sygn. III RN 98/00 18 maja 2001 Sąd Najwyższy

Wyrok SN z 18 maja 2001, sygn. III RN 98/00

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka organ podatkowy wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia 18 maja 2001
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski
Wyrok z dnia 18 maja 2001 r.
III RN 98/00
Podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w formie ryczałtu w la-
tach 1993-1996 od członków spółdzielni pracy będącej zakładem pracy chro-
nionej z przychodu uzyskanego z tytułu oprocentowania udziałów członkow-
skich nie podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Nie-
pełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2001 r. sprawy ze skargi
Spółdzielni Inwalidów „P.” w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 paździer-
nika 1998 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 28 września 1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu przyjęte zostały następują-
ce ustalenia.
Spółdzielnia Inwalidów „P.” w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot
podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 227.978 zł, którą w latach 1993-
1996 pobrała z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członków Spółdzielni i przeka-
zała Urzędowi Skarbowemu. Spółdzielnia twierdziła, że jako zakład pracy chronionej
zaliczki na podatek dochodowy powinna przekazać, zgodnie z treścią art. 38 ust. 2
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na fundusze rehabilitacji zawo-
dowej osób niepełnosprawnych, a nie na rachunek Urzędu Skarbowego. Tymczasem
składała deklaracje, w których wypłaconą członkom spółdzielni należność określiła
2
jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast podatek jako
formę zryczałtowaną. Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8 lipca 1998 r. odmówił zwrotu
wyżej wymienionej kwoty twierdząc, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci
oprocentowania udziałów członkowskich nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielczego
stosunku pracy i jako taki nie podlega trybowi określonemu w art. 38 ust. 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Inwalidów „P.” w W., Izba Skarbowa w
Z.G. decyzją z 5 października 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba
Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy stwierdziła, że Spółdzielnia przy podziale
nadwyżki bilansowej za lata 1992-1995 przeznaczyła jej część na oprocentowanie
udziałów członkowskich i pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w
wysokości 20%, należny od udziału w zyskach Spółdzielni, nie związanych z wyna-
grodzeniem. W świetle art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego, wynagrodzenie członka
spółdzielni składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy
udziału w części nadwyżki bilansowej. Do tej części nadwyżki ma zastosowanie art.
31 ust. 1 ustawy. Natomiast część przeznaczona do podziału bez uwzględnienia
wkładu pracy członków, to jest przypisana w formie oprocentowania do udziałów,
jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni, jest przychodem z
tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad
szczególnych, określonych w art. 30 ustawy, to jest w sposób zryczałtowany. Skoro
art. 31 nakłada na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru wyłącznie zaliczek, a
art. 38 ust. 2 mówi o sposobie przekazywania tych zaliczek, to w sprawie
przekazywania podatku zryczałtowanego powołane przepisy nie mogą być stosowa-
ne. Do ryczałtu stosuje się zasady wyrażone w art. 42 ustawy w związku z art. 41, a
one nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 października 1998 r.
Spółdzielnia Inwalidów „P.” w W. wniosła o uchylenie decyzji organów skarbowych
obu instancji. Skarga oparta jest na zarzucie naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy przez
przyjęcie, że zaliczki od dochodów członków spółdzielni będącej zakładem pracy
chronionej, w tym dochodów z tytułu podziału nadwyżki bilansowej w formie opro-
centowania udziałów członkowskich, winny być przekazywane na rachunek Urzędu,
a nie na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.G. wniosła o oddalenie skargi.
3
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 28 września 1999 r., uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Powo-
łując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96 NSA,
stwierdził, że także udział w części nadwyżki bilansowej podlega zaliczkowemu try-
bowi poboru podatku, gdyż zaliczki pobiera się również od innych dochodów, a za
takie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy, uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce
bilansowej. Zatem zarówno wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, wy-
płata z tytułu nadwyżki bilansowej jak i oprocentowanie tej nadwyżki winny skutko-
wać obliczeniem przez zakład pracy i pobraniem zaliczki. Obowiązek ten odnosi się
zarówno do dochodów zależnych od wkładu pracy jak i niezależnych od wkładu
pracy (część nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do tych
udziałów). Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
zobowiązuje płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania na wy-
mienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy nieza-
leżnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu ze spółdzielczego stosunku
pracy, czy też z tytułu udziału w części nadwyżki bilansowej i oprocentowania tej
nadwyżki nie stanowiących wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji NSA uznał, że
skoro Spółdzielnia wpłaciła należność na rzecz Urzędu Skarbowego, może żądać jej
zwrotu jako podatku nienależnego w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z 10 grudnia 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 38 ust. 2,
art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono następującą argumen-
tację. Powołane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego dotyczy zry-
czałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych za 1992 r. Tymczasem zaskarżony wyrok dotyczy podatku za lata 1993-
1996, a stan prawny uległ zmianie. W szczególności od 1 stycznia 1993 r., zgodnie z
art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących
zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) nie ist-
4
nieje ust. 2 art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza,
że Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na przepis, który nie obowiązywał w
dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Art. 183 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr
30, poz. 210 ze zm., jednolity tekst: Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) brzmiał: „Za
pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się
wynagrodzenie bieżące i odpowiedni do wkładu pracy udział w części nadwyżki bi-
lansowej przeznaczonej do podziału między członków”. Od dnia 26 września 1994 r.
przepis ten brzmi: „Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagro-
dzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilan-
sowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w
statucie (§ 1). Wynagrodzenie bieżące członka i jego udział w nadwyżce bilansowej
korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika (§ 2)”. Ten
ostatni przepis nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie
przypisania oprocentowania do tych udziałów, jako nie mającego związku z wkładem
pracy członka spółdzielni. Z kolei art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. wskazywał, że
płatnicy mający status zakładu pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zali-
czek na podatek dochodowy na fundusze określone tym przepisem. Natomiast we-
dług przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1995 r. płatnicy będący zakładami pracy
chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów
określonych w art. 12 na fundusze określone w tym przepisie, tzn. 10% na
Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i 90% na zakładowy
fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z art. 12 powołanej ustawy wynika co
zalicza się do przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. W stosunku do tych
przychodów mają zastosowanie przepisy o pobieraniu zaliczek przez płatników (art.
31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości udział w nadwyżce bilansowej w postaci
oprocentowania udziałów członkowskich nie będąc wynagrodzeniem ze spółdziel-
czego stosunku pracy, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Jest
to bowiem część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia
wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów. Tym
samym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o
pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy nie może
5
mieć zastosowania. Część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez
uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do
udziałów, jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przycho-
dem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według
zasad szczególnych określonych w art. 30 ustawy, tj. w sposób zryczałtowany. Ry-
czałt to uproszczone i szczególne zasady opodatkowania. Oznacza to, że ryczałt ma
pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach ogólnych w myśl reguły lex spe-
cialis derogat legi generali. Nawet więc, gdyby istniały zasady obliczenia zaliczek dla
wypłat z tytułu oprocentowania udziałów, to zasady te musiałyby ustąpić ryczałtowi.
W konsekwencji powyższych przesłanek stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej, że
do ryczałtu mają zastosowanie zasady wyrażone w art. 42 w związku z art. 41
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przewidują odmienne-
go trybu dla zakładów pracy chronionej. Podatek w formie ryczałtu nie może być od-
prowadzony w ten sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zalicz-
ki uzależniona jest bowiem od wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w
roku podatkowym, a po zakończeniu roku dochód ten należy wykazać w zeznaniu
rocznym. Natomiast gdyby przyjąć rozstrzygnięcie Sądu orzekającego w tej sprawie,
to członkowie Spółdzielni z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich uiściliby
tylko jednorazowo podatek w wysokości 20%, a to stanowiłoby naruszenie zasady
równego traktowania podatników.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Przy niekontrowersyjnych w toku wszystkich stadiów postępowania (także
administracyjnego) okolicznościach faktycznych, przedmiotem sporu wykładnia art.
31 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Chodzi o kwalifika-
cję prawną - w kontekście zakresu wskazanych przepisów - przychodów, które w
latach 1993-1996 uzyskali członkowie spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej
z tytułu oprocentowania ich udziałów członkowskich. Spółdzielnia działając jako
płatnik pobrała ten podatek na zasadach ryczałtu określonego w art. 30 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Za-
gadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny
co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku poda-
6
tek ten, chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni
(odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej) i chociaż pobrany został na wyo-
drębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy,
gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podsta-
wie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów (w 10% na Pań-
stwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90% na zakładowy fun-
dusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Natomiast według stanowiska rewizji
nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art.
38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źród-
łem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach
spółdzielni (oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na
to części nadwyżki bilansowej).
Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowi-
sko rewizji nadzwyczajnej uznając, że zostało ono przekonująco uzasadnione.
Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdziel-
niach należące do kapitałowych źródeł dochodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17
ustawy pomimo zmian tego przepisu) w całym spornym okresie podlegało ryczałto-
wej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie
(art. 30) miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też – co należy podkreślić –
nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede
wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy
określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację od-
rębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej „zaliczek na podatek”, okre-
ślonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta – należy uznać, że w tym zakresie bez
zmiany normatywnej – została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995
r., określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów
podlegają: „kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określo-
nych w art. 12”, a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są
określone w art. 17 ustawy.
Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31
ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego
z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu
7
aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku
1992.
Z powyższych względów uznając, że rewizja nadzwyczajna miała usprawied-
liwione podstawy i zasadny wniosek, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315
KPC
orzekł jak w sentencji.
======================================== i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Za-
gadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny
co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku poda-
6
tek ten, chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni
(odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej) i chociaż pobrany został na wyo-
drębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy,
gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podsta-
wie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów (w 10% na Pań-
stwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90% na zakładowy fun-
dusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Natomiast według stanowiska rewizji
nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art.
38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źród-
łem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach
spółdzielni (oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na
to części nadwyżki bilansowej).
Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowi-
sko rewizji nadzwyczajnej uznając, że zostało ono przekonująco uzasadnione.
Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdziel-
niach należące do kapitałowych źródeł dochodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17
ustawy pomimo zmian tego przepisu) w całym spornym okresie podlegało ryczałto-
wej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie
(art. 30) miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też – co należy podkreślić –
nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede
wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy
określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację od-
rębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej „zaliczek na podatek”, okre-
ślonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta – należy uznać, że w tym zakresie bez
zmiany normatywnej – została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995
r., określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów
podlegają: „kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określo-
nych w art. 12”, a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są
określone w art. 17 ustawy.
Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31
ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego
z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu
7
aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku
1992.
Z powyższych względów uznając, że rewizja nadzwyczajna miała usprawied-
liwione podstawy i zasadny wniosek, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315
KPC
orzekł jak w sentencji.
========================================