach takie zachowanie strony może być postrzegane jako nadużycie prawa procesowego, z czego strona postępowania powinna zdawać sobie sprawę. Takie nadużycie zaistnieje wówczas, gdy pełnomocnik chcąc osiągnąć inny cel niż rzeczywiste reprezentowanie strony w postępowaniu podatkowym, podejmuje czynności, które tej reprezentacji strony przed organem podatkowym nie realizują. Taka strategia nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do pominięcia pełnomocnika, ponieważ pełnomocnik sam, z własnej woli, stosując pewną taktykę procesową w konsekwencji nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia się do sprawy głównej. Działanie pełnomocnika, który dysponuje pełnomocnictwem, ale celowo nie składa go do akt sprawy głównej, tylko przedkłada jej organowi wykonującemu czynności zlecone, a w rzeczywistości nie podejmuje w tym postępowaniu zleconym żadnych istotnych czynności, równocześnie nie przedkłada pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe i nie podejmuje w tym postępowaniu żadnych czynności, może być postrzegane jako celowe kreowanie sytuacji, która ma skutkować formalnym błędem organu prowadzącego postępowanie w zakresie doręczeń. Taka taktyka procesowa nie zasługuje na ochronę prawną. Takie próby instrumentalnego wykorzystywania instytucji procesowych w celu sparaliżowania czy unieważnienia legalnych decyzji organu podatkowego nie powinno korzystać z ochrony prawnejZdaniem Sądu, niezasadnie okazały się także zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku kwestionowanych faktur zakupu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2019 r. przez V sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącej wskazanych na tych fakturach usług. Z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących zakupu usług reklamy od V Sp. z o.o. wynika, że brak jest w sprawie dowodów potwierdzających, że usługi takie zostały faktycznie wykonane. Brak wykonania usługi potwierdzają natomiast wprost znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Nie można przy tym pomijać, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, że decyzja wydana wobec kontrahenta ma zgodnie z art. 194 O.p. walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R w decyzji z 16 września 2024 r., wydanej w stosunku do J.P., stwierdził, że faktury, wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o., wystawiła w rzeczywistości J. P. działając bez zgody i wiedzy osób zarządzających V. i wprowadziła je do obrotu prawnego. Faktury te nie zostały wykazane przez V. w jej ewidencjach sprzedaży.Jak wynika z akt sprawy, faktury wystawione na rzecz skarżącej i ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług, co wynika z następujących dowodów:- oświadczenia z 15 maja 2023 r. J. G., prezesa spółki V., że nie wystawiała żadnych faktur na rzecz skarżącej ,- dowodu z 28 sierpnia 2023 r. z przesłuchania w charakterze świadka J. G., która zeznała że nie zawarła 1 stycznia 2019 r. pisemnej umowy o świadczenie usług reklamowych ze skarżąca, nie podpisywała się na tej umowie, zarządzana przez nią spółka nie dokonała sprzedaży usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz skarzącej (firmy N.), nie zna takiego kontrahenta, a ponadto spółka nie świadczy takich usług, nie potwierdza otrzymania przez V. pieniędzy gotówką zgodnie z dowodami KP wystawionymi na rzecz skarżącej.Brak wykonania usług potwierdzają również informacje pozyskanych od M. sp. z o.o. zarządzającą [...] i [...] oraz od S. sp. z o.o, a także ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu prowadzonym wobec J. P.Zaakcentować także należy, iż ww. umowę zawarto nie z podmiotem uprawnionym do działania w imieniu i na rzecz V. Sp. z o.o., lecz z jej pracownikiem – J. P., nie posiadającą żadnych uprawnień do reprezentowania V.Sp. z o.o., jak również nie mającą upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu ww. podmiotu.Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, w tym wyemitowane. Słusznie wywodziły organy, że za dowody takie nie mogą zostać uznane potwierdzenia płatności, których rzetelności została skutecznie podważona w toku postępowania podatkowego. Co prawda skarżąca przedłożyła dokumenty w postaci: umowy o świadczenie usług reklamowych z 1 stycznia 2019 r. (zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką V. sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 25 kwietnia 2019 r., kwoty 7 000,00 zł (z rachunku bankowego [...], właściciel: N., na rachunek bankowy nr [...], odbiorca: V.Sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 6 maja 2019 r., kwoty 6 407,00 zł (z rachunku bankowego [...], właściciel: N., na rachunek bankowy nr [...], odbiorca: V.Sp. z o.o.), dowodów KP wystawione przez V.Sp. z o.o. na rzecz N. w ilości sztuk 15 z okresu od 31 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. oraz czarno-białe wydruki projektów i wizualizacje plansz, które miały być przeznaczone do emisji, niemniej jednak dowody te skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie pozwalały na przyjęcie, iż usługi zostały rzeczywiście wykonane. Nie przedstawiono bowiem żadnego dowodu emisji reklam, a pozostałe okoliczności sprawy ocenione we wzajemnej łączności wskazują, że nie doszło to realizacji jakiejkolwiek usługi reklamy. Z uwagi na fakt, iż skarżącą wskazała, że dowodem realizacji usługi reklamy są - oprócz faktur - potwierdzenia zapłaty gotówką w postaci KP, organ przeprowadził analizę tych rachunków bankowych. Jednak jak wynika z akt sprawy, nie stwierdzono transakcji wypłat gotówkowych w okresach wskazanych na dowodach KP, w których miałaby nastąpić zapłata za sporne faktury. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych wydruków potwierdzających wypłatę gotówki z rachunków bankowych wymaganej na zapłacenie przedmiotowych faktur ani nie wykazała skąd posiadała środki na zapłatę zakwestionowanych faktur. Analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącej, stoi w sprzeczności z jej oświadczeniem zawartym w piśmie z 13 sierpnia 2024 r., że pieniądze na uregulowanie zapłaty za przedmiotowe faktury pochodziły z działalności bieżącej. Jedyną płatnością z rachunku bankowego opisaną, jako zapłata za fakturę 16/2019 była płatność z 25 kwietnia 2019 r. oraz z 6 maja 2019 r. dokonana z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie 10.900,00 zł na rachunek nr [...]. Rachunek ten nie należał jednak do V.Sp. z o.o. W świetle tych okoliczności, słusznie wywodziły organy, że opis wskazanej transakcji jako zapłata za fakturę [...], miał jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług reklamowych. Wskazana należność stanowi nieznaczny procent zapłaty za wszystkie sporne faktury, a sposób zapłaty w drodze przelewu miał uwiarygadniać przebieg transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, zaś czynności te były podejmowane przez skarżącą świadomie. Podkreślić należy, że wskazane przez skarżącą i J. P. [...] nie potwierdziły, aby kiedykolwiek udostępniały powierzchnię na emisję reklam ani spółce V., ani J. P. Ponadto, mając na uwadze zeznania J. P. dotyczące utylizacji urządzeń, NUS w R. zwrócił się do Służb Komunalnych w W i uzyskał informacje, że do [...] w W. zarówno J. P., jak spółka V. nie oddała żadnych urządzeń elektronicznych DID. Również firma E., zajmująca się obsługą miejscowości Z. udzieliła informacji, że od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. J. P.k jak i spółka V. nie przekazała do punktu [...] elektronicznych urządzeń DID. Ww. materiały dowodowe zostały pozyskane od NUS w R. i - postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. NUS w N. - wyłączone i włączone do materiału dowodowego.Wskazać także należy, że w skardze wywiedzionej do Sądu, skarżąca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, podważając dokonane przez organy ustalenia, nie przedstawiła żadnej wiarygodnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważałaby ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze (wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2024 r. I SA/Kr 63/24).Ponadto, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze (wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2024 r. I SA/Kr 63/24). Należy również zaznaczyć, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie rozpoznawanej mamy do czynienia z pustymi fakturami, a usługi wykazane na tych fakturach, nie zostały w żaden sposób wykonane na rzecz skarżącej przez spółkę V. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że w przypadku kwestionowanych faktur zakupu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2019 r. przez V. sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącej wskazanych na tych fakturach usług, czego skarżąca była ona świadoma. Stanowisko to znajduje pełne odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Wobec tego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać przyjdzie, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. tj. z zasady prawdy obiektywnej, jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy i znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w toku postępowania organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia oraz dokonały jego rzetelnej analizy. Organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, ale zbadały również ich wzajemny wpływ na pozostały zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Fakty i okoliczności opisane w uzasadnieniach, przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, także w ocenie Sądu, że kwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o., a które zostały wystawione na rzecz skarżącej, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.Zdaniem Sądu, gromadząc materiał dowodowy organy nie naruszyły art. 122 i 123 § 1 O.p. Nie doszło też do naruszenie prawa strony do czynnego udziału strony podczas zbierania materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, organ wybierając "niedozwoloną" formę pisemną jaką jest forma wzywania do złożenie wyjaśnień, powoduje że strona w takim wypadku jest dyskryminowana, ponieważ nie może zadawać pytań, a podmiot udzielający wyjaśnień nie jest też dyscyplinowany przepisami karnymi w zakresie składania fałszywych zeznań.W ocenie Sądu, mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zgodzić się z tak sformułowanym zarzutem. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii dowodów ani nie zawierają zamkniętego katalogu środków dowodowych. Pisemne wyjaśnienie kontrahenta (uzyskane w trybie art. 274a O.p.) stanowi dokument w rozumieniu art. 181 O.p. Co prawda Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zastąpienie przesłuchania świadka jego pisemnym oświadczeniem jest niedopuszczalne, ale zasada ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy oświadczenie to jest jedynym kluczowym dowodem w sprawie, a strona skutecznie je zakwestionowała, żądając osobistego przesłuchania. Pisemne wyjaśnienia mogą zostać uznane za w pełni wystarczające do potwierdzenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli spełniają dwa kluczowe warunki. Są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, a strona, po zapoznaniu się z ich treścią w trybie art. 200 O.p, nie przedstawiła przeciwdowodów ani nie zakwestionowała ich wiarygodności w sposób merytoryczny. Granica legalności oparcia się na wyjaśnieniach pisemnych zostaje przekroczona dopiero w sytuacji, gdy dokument ten staje się jedynym lub kluczowym filarem przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a strona wyraźnie dąży do jego podważenia. Wyjaśnienia pisemne mogą bowiem jedynie uzupełniać materiał dowodowy, ale nie mogą go samodzielnie kreować w obszarach spornych. W przedmiotowej sprawie wyjaśniania kontrahentów zostały włączone do akt sprawy jako element szerszego, spójnego materiału dowodowego. Ponieważ w toku postępowania ustalenia faktyczne wynikały z całokształtu korespondujących ze sobą dowodów, to uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego pisemnych wyjaśnień było prawidłowe i nie naruszyło art. 123 § 1 O.p. Nadto w badanej sprawie, jak wynika z akt, skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, na etapie postępowania podatkowego przed I instancją, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Nie przedstawiła też żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, zawarta w skardze argumentacja pełnomocnika, stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe obu instancji, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na jej poparcie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Miała również pełen wgląd do dokumentów, w oparciu o które ustalony został stan faktyczny, jak również miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie stawianej tezy, należy tym samym uznać za niewystarczające.Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o PIT należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających ujęcie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie można pomijać zasad dokumentowania ich poniesienia. Z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu; tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatkom, by mogły stać się kosztami, musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Drugim niezbędnym warunkiem jest ich rzeczywiste poniesienie przez podatnika (faktyczny przepływ towaru czy usługi z określonego źródła). A zatem, tylko faktyczne zdarzenie gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile - jak już wskazano powyżej - pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu - poza fakturą, umową czy dowodem zapłaty - Podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługi zostały przez danego kontrahenta na jego rzecz wykonane oraz pozwalające dokonać oceny, czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanym zakupem (wydatkami), a faktycznym czy też potencjalnym uzyskaniem przychodu.Podsumowując, Sąd stwierdził, że prawidłowym jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Do takich wniosków organy doszły po dokonaniu szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Jako ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 lutego 2022 r., I SA/Gd 1246/21, wyrok NSA z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1406/21).Zdaniem Sądu, oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak również pozyskanych w toku postępowania od innych organów, organy prawidłowo wywiodły, że transakcje pomiędzy skarżącą, a spółka V.Sp. z o.o. nie zostały zrealizowane, nie zrealizowała ich również J. P. Wystawione faktury VAT miały jedynie na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. poprzez nieuprawnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 157.350,00 zł. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury, na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o., wystawiła w rzeczywistości J. P., działając bez zgody i wiedzy osób zarządzających spółką V. i wprowadziła je do obrotu prawnego, nie wykonując przy tym usług wykazanych na tych fakturach. Ponadto faktury te nie zostały wykazane przez spółkę V. w jej ewidencjach sprzedaży. Wskazane okoliczności wynikają także z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 16 września 2024 r. określającej J. P. z tytułu podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT - podatku wykazanego na m.in. fakturach wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., na rzecz skarżącej. Ww. decyzję organ I instancji postanowieniem 9 grudnia 2024 r. - wyłączył i włączył do materiału dowodowego.Należy także podnieść, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podniesione w uzasadnieniu skargi argumenty związane ze świadomością podatnika dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają znaczenia, choć takie znaczenie mogą mieć w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro organy prawidłowo uznały, że zakwestionowana faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, to oparta na niej podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co skutkuje zakwestionowaniem jej mocy dowodowej zgodnie z treścią art. 193 § 4 O.p. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury wystawione przez spółkę V., dotyczące zakwestionowanych wydatków za zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. Ujmowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują nabycia usług, które zostały rzeczywiście wykonane, ma bezpośrednie i negatywne przełożenie na możliwość rozpoznania kwot netto, wykazanych na kwestionowanych fakturach, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że usługi zostały wykonane, w szczególności nie przedstawiła, że usługi emisji reklam zostały wykonane,Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania Sąd uznał za nieuzasadnione.W przedmiotowej sprawie skarżąca nie podołała ciężarowi dowodowemu, nie przedstawiając jakiegokolwiek materiału dowodowego, który by w sposób wiarygodny potwierdzał fakt poniesienia przez nią kosztów usługi emisji reklam na nośnikach DID oraz przygotowania spotów reklamowych wykonanej przez V.sp. z o.o., mimo iż organy obu instancji wzywały skarżącą do przedłożenia ściśle określonych dowodów. Jednocześnie w ocenie Sądu organ II instancji dokonał właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał prawidłowo korektę wcześniej dokonanych wyliczeń.Tym samym należy podzielić stanowisko organu II instancji zgodnie, z którym szczegółowo wymienione w treści uzasadnienia faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie towarzyszyło im nabycie usług od podmiotu wymienionego jako ich wystawca, ani od J. P. natomiast koszty uzyskania przychodu za 2019 r. zostały zawyżone przez skarżącą o kwotę 157.350,00 zł.W konsekwencji organ II instancji prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 67.013,00 zł.Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. Sąd dokonał przy tym pełnej analizy akt sprawy, także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi i podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadają prawu.Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.., oddalił skargę.