Wyrok SN z 7 marca 2002, sygn. III RN 44/01
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
prokurator
Data orzeczenia
7 marca 2002
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Andrzej Wróbel
III RN 44/01
Odprawa emerytalna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycz-
nych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. sprawy ze skargi Walentyny S. na
decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podat-
ku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-
nistra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego w Białymstoku z dnia 13 października 2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. po rozpatrzeniu od-
wołania Walentyny S. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 wrze-
śnia 1999 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 1997 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Przedmiotem sprawy był wniosek Walentyny S., którego istotę stanowiło żą-
danie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
dokonanego przez jej płatnika (II Oddział PKO BP w B.) w zakresie otrzymanej w
grudniu 1997 r. odprawy emerytalnej w kwocie 5.280,00 zł.
Kwestionowane przez podatniczkę rozliczenie tej odprawy emerytalnej pole-
gało na zaliczeniu jej do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 10 ust. 1
pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Podatniczka natomiast uważa,
że przychód z odprawy emerytalnej powinien zostać opodatkowany według uprzywi-
2
lejowanej zasady określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Przepis ten bo-
wiem określa źródła przychodów, których nie łączy się z dochodami (przychodami) z
innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w tym wypadku w wy-
sokości 20% przychodu.
Izba Skarbowa, podobnie jak wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji
uznała, że stanowisko podatniczki pozbawione jest podstawy prawnej. Odprawa pie-
niężna - zdaniem organów podatkowych - jest bowiem przychodem pracownika ze
stosunku pracy, natomiast przywilej określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, dotyczy świadczeń pieniężnych wypłaconych eme-
rytom (rencistom).
Po rozpoznaniu skargi Walentyny S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 października 2000 r. uchylił zaskar-
żoną decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 1999 r. Naczelny
Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że o zasadności stanowiska
skarżącej przesądza to, że przychód z tytułu odprawy emerytalnej uzyskała w dniu 2
grudnia 1997 r., to jest już po ustaniu stosunku pracy (30 listopada 1997 r.). Skoro
nie była już pracownikiem w dniu uzyskania przychodu, to zastosowaniu podlega
uregulowanie szczególne zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-
ną, w której, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z
dnia 11 maja 1975 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368
ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, przedstawił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i
oddalenie skargi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych ma charakter szczególny, skoro - zgodnie z brzmieniem pierwszego zdania
tego ustępu - chodzi tu o odstępstwo od przyjętych w ustawie zasad co do łączenia
dochodów (przychodów) i co do stawki podatkowej. Odstępstwa te zostały przewi-
dziane dla enumeratywnie określonych źródeł przychodów. Rozważane w sprawie
sporne zagadnienie dotyczy dopuszczalności kwalifikacji odprawy emerytalnej do
3
źródła przychodów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 jako - według brzmienia tego
przepisu - wynikających z wypłacanych emerytom lub rencistom świadczeń pienięż-
nych z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, sto-
sunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także określo-
nych zapomóg. Tak określone źródło przychodów jest poddane odrębnej regulacji
kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego pozostaje poza zakre-
sem regulacji typowej, która - w rozważanym przypadku - odnosi się do źródeł przy-
chodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, a następnie zdefiniowanych w art. 12 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ramach tych progowych wyjaśnień interpretacyjnych należy podkreślić, po
pierwsze, że przedmioty unormowane w obu wymienionych regulacjach są różne,
bez wspólnego zakresu oraz po drugie, że w przypadkach granicznych, w razie wąt-
pliwości, należałoby bardziej mieć na uwadze zasadę regulacji niż przyjęty w ustawie
wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku pracy
uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i
świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godzi-
ny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z
zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie
zamykają zakresu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją
pojęcia „wszelkiego rodzaju wypłat” oraz „wszelkich innych kwot” stanowiących
świadczenia wynikające ze stosunku pracy. Jeżeli w ustępie 4 art. 12 określono, że
za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służ-
bowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
pracy - to nie może to oznaczać niczego więcej, niż zbiorcze określenie jednym sło-
wem („pracownik”) osoby, która pozostaje w wymienionych stosunkach prawnych.
Nie ma natomiast podstawy, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku,
aby w art. 12 ust. 4 upatrywać szczególnej regulacji statusu prawnego pracownika
pod względem treści stosunku prawnego, w szczególności, że w związku z tym ure-
gulowaniem trzeba by uważać, że w ustępie pierwszym art. 12 mowa jest tylko o ta-
kich przychodach ze stosunku pracy, które otrzymuje pracownik pozostający (do-
4
słownie) w stosunku pracy. W ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane stosunki
pracy ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu stosunku pracy, te są bowiem
uregulowane w prawie pracy, w szczególności w Kodeksie pracy. Nie powinno więc
budzić wątpliwości, że ilekroć ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje w
sferze podatku ze stosunkiem pracy bądź ze wszelkiego rodzaju wypłatami ze sto-
sunku pracy, to miarodajne w tych przedmiotach są przepisy prawa pracy.
Wychodząc z powyższych założeń, Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Mini-
stra Sprawiedliwości wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku
bezpodstawnie wyłączono odprawy emerytalne z zakresu przychodów ze stosunku
pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Odprawa emerytalna jest niewątpliwie instytucją prawa pracy; jest
świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy.
W Kodeksie pracy odprawie emerytalnej (rentowej) poświęcony jest art. 921
, stano-
wiący określenie tego świadczenia przysługującego pracownikowi w ramach przepi-
sów działu trzeciego Kodeksu pracy poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym
świadczeniom. Podkreślić trzeba, że jest to świadczenie, które może otrzymać tylko
pracownik i że podstawą tego świadczenia jest wyłącznie stosunek pracy. Inna jest
natomiast konstytutywna cecha świadczeń, określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym chodzi nie o świadczenia
(przychód) ze stosunku pracy, ale o świadczenia uzyskiwane przez emerytów (przy-
sługujące emerytom lub rencistom) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z
zakładem pracy stosunku pracy. Chodzi więc tu o to, co się należy emerytom (renci-
stom), a związek z uprzednim stosunkiem pracy, chociaż występuje, nie zmienia tego
zasadniczego uprawnienia wynikającego nie ze stosunku pracy, lecz z sytuacji praw-
nej emeryta (rencisty). W tym kontekście przekonywający wydaje się argument
przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku błędnie wprowa-
dzono kryterium nieznane art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, mianowicie kryterium czasowe. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 tej
ustawy bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie,
która od 2 dni posiadała status emeryta. Istotne jest to, że źródłem wypłaty był sto-
sunek pracy i data wymagalności tego świadczenia.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Mini-
stra Sprawiedliwości miała usprawiedliwioną podstawę oraz uzasadniony wniosek,
co doprowadziło do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 39315
KPC odpowiednio zastoso-
5
wanym (por. art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).
========================================, mianowicie kryterium czasowe. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 tej
ustawy bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie,
która od 2 dni posiadała status emeryta. Istotne jest to, że źródłem wypłaty był sto-
sunek pracy i data wymagalności tego świadczenia.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Mini-
stra Sprawiedliwości miała usprawiedliwioną podstawę oraz uzasadniony wniosek,
co doprowadziło do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 39315
KPC odpowiednio zastoso-
5
wanym (por. art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).
========================================