Wyrok SN z 2 kwietnia 2003, sygn. III RN 50/02
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
60.000 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
2 kwietnia 2003
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Kazimierz Jaśkowski
III RN 50/02
Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fi-
zycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowe-
go, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.
sprawy ze skargi Grażyny R. i Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia
29 lutego 2000 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na
skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż-
szego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca
2001 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego z dnia 20 lipca 2001 r. zapadł po rozważeniu przez ten Sąd nastę-
pującego stanu faktycznego.
Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decy-
zję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 października 1999 r. określającą Grażynie i
Ryszardowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1994 r.
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadnienie decyzji
zawiera ustalenie, że Grażyna i Ryszard R. w dniu 4 sierpnia 1994 r. sprzedali spół-
dzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. za
kwotę 60.000 zł. Oświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1994 r. zadeklarowali, że uzy-
2
skany dochód z tej transakcji przeznaczą w terminie ustawowym na kupno działki
budowlanej i budowę domu. Pomimo tego oświadczenia podatnicy nie dokonali za-
deklarowanych wydatków. Nie dysponują bowiem żadnymi dowodami w tym zakre-
sie. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatników o naruszeniu przepisów art.
122 i 123 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji po-
czynił wszelkie starania w celu współdziałania z podatnikami, którzy uchylali się od
tego, o czym świadczy ośmiokrotna zmiana miejsca zamieszkania w okresie od 1994
r. do 1999 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż - według
Izby Skarbowej - stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni
termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 1999 r. W skardze do Na-
czelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji
podatkowej, a także art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieustosunkowanie
się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżących
uważa, że prawo do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego wyga-
sło w dniu 31 grudnia 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decy-
zję. Uzasadnienie wyroku z dnia 20 lipca 2001 r. zawiera następującą ocenę prawną.
Wbrew zarzutowi skargi nie budzi zastrzeżeń stanowisko Izby Skarbowej, że w za-
kresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. decyzje organów podat-
kowych wymierzające ten podatek są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), co
do których ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z przepisu
art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w tezie uchwały składu
siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r.,
FPS 6/99 (ONSA 2000 nr 1, poz. 1). Stwierdzić jednak trzeba, że fakt wydania decy-
zji przez organ pierwszej instancji, przed upływem terminu pięcioletniego przedaw-
nienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 1999 r.), nie oznacza, iż zdarzenie to
przerwało bieg tego terminu. Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia bo-
wiem jedynie pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomio-
ny, jako podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazać nale-
ży, że z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86,
wynika, że odnosi się ona do decyzji podatkowych konstytutywnych (ustalających), a
nie deklaratoryjnych (określających), jak w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie
wskazały, aby zaistniała okoliczność przerwania biegu przedawnienia wymieniona w
art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja
3
Izby Skarbowej w W. - podjęta w dniu 29 lutego 2000 r. - a więc po upływie terminu
przedawnienia, którego zakończenie przypadało na dzień 31 grudnia 1999 r., została
wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, powyższemu wyrokowi NSA zarzucił ra-
żące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst; Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.), w związku z art. 7 ust. 1 in fine tej ustawy, gdyby powołane przepisy
mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, w związku z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst; Dz.U. z
1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy
w jej brzmieniu z 1994 roku, albo art. 69 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku
z art. 344 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście art. 324 § 1 tej ustawy, w związku z
powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
wobec braku dokonania właściwych ustaleń co do początku i końca biegu terminu
przedawnienia na wydanie decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej in-
stancji w tej sprawie, 2) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368. ze zm.), wobec
ustalenia sprzecznego z dotychczasowym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Na-
czelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że uznanie decyzji organu
pierwszej instancji za wydaną przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia
postawienie zarzutu upływu terminu przedawnienia decyzji organu odwoławczego,
zwłaszcza utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3) art. 22 ust. 2
pkt 1 ustawy o NSA wobec braku podstaw do odwołania się do tego przepisu prawa
w okolicznościach niniejszej sprawy.
W oparciu o powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpo-
znania albo o uchylenie (zmianę) wymienionego na wstępie wyroku NSA w Warsza-
wie i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zasadniczym problemem wynikającym ze skargi rozpoznanej przez Naczelny
Sąd Administracyjny było wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatko-
4
wego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego dochodu uzyskanego
przez skarżących podatników ze sprzedaży w dniu 4 sierpnia 1994 r. spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie powstawało zagadnie-
nie, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. przepisy
Ordynacji podatkowej, czy raczej - ze względu na termin powstania dochodu - prze-
pisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie
w sprawie Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez żadną ze stron i nie
budzi zastrzeżeń w świetle jej art. 324 § 1. Sporne natomiast było to, według jakich
przepisów Ordynacji podatkowej - czy art. 68, jak twierdzili podatnicy, czy art. 70, jak
to przyjęły organy podatkowe, należy ocenić przedstawioną kwestię przedawnienia.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko zaskar-
żonej decyzji, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem po-
datkowym - jak to określa art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstającym z
dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego
zobowiązania. Takie zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji
podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma natomiast zastosowania art. 68,
określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upły-
wie określonego terminu - zakaz dotyczący takich zobowiązań podatkowych, które
powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (por. art. 21 § 1
pkt 2 Ordynacji podatkowej).
O ile nie nasuwa zastrzeżeń to, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest wła-
ściwym przepisem, według którego należało ocenić kwestię przedawnienia przed-
miotowego zobowiązania podatkowego, o tyle - zasadnie zarzucono w rewizji nad-
zwyczajnej - że w zaskarżonym wyroku błędnie ten przepis został zastosowany do
ustalonych okoliczności. Błąd wyroku odnosi się do ustalenia początkowego dnia
terminu przedawnienia na koniec 1994 r. (i jego w związku z tym zakończenie 31
grudnia 1999 r.) z pominięciem „zdarzenia” i skutków, o których mowa we wskaza-
nych w rewizji nadzwyczajnej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Zachodzi wyraźna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym sprawy -
okolicznościami faktycznymi opisanymi w zaskarżonej decyzji (także wskazanymi w
uzasadnieniu wyroku NSA), a rozstrzygnięciem sprawy, nie wiadomo dlaczego po-
mijającym te istotne okoliczności, jakby one nie zachodziły.
5
Mianowicie chodzi tu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usta-
lenia Izby Skarbowej, że podatnicy w dniu 12 sierpnia 1994 r. złożyli oświadczenie, iż
dochód uzyskany z dokonanej w dniu 4 sierpnia 1994 r. przedmiotowej sprzedaży
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydadzą na kupno
działki budowlanej i budowę domu ale do dnia 4 sierpnia 1996 r. warunku tego nie
dochowali. Tymczasem, stosownie do przepisów art. 28 ustawy: po pierwsze, przy-
chodu z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa lo-
kalu mieszkalnego nie łączy się z przychodami (dochodami z innych źródeł, art. 28
ust. 1 i art. 10 1 pkt 8 lit. b), po drugie, podatek ustala się w formie określonego ry-
czałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzeda-
ży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzy-
skany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (art. 28 ust.
2) i po trzecie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1
pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów
określonych w tym przepisie z określonymi odsetkami (art. 28 ust. 3). Skoro według
zaskarżonej decyzji podatnicy złożyli stosowne oświadczenie, ale nie zrealizowali go
w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu z 1994 r. mowa
jest o terminach jednego roku i dwóch lat), to - w konsekwencji zastosowania powo-
łanych wyżej regulacji z art. 28 ust. 2 i ust. 3 - termin płatności przedmiotowego po-
datku upłynął 4 sierpnia 1995 r. lub 4 sierpnia 1996 r., w zależności od tego, czy mia-
rodajny w tym przypadku jest termin jednego roku, czy termin dwóch lat według art.
21 ust. 1 pkt 32 lit a. W każdym razie, z powyższego wynika, że proste podstawienie
ustalonych okoliczności pod art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwier-
dzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z
końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym upłynął termin płatności podatku (koniec roku 1996 albo koniec roku 1995),
pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r.
Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasad-
niczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowią-
zania podatkowego (na skutek jego przedawnienia).
Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwy-
czajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zasto-
sowaniem art. 39313
§ 1 k.p.c.
6
========================================, prowadzi do stwier-
dzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z
końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w
którym upłynął termin płatności podatku (koniec roku 1996 albo koniec roku 1995),
pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r.
Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasad-
niczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowią-
zania podatkowego (na skutek jego przedawnienia).
Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwy-
czajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zasto-
sowaniem art. 39313
§ 1 k.p.c.
6
========================================