sygn. III RN 234/01 8 stycznia 2003 Sąd Najwyższy

Wyrok SN z 8 stycznia 2003, sygn. III RN 234/01

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono rewizję nadzwyczajną
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna 40.128 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek skarżąca/podatniczka organ podatkowy wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości prokurator
Data orzeczenia 8 stycznia 2003
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel
Wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r.
III RN 234/01
Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika,
że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie-
ujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości
kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zaso-
bów finansowych.
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2003 r. sprawy ze skargi Elż-
biety P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2001 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. [...] ustalił Elżbie-
cie P. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 40.128 zł od dochodu w kwocie
53.504 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że
małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. wydatki związane z budową nie-
ruchomości użytkowej położonej w S. przy ul. S. oraz koszty bieżącego utrzymania w
łącznej kwocie 114.699 zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody
osiągnięte przez małżonków w 1993 r. stanowiły kwotę 7.680,30 zł. Alfred P. w 1991
r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z małżonką w zakresie handlu
poniósł stratę w kwocie 1.080,49 zł. W 1992 r. osiągnięty z działalności gospodarczej
2
dochód Alfreda P. wyniósł 9.082,55 zł, natomiast Elżbieta P. poniosła z tytułu prowa-
dzonej działalności stratę w kwocie 8.200,65 zł. W latach poprzedzających rok 1993
małżonkowie P. ponieśli szereg wydatków, do sfinansowania których wykorzystane
zostały środki pieniężne gromadzone przez nich od 1970 r. Wydatki te, to nabycie 4-
pokojowego mieszkania, budowa domu mieszkalnego, budowa pawilonu handlowe-
go, wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej, darowizny na
rzecz córki Anny w łącznej kwocie 29.082,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ po-
datkowy pierwszej instancji powołał się na dowody zebrane w sprawie, a mianowicie:
zeznania podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej
z dnia 7 stycznia 1991 r., deklaracją w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego z
dnia 9 stycznia 1991 r., ustalenia działu kontroli podatkowej zawarte w pismach z
dnia 14 listopada 1996 r. i 2 lutego 1999r oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. z
dnia 28 stycznia 1997 r. [...] oraz z dnia 2 lutego 1999 r. [...], protokoły przesłuchania
z dnia 21 listopada 1994 r. i z dnia 20 stycznia 1998 r., pisemne oświadczenia stron,
informacje z referatu podatków majątkowych i opłat z 20 września 1997 r., decyzja
Urzędu Rejonowego w S. [...] z dnia 19 marca 1993 r., akt notarialny [...] z dnia 14
lipca 1992 r. i [...] z dnia 24 sierpnia 1992 r. Organ podatkowy wskazał też, iż dowo-
dem w sprawie jest umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżonków P., akt
notarialny [...] z dnia 10 września1992 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy
nie brali czynnego udziału w postępowaniu, nie składali wyjaśnień ani dokumentów
na okoliczność źródeł finansowania wydatków w 1993 r. mimo wielokrotnych wezwań
Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze zawarcie przez małżonków umowy o wyłą-
czeniu ich wspólności majątkowej, Urząd ustalił Elżbiecie P. podatek dochodowy za
1993 r. w wysokości 75% od dochodu w kwocie 53.504,36 zł stanowiącego 50%
kwoty nie znajdującej pokrycia w dochodach w 1993 r. i w mieniu zgromadzonym w
okresie poprzedzającym ten rok.
W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w S. pełnomocnik podatniczki,
domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podnosi zarzut, iż z
uwagi na doręczenie decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym miał powstać
obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Pełnomocnik zarzucił
nadto organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania
stron, co pozwoliłoby na ustalenie, iż źródłem finansowania wydatków w 1993 r. były
zasoby gromadzone w okresie od 1970 -1992 r.
3
Izba Skarbowa w S. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazała Urzę-
dowi akta podatkowe wraz z odwołaniem strony w celu uzupełnienia materiałów. [...]
Urząd Skarbowy wezwał małżonków P. do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł fi-
nansowania wszelkich wydatków ponoszonych przez strony w latach 1980 -1993,
kosztów związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, środków finanso-
wych wniesionych przez każdego z małżonków w trakcie budowy nieruchomości przy
ul. S., oraz przedłożenia świadectw pracy ze wszystkich miejsc zatrudnienia. W
związku z tym wezwaniem podatnicy złożyli jedynie kserokopię dowodu osobistego
Alfreda P. z adnotacją o zatrudnieniu.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 4 października 1999 r. [...] - wydaną na
podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ od-
woławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wy-
dania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od do-
chodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pocho-
dzących ze źródeł nie ujawnionych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca
roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku
dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustawowy termin do wydania
decyzji upływał z końcem 1999 r. Organ podatkowy wydając decyzję w dniu 15
czerwca 1999 r. i doręczając ją w dniu 22 czerwca 1999 r. nie przekroczył ustawo-
wego terminu wynikającego z zasad określonych w Ordynacji podatkowej.
Według stanowiska organu odwoławczego, organ podatkowy dokonał swo-
bodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, do czego był uprawniony na
podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania
stronie zapewniono czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania, jed-
nakże strona z własnej woli nie brała w nim udziału. Małżonkowie P. nie złożyli żad-
nych wyjaśnień i dowodów, które pozwoliłyby Urzędowi na podjęcie innego rozstrzy-
gnięcia niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym podatnicy pozbawili się moż-
liwości zmniejszenia wysokości zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.
Przedłożona kserokopia dowodu osobistego Alfreda P. w żaden sposób nie upraw-
dopodobnia faktu, iż na koniec 1992 r. małżonkowie P. posiadali zasoby pieniężne
pozwalające na sfinansowanie wydatków w 1993 r.
Izba Skarbowa zaznaczyła, iż szereg ustaleń organu pierwszej instancji wyni-
ka z protokołu przesłuchania Elżbiety P. i Alfreda P., które zostały spisane w postę-
4
powaniu podatkowym za 1992 r., prowadzonym wobec córki - Anny P. Jako świadek
Elżbieta P. zeznała, iż oszczędności całego życia były przeznaczone na uruchomie-
nie działalności gospodarczej oraz na darowiznę przekazaną na rzecz córki Anny P.
w 1992 r. Izba Skarbowa podkreśliła też, że z zeznań tych wynika, iż ewentualne za-
soby majątkowe gromadzone od 1970 r. były sukcesywnie wydatkowane między in-
nymi na nabycie 4-pokojowego mieszkania, budowę domu mieszkalnego i pawilonu
handlowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej
Elżbiety P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją de-
cyzji organu podatkowego pierwszejinstancji podniósł zarzuty naruszenia przepisów
postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę
zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 21 lutego 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
[...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 1999 r. Sąd zważył, że
zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość
przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując
za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgroma-
dzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodat-
kowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych
przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika,
że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujaw-
nionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku
oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości
muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości,
gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zry-
czałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych
danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób
dowolny ani domniemany.
Podstawę wymiaru podatku od przychodu nie znajdującego pokrycia z nie-
ujawnionych źródeł w rozpatrywanej przez Sąd sprawie stanowiła połowa kwoty
114.699 zł. Wymieniona kwota, jak stwierdziły organy podatkowe, odpowiadała war-
5
tości inwestycji związanej z budową nieruchomości użytkowej położonej w S. przy ul.
S. oraz kosztami bieżącego utrzymania. Przyjmując, iż wydatki poniesione zostały
przez każde z małżonków P. w 50% organy podatkowe przyjęły domniemania, że
wydatki małżonków były poniesione po 1/2 części. Jednakże stanowisko takie nie
znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie
a domniemanie wynikające z faktu, że Elżbieta P. i Alfred P. są małżonkami nie
może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie P. w dniu 10 września 1992 r.
znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego ma-
jątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie. W tych okolicznościach
organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku
podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie ponie-
sionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz
ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie ze-
znany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki oraz zasoby
znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach.
W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe nie określiły, jaka jest
kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie ustaliły wydatku strony
skarżącej, zatem należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r. zarzucił rażące narusze-
nie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 42 oraz 43 § 1 ustawy z dnia 25
lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a także
art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i
oddalenie skargi.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem spornym w niniejszej sprawie
było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez małżonków po zniesieniu
wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, gdy wydatki te nie miały pokrycia w
mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z
przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organy podatkowe
ustaliły wysokość przychodów tych osób na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26
6
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe przyję-
ły, że małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. po połowie wydatki na bu-
dowę pawilonu handlowego położonego przy ul. S. w S., a to stanowisko poparte
zostało w ich ocenie materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym dowodem
z przesłuchania w charakterze świadka Alfreda P., który zeznał, że wymieniona bu-
dowa finansowana była z budżetu rodzinnego, tj. jego i jego żony Elżbiety P. Sąd
orzekający, nie negując zasadności ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoncentrował się na kwestii ustalenia
wysokości wydatków poniesionych przez każdego z małżonków. W ocenie Sądu nie-
zasadne jest stanowisko organów, że wydatki te należy podzielić w częściach rów-
nych, a do takiej oceny uprawnia fakt, że w dniu 10 września 1992 r. wymienieni mał-
żonkowie znieśli wspólność majątkową.
To stanowisko Sądu - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - rażąco narusza art.
20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 42 i 43
Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania
osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nie ujawnio-
nych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono moż-
liwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala
się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i
wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują
pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,
pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W
konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów podle-
ga dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków
przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z ja-
kiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.
W niniejszej sprawie zasada ta nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na ze-
brany materiał dowodowy.
Zgodnie z art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego od chwili ustania
wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,
przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Konsekwencją zniesienia
7
wspólności ustawowej jest to, że pojawiają się dwa majątki obejmujące przysługujący
każdemu z małżonków udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Wysokość tego
udziału określa art. 43 k.r.o. i stosownie do § 1 powołanego przepisu oboje małżon-
kowie mają równe udziały w majątku wspólnym (wobec braku dowodu przeciwnego -
§ 2 k.r.o.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
ustala się między innymi przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podat-
kowym wydatków. W związku z tym Minister Sprawiedliwości ocenił jako zasadny
pogląd organów podatkowych, co do określenia udziału każdego z małżonków w do-
chodach ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 50% kwoty ustalonego wydatku,
skoro wydatek, co pozostało poza oceną Sądu, był poniesiony z „budżetu rodzinne-
go" (według oświadczenia podatników), a sami podatnicy pomimo wezwania organu
podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że udziały
w majątku wspólnym nie były równe.
Fakt zniesienia wspólności majątkowej został zatem oceniony przez organy
podatkowe w kontekście ustalenia poniesienia wydatku i uzasadnia - zdaniem Mini-
stra Sprawiedliwości - zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administra-
cyjny powołanych przepisów, a zasadnicze znaczenie ma tutaj oświadczenie podat-
nika co do sposobu finansowania budowy i pochodzenia z budżetu rodzinnego środ-
ków finansowych na jej realizację. Wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe
ustaliły też kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3
i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując,
że jest to wydatek poniesiony na realizację budowy w 1993 r., który nie znalazł po-
krycia w ujawnionych źródłach przychodów, przypadający w 50 % odrębnie na oboje
małżonków, a ustalenia w tym zakresie znalazły oparcie w materiale dowodowym.
Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe naruszyły
obowiązek ustalenia wielkości wydatku poniesionego przez każdego z małżonków w
sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom także i z tej przyczyny, że
podatnicy faktycznie odmawiali czynnego udziału w postępowaniu, przedkładając
zwolnienia lekarskie i informując o urlopach [...], a nawet na wezwanie organu w do-
datkowym postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyli dowodów pozwalających na
ustalenie w innej wysokości wielkości udziałów każdego z nich w finansowaniu
przedmiotowej budowy.
Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na or-
gany podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgroma-
8
dzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. W ocenie Mini-
stra Sprawiedliwości, realizując dyspozycję powołanych przepisów organy podatko-
we zgromadziły z własnej inicjatywy wymienione dowody i ustaliły następujące fakty
[...]: poniesienia w 1993 r. wydatków związanych z budową nieruchomości użytkowej,
przy ul. S. oraz kosztami bieżącego utrzymania, w łącznej kwocie 114.699 zł, uzy-
skania dochodów przez podatników w 1993 r., w łącznej kwocie 7.690,30 zł, ponie-
sienia straty z działalności gospodarczej za 1991 r. w kwocie 1.080,49 zł, uzyskania
dochodu z działalności gospodarczej w 1992 r. przez Alfreda P. w kwocie 9.082,55
zł, zaś przez Elżbietę P. straty w kwocie 8.200,65 zł, poniesienia wydatków w latach
poprzedzających 1993 r., na abycie czteropokojowego mieszkania, budowę domu
mieszkalnego, budowę pawilonu handlowego przy ul. R., uruchomienie działalności
gospodarczej (handel, usługi krawieckie), przekazanie darowizn w 1992 r. na rzecz
córki Anny P., w łącznej kwocie 29.082,20 zł.
Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wymienione dowody i przedstawione
fakty stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie orga-
nów podatkowych w myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania admi-
nistracyjnego, zaś Sąd orzekający koncentrując się jedynie na jednym wybranym
fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podatników i pomijając inne
dowody, w tym zeznania podatników, w istocie rażąco naruszył powołany przepis.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-
rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80 Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, stanowiącego, że organ administracji publicznej ocenia na
podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udo-
wodniona. Minister Sprawiedliwości uzasadniając powyższy zarzut i stwierdzając, że
zebrane w postępowaniu podatkowym dowody i oparte na nich fakty „stanowią mate-
riał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie organów podatkowych w
myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego” prze-
oczył, iż w sprawie organy podatkowe nie stosowały powyższego przepisu Kodeksu,
lecz przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy po-
datkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w
tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Pozostaje do rozważe-
9
nia, czy trafny jest zarzut Ministra Sprawiedliwości, że Sąd „koncentrując się jedynie
na jednym wybranym fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podat-
ników i pomijając inne dowody, w tym zeznania podatników,” rażąco naruszył powo-
łany przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym na-
leży wskazać, że celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kon-
trola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązu-
jącymi w postępowaniu podatkowym, i następnie czy prawidłowo zastosowały prze-
pisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego
2001 r., V SA 671/00 LEX nr 50129, w którym stwierdzono, że: „1. Postępowanie
dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycz-
nych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administra-
cyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły
podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w
istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzy-
ganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. 2. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania
ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić
zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które
organ ten powinien uzupełnić”.). Nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd ocenił dokona-
ne przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie mate-
riału dowodowego pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie
przepisami Ordynacji podatkowej, nie zaś zgodności tych ocen i ustaleń organów
podatkowych z przepisem art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w
sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. Należy więc przyjąć, że przepis art.
80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako niemający zastosowania w spra-
wie sądowoadministracyjnej, nie mógł być rażąco naruszony zaskarżonym wyrokiem.
Prawidłowości tej konkluzji nie podważa zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym odesłanie do odpowiedniego stosowania - „ w sprawach nie-
unormowanych w niniejszej ustawie do postępowania przed Sądem” - przepisów Ko-
deksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów art. 75-85 tego Kodeksu.
Zakres odpowiedniego stosowania przepisu art. 80 Kodeksu postępowania admini-
stracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem wąski i obejmuje jedy-
nie sytuacje, w których Sąd dokonuje oceny dowodu z dokumentów (art. 52 ust. 2
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Należy zatem stwierdzić, że Sąd
10
oceniając, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz
czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie stosował odpo-
wiednio przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zastosowa-
ne przez organy podatkowe przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W
związku z tym zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80
Kodeksu postępowania administracyjnego jest nieusprawiedliwiony.
Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu
art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że
wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pocho-
dzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez po-
datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,
jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku po-
datkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych
lub wolnych od opodatkowania.
Minister Sprawiedliwości prawidłowo wskazał, że generalną zasadą wynikają-
cą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność
opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowa-
nia nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż
jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zo-
bowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każ-
dego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala
się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków -
odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.
Sąd Najwyższy nie podziela poglądu Ministra Sprawiedliwości, że powyższa
zasada nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ze względu na zebrany ma-
teriał dowodowy. Za prawidłowe należy bowiem uznać wyrażone w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu, że z powołanego przepisu art. 20 ust. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów
podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest
przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzo-
nych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone
przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowia-
dają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wy-
datek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowe-
11
go nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.
W konsekwencji zniesienia w 1992 r. wspólności majątkowej przez małżonków orga-
ny podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podat-
kowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesio-
nym wydatkom i ustalić wartość mienia zgromadzonego w tym roku przez każdego z
nich. Organ podatkowy ustala wysokość wydatku poniesionego przez małżonka w
roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia na podstawie cało-
kształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z obowiązku tego nie zwalnia
przepis art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym od chwili usta-
nia wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,
przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Ko-
deksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotych-
czasowym majątku wspólnym. Domniemanie zawarte w tym ostatnim przepisie nie
może bowiem ze swej istoty stanowić podstawy ustalenia wysokości wydatku ponie-
sionego przez małżonka w roku podatkowym następującym po roku, w którym znie-
siono wspólność majątkową między małżonkami.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================, zgodnie z którym od chwili usta-
nia wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,
przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Ko-
deksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotych-
czasowym majątku wspólnym. Domniemanie zawarte w tym ostatnim przepisie nie
może bowiem ze swej istoty stanowić podstawy ustalenia wysokości wydatku ponie-
sionego przez małżonka w roku podatkowym następującym po roku, w którym znie-
siono wspólność majątkową między małżonkami.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================