sygn. I SA/Po 638/26 3 czerwca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

Wyrok - I SA/Po 638/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 3 czerwca 2026

Teza
Oddalono skargę. Dnia 3 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 roku sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarówOddalono skargę. Dnia 3 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 roku sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
Data orzeczenia 3 czerwca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący Marek Sachajko
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Dnia 3 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 roku sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej "Dyrektorem IAS", "DIAS" lub "organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (zwany dalej "Naczelnikiem WUCS" lub "organem I instancji") z 2 lipca 2025 r. znak sprawy [...] określającą i zabezpieczającą na majątku O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (zwana dalej "spółką" lub "skarżącą") w podatku od towarów i usług, z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji tj. 2 lipca 2025 r. za okresy :- styczeń 2020 r. w wysokości 24.763,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 16.337,00 zł,- luty 2020 r. w wysokości 29.748,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 19.437,00 zł,- marzec 2020 r. w wysokości 20.433,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.203,00 zł,- kwiecień 2020 r. w wysokości 18.957,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 12.133,00 zł,- maj 2020 r. w wysokości 28.589,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 18.103,00 zł,- czerwiec 2020 r. w wysokości 28.191,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 17.653,00 zł,- lipiec 2020 r. w wysokości 48.248,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 29.906,00 zł,- sierpień 2020 r. w wysokości 30.950,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 18.974,00- wrzesień 2020 r. w wysokości 20.044,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 12.152,00 zł,- październik 2020 r. w wysokości 18.885,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 11.325,00 zł,- listopad 2020 r. w wysokości 18.526,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 10.976,00 zł,- grudzień 2020 r. w wysokości 20.530,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 12.037,00 zł;2. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji tj. 2 lipca 2025 r. za:- styczeń 2020 r. w wysokości 193.881,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 127.911,00 zł,- luty 2020 r. w wysokości 167.643,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 109.535,00 zł,- marzec 2020 r. w wysokości 158.002,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 102.093,00 zł,- kwiecień 2020 r. w wysokości 150.166,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 96.108,00 zł,- maj 2020 r. w wysokości 116.415,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 73.716,00 zł,- czerwiec 2020 r. w wysokości 169.790,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 106.323,00 zł,- lipiec 2020 r. w wysokości 174.519,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 108.175,00 zł,- sierpień 2020 r. w wysokości 136.112,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 83.444,00 zł,- wrzesień 2020 r. w wysokości 140.969,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 85.464,00 zł,- październik 2020 r. w wysokości 147.737,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 88.596,00 zł,- listopad 2020 r. w wysokości 142.472,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 84.408,00 zł,- grudzień 2020 r. w wysokości 142.757,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 83.701,00 zł.Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o poniżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne.W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., na podstawie upoważnienia nr [...] z 28 lutego 2024 r. wszczął 8 marca 2024 r. wobec kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.Wynik kontroli z 10 lutego 2025 r. zawierający stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres został doręczony 3 marca 2025 r.W związku z powyższym Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z 14 kwietnia 2025 r. nr [...][[...] przekształcił 2 maja 2025 r. zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.O. Sp. z o.o. została zarejestrowana w rejestrze Przedsiębiorców KRS 28 grudnia 2017 r. pod numerem [...]. Siedziba Spółki od momentu jej powstania zgodnie z KRS mieści się w P. przy ul. [...].O. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług zarejestrowana została od 18 maja 2018 r. deklarując miesięczne rozliczanie podatku.Spółka 27 lutego 2018 r. została wpisana do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych Marszałka Województwa [...] pod numerem 819. Do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych prowadzonej przez Ministerstwo Sportu i Turystyki O. Sp. z o.o. została wpisana 14 marca 2018 r. pod nr [...].Zgodnie z danymi z KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej O. Sp. z o.o. jest działalność organizatorów turystyki (PKD [...]).Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 18 grudnia 2024 r. wezwał spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (pismo doręczono 7 stycznia 2025 r.). Strona nie złożyła oświadczenia. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dokonał analizy Państwa stanu majątkowego na podstawie dostępnych baz danych, tj. Centralny Rejestr Czynności Majątkowych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców (CEPIK), Centralna Baza Ksiąg Wieczystych.Ustalono, że O. Sp. z o.o. nie jest właścicielem nieruchomości. Posiada pojazd autobus turystyczny rok produkcji 2015 marki [...] nr rej. [...] o szacunkowej wartości 100.000 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000 zł.Wg stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za 2023 r. Z dokumentów finansowych złożonych wraz z bilansem wynika, że Spółka posiada rzeczowe aktywa trwałe w postaci środków transportu o wartości netto na dzień 31 grudnia 2023 r. w kwocie 91.668,00 zł oraz nie posiada udziałów w innych spółkach.W trakcie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. organ podatkowy w oparciu o posiadane systemy komputerowe ([...], [...]) pozyskał dane z Jednolitych Plików Kontrolnych w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 O. Sp. z o.o. za ww. miesiące.Kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego w kontrolowanym okresie.W ramach stwierdzonych nieprawidłowości wykazano, że O. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2020 r. zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży faktury sprzedaży usług niematerialnych, które w ocenie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury zostały wystawione na n/w firmy:1. R. Sp. z o.o., NIP [...];2. R. W. [...] "[...]", NIP [...];3. E. Sp. z o.o., NIP [...];4. [...] P. P., NIP [...];5. W. p. z o.o., NIP [...];6. "[...]" R. I., M. N. s.c., NIP [...];7. A. J. - N. "[...]", NIP [...];8. M. F. Sp. z o.o., NIP [...];9. L./E. Sp. z o.o., [...].Łączna wartość zakwestionowanych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. wyniosła kwota netto 8.002.814,00 zł i podatek VAT 1.840.417,22 zł. Podatek należny z tytułu wystawienia zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur został zawyżony w :styczniu 2020 r. o kwotę 193.877,81 złlutym 2020 r. o kwotę 167.637,80 złmarcu 2020 r. o kwotę 157.998,73 złkwietniu 2020 r. o kwotę 150.162,17 złmaju 2020 r. o kwotę 116.412,20 złczerwcu 2020 r. o kwotę 169.787,61 złlipcu 2020r. o kwotę 174.513,88 złsierpniu 2020 r. o kwotę 136.107,56 złwrześniu 2020 r. o kwotę 140.965,16 złpaździerniku 2020 r. o kwotę 147.733,60 złlistopadzie 2020 r. o kwotę 142.466,60 złgrudniu 2020 r. o kwotę 142.754,10 zł.Na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci m.in. wyjaśnień strony, materiałów zgromadzonych w kontrolach celno - skarbowych u kontrahentów strony tj. E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2022 r., w L. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2020 r. do grudnia 2020 r., zeznań świadków: R. I. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.) i B. T.- D. (pracownika E. sp. z o.o.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że poza samymi zakwestionowanymi fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonane usługi. R. I. przesłuchany w toku kontroli celno - skarbowej nie pamiętał zakresu i szczegółów transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podobnie B. T.- D. nie wskazał poza fakturami innych dokumentów towarzyszących usługom udokumentowanych przedmiotowymi fakturami.W ramach złożonych przez stronę wyjaśnień, strona wskazała, że zatrudnia na stanowisku informatyka F. W. (prezes zarządu L. Sp. z o.o.), który w roku 2020 ze stosunku pracy uzyskał dochód w kwocie 975,00 zł. W ocenie organu podatkowego wysokość otrzymanego wynagrodzenia w stosunku do zakresu i wartości usług jakie O. Sp. z o.o. wg zakwestionowanych faktur świadczyła na rzecz wielu podmiotów wykonanych osobiście przez F. W. budzi wątpliwości i może uzasadniać, że usługi nie zostały wykonane.Organ podatkowy pierwszej instancji by zbadać okoliczności świadczonych usług informatycznych przez O. Sp. z o.o. wystąpił do kontrahentów tj.: R. T. Sp. z o.o., R. W. [...], I. P. s.c. R. I., M. N., P. P. P. , W. Sp. z o.o., A. J. - N. [...] o złożenie wyjaśnień, dowodów potwierdzających wykonane usługi.Otrzymane wyjaśnienia zdaniem organu odwoławczego są lakoniczne, nie zawierają szczegółów wykonanych usług. Nie przesłano także żadnych innych dokumentów zazwyczaj towarzyszących wykonanym usługom.W oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że doszło do naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Z uwagi na fakt, że usługi najprawdopodobniej nie zostały wykonane nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.Nie znajdzie zastosowanie również przepis art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak również art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.W ramach stwierdzonych nieprawidłowości po stronie podatku należnego za kontrolowany okres organ podatkowy stwierdził nieprawidłowe rozliczenie i zaewidencjonowanie marży z tytułu świadczonych usług turystycznych.W kontrolowanym okresie strona świadczyła usługi turystyczne.Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania usług przez podatników wykonujących usługi turystyki. W przypadku tychże usług nie znajdują tym samym zastosowania reguły określone w art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania dla tej kategorii podatników nie jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku.W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ww. ustawy. Usługi turystyki generalnie opodatkowane są stawką podstawową 23%. Ustawodawca w art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT przewidział preferencyjną stawkę 0%, gdy :- usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium U. E..- jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium U. E., jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium U. E..Zastosowanie obniżonej stawki VAT jest jednak możliwe, gdy podatnik posiada dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług poza terytorium U. E. (art. 119 ust. 9 ustawy o VAT).Z uwagi na szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania usług turystycznych ustawodawca w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT nałożył na Podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz obowiązek posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty.Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.Po stronie zakupu podatnik ewidencjonuje dokumenty zakupu towarów i usług będące podstawą wyliczenia marży z podaniem danych kontrahenta, numeru dokumentu zakupu, wpisując wartość brutto w polu Zakup VAT- Marża, dotyczącym nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadzie marży, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.Wysokość marży każdorazowo winna być obliczona dla każdej dostawy usług. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał) wystąpią zarówno dodatnie marże jak i ujemne w odniesieniu do poszczególnych świadczonych usług turystyki podatnik ma prawo ustalając podstawy opodatkowania za ten okres do uwzględnienia również marż ujemnych z tym, że jeżeli wyliczona podstawa opodatkowania jest wartością ujemną brak jest możliwości do wykazania ujemnego podatku należnego. Podatek należny liczony jest od sumy poszczególnych wartości marż. Jeżeli cała kwota w podstawie opodatkowania będzie ujemna, to podatek VAT wyniesie 0 zł.Zdaniem Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., mając na uwadze, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych, strona winna dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług na podstawie ww. zasad.Jak podkreślił organ podatkowy analiza składanych przez stronę plików wskazuje, że ujemne zapisy dowodów wewnętrznych po stronie sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane prawidłowo. Nieprawidłowo zewidencjonowała strona dokumenty wewnętrzne, których zapisów nie można przyporządkować do faktur dostaw i nabyć znajdujących się w rejestrach.Z uwagi na brak przedłożenia dokumentów źródłowych do dowodów wewnętrznych umniejszających w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania i podatek należny oraz zaniechanie przedłożenia przez stronę wyjaśnień (sposobu wyliczenia) kwot wykazanych na dowodach wewnętrznych (wezwanie z 27 listopada 2024 r. doręczone 16 grudnia 2024 r.) nie było możliwe zweryfikowanie prawidłowości wystawionych dokumentów. W związku z powyższym Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. za nieprawidłowe uznał dokonane przez stronę ujemne zapisy dotyczące podatku należnego wykazane na podstawie wspomnianych dowodów wewnętrznych.Z tego powodu wysokość podatku należnego w sposób nieuprawniony została zaniżona odpowiednio w: styczniu 2020 r. o kwotę 186.212,19 zł, lutym 2020 r. o kwotę 161.889,03 zł, marcu 2020 r. o kwotę 160.832,28 zł, kwietniu 2020 r. o kwotę 149.035,90 zł, maju 2020 r. o kwotę 109.379,76 zł, czerwcu 2020 r. o kwotę 166.150,52 zł, lipcu 2020r. o kwotę 171.162,07 zł, sierpniu 2020 r. o kwotę 142.928,06 zł, wrześniu 2020 r. o kwotę 143.976,00 zł, październiku 2020 r. o kwotę 146.812,59 zł, listopadzie 2020 r. o kwotę 145.889,22 zł, grudniu 2020 r. o kwotę 143.882,39 zł.Organ podatkowy pierwszej instancji w poszczególnych miesiącach 2020 r. przeanalizował wpływy na rachunek bankowy w [...] S.A. i stwierdził wpłaty i wypłaty z tytułu wnoszonych zaliczek i opłat za imprezy turystyczne.Mając na uwadze przepis art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT tj. obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, wszelkie otrzymane przez stronę kwoty stanowiące całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi turystycznej podlegają opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19 ust. 8 ustawy o VAT).Z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości przy wyliczaniu marży związanej ze świadczeniem usług turystycznych za podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy przyjął kwotę za jaką sprzedano usługi turystyczne na podstawie danych wynikających z przelewów bankowych uwzględniając zaksięgowane wydatki (np. zwroty).Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości podatek należny został zaniżony (po uwzględnieniu zaokrągleń z plików• za styczeń 2020 r. o kwotę 6.434,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 193.877,81 zł,- z tytułu błędnej marży 186.212,19 zł + 14.100,47 zł = 200.312,66 zł,• za luty 2020 r. o kwotę 6.614,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 167.637,80 zł,- z tytułu błędnej marży 161.889,03 zł + 12.362,49 zł = 174.251,52 zł,• za marzec 2020 r. o kwotę 5.726,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 157.998,73 zł,- z tytułu błędnej marży 160.832,38 zł + 2.891,70 zł = 163.724,08 zł,• za kwiecień 2020 r. o kwotę 893,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 150.162,17 zł,- z tytułu błędnej marży 149.035,90 zł + 232,99 zł = 149.268,89 zł,• za maj 2020 r. o kwotę 6.808,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 116.412,20 zł,- z tytułu błędnej marży 109.379,76 zł + 223,64 zł = 109.603,40 zł,• za czerwiec 2020 r. o kwotę 2.753,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 169.787,61 zł,- z tytułu błędnej marży 166.150,52 zł + 6.390,49 zł = 172.541,01 zł,• za lipiec 2020 r. o kwotę 24.757,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 174.513,88 zł,- z tytułu błędnej marży 171.162,07 zł + 28.109,35 zł = 199.271,42 zł,• za sierpień 2020 r. o kwotę 16.980,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 136.107,56 zł,- z tytułu błędnej marży 142.928,06 zł + 10.159,10 zł = 153.087,16 zł,• za wrzesień 2020 r. o kwotę 3.410,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 140.965,16 zł,- z tytułu błędnej marży 143.976,00 zł + 399,09 zł = 144.375,09 zł,• za październik 2020 r. o kwotę 280,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 147.733,60 zł,- z tytułu błędnej marży 146.812,59 zł + 1.201,92 zł = 148.014,51 zł,• za listopad 2020 r. o kwotę 3.526,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 142.466,60 zł,- z tytułu błędnej marży 145.889,22 zł + 102,98 zł = 145.992,20 zł,• za grudzień 2020 r. o kwotę 1.128,00 zł, z tego:- z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży (-) 142.754,10 zł,- z tytułu błędnej marży 143.882,39 zł + 0,00 zł = 143.882,39 zł.W trakcie kontroli celno-skarbowej Naczelnik W. Urzędu Celno -Skarbowego w P. na podstawie plików oraz przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu nie stwierdził rozbieżności pomiędzy zaewidencjonowanymi a przedłożonymi w kontroli fakturami.Organ podatkowy zakwestionował zaewidencjonowane przez stronę w kontrolowanym okresie faktury zakupu, na których jako wystawca widniej E. Sp. z o.o. NIP [...] Zgodnie z treścią faktur przedmiotem sprzedaży były: "usługi księgowe" i "usługi marketingowe", "prowizja od sprzedaży", "rozliczenia roku 2019", "audytu za I półrocze", "audytu bieżącego", "kontroli kosztów podatkowych za rok 2020" oraz pozostałe opisane jako "usługi". Dotychczasowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że najprawdopodobniej faktury dokumentujące nabycie ww. usług od E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.W ramach zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodów z przesłuchania świadków) kontrola wykazała, że usługi księgowe udokumentowane nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o. lecz przez B. T. - D. jako podmiot działający indywidualnie, samodzielnie. Stwierdzono również, że wobec świadczonych usług audytu, marketingowych, prowizji od sprzedaży, czy ogólnie nazwanych "usługami" brak jest jakichkolwiek dokumentów towarzyszących rzekomo wykonanym usługom. Zeznania świadków są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach.W związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. naruszony został przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz przepis art. 86 ust. 2 ww. ustawy tj. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.W tym miejscu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że umniejszenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko, gdy podatek naliczony był związany z zakupem towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto prawo to przysługuje podatnikom w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnik może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą tym podatkiem.Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał podstawy umniejszenia podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. w następujących kwotach w: styczniu 2020 r. w wysokości 26.312,00 zł(3 faktury na łączną kwotę netto 114.400,00 zł i podatek VAT 26.312,00 zł)lutym 2020 r. w wysokości 17.158,00 zł(2 faktury na łączną kwotę 74.600,00 zł i podatek Vat 17.158,00 zł)marcu 2020 r. w wysokości 19.086,55 zł (3 faktury na łączną kwotę 82.985,00 zł i podatek VAT 19.086,55 zł)kwietniu 2020 r. w wysokości 22.296,66 zł (3 faktury na łączną kwotę 96.942,00 zł i podatek VAT 22.296,66 zł)maju 2020 r. w wysokości 32.464,50 zł (4 faktury na łączną kwotę netto 141.150,00 zł i podatek VAT 32.464,50 zł)czerwcu 2020 r. w wysokości 21.885,42 zł (4 faktury na łączną kwotę netto 95.154,00 zł i podatek N/AT 21.885,42 zł)lipcu 2020r. w wysokości 21.965,00 zł (3 faktury na łączną kwotę netto 95.500,00 zł i podatek VAT 21.965,00 zł)sierpniu 2020 r. w wysokości 17.434,00 zł (3 faktury na łączną kwotę netto 75.800,00 zł i podatek VAT 17.434,00 zł)wrześniu 2020 r. w wysokości 18.078,00 zł (2 faktury na łączną kwotę netto 78.600,00 zł i podatek N/AT 18.078,00 zł)październiku 2020 r. w wysokości 13.765,50 zł (2 faktury na łączną kwotę netto 59.850,00 zł i podatek N/AT 13.765,50 zł)listopadzie 2020 r. w wysokości 16.215,00 zł (2 faktury na łączną kwotę netto 70.500,00 zł i podatek N/AT 16.215,00 zł) )grudniu 2020 r. w wysokości 19.044,00 zł.(3 faktury na łączną kwotę netto 82.800,00 zł i podatek N/AT 19.044,00 zł).W deklaracji za wrzesień 2020 r. strona wykazała podatek naliczony w kwocie 21.504 zł, podczas gdy wg JPK_VAT wynikała kwota (po zaokrągleniu) 21.501 zł. Stąd prawidłowa wysokość podatku naliczonego po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości wynosi 18.081 zł (18.078 zł + 3 zł).W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art.33 i art. 33b.W niniejszym stanie faktycznym jak wykazał dotychczas zgromadzony materiał dowodowy O. Sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawione przez stronę faktury, w których został wykazany podatek VAT a które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nie są czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT dlatego nie mogły zostać uwzględnione w miesięcznym rozliczeniu tego podatku. Jednak mając na uwadze ww. przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT fakt wykazania podatku w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nałożył obowiązek zapłacenia każdego wykazanego w tych fakturach podatku w terminie płatności do 25. dnia następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę.Uwzględniając przepis art. 63 § 1 ustawy O.p. tj. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, tj. końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pominięto, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższono do pełnych złotychwysokość podatku z tego tytułu kształtuje się następująco: styczeń 2020 r. 193.877,81 zł; luty 2020 r. o kwotę 167.637,80 zł; marzec 2020 r. o kwotę 157.998,73 zł; kwiecień 2020 r. o kwotę 150.162,17 zł; maj 2020 r. o kwotę 116.412,20 zł; czerwiec 2020 r. o kwotę 169.787,61 zł; lipiec 2020r. o kwotę 174.513,88 zł; sierpień 2020 r. o kwotę 136.107,56 zł; wrzesień 2020 r. o kwotę 140.965,16 zł; październik 2020 r. o kwotę 147.733,60 zł; listopad 2020 r. o kwotę 142.466,60 zł; grudzień 2020 r. o kwotę 142.754,10 zł.W świetle powyższych ustaleń oraz mając na względzie sytuację majątkową strony Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją nie zostaną wykonane i decyzją z 2 lipca 2025 r. znak sprawy [...] określił i zabezpieczył na majątku przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach wskazanych w osnowie decyzji. Decyzja została doręczona Państwu na konto w e-urzędzie skarbowym 16 lipca 2025 r.Pismem z 24 lipca 2025 r., wniesiono odwołanie od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 lipca 2025 r. znak sprawy [...], żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.Spornej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy O.p., poprzez w szczególności zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 ustawy O.p.;- art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy O.p. na skutek bezzasadnego określenia Podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w każdym przypadku wraz z odsetkami, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. - w miejsce każdorazowo zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy-organ bowiem nietrafnie uznał, że:a) istnieją podstawy do przyjęcia, iż w swoich rozliczeniach podatkowych Spółka, z jednej strony, odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, a z drugiej strony, wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do nietrafnej oceny, że okoliczności sprawy rodzą "uzasadnioną obawę", iż Spółka nie wykona swojego zobowiązania,b) Spółka nieprawidłowo udokumentowała podstawy do przyjętego przez siebie sposobu rozliczenia podatku VAT marża.Po zapoznaniu się z treścią odwołania, zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonaniu na tej podstawie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy organ II instancji uznał zarzuty odwołania za niezasadne. stwierdzam, co następuje.W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły żadne z okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 cytowanej ustawy, powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i 5 ustawy O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1);- doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) (pkt 5).Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 i 5 po dniu:- prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1);- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z uwagi na wszczęcie przez prokuratora Prokuratury Rejonowej P. ledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spółka została powiadomiona przez Naczelnika W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. z dniem 19 maja 2025 r. pismem z 5 czerwca 2025 r. nr [...] doręczonym 20 czerwca 2025 r.20 czerwca 2025 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z 21 lipca 2025 r., które zgodnie z przywołanym przepisem art. 70 § 6 pkt 5 ustawy O.p. również zawieszają bieg terminu przedawnia ww. zobowiązań podatkowych.W myśl art. 33 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do treści § 2 pkt 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 ustawy O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku jako warunku absolutnie niezbędnego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego.W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z woli ustawodawcy, w przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, wystarczającym jest uprawdopodobnienie oparte na całokształcie dotychczasowych ustaleń (nie zaś udowodnienie), że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem należności podatkowych. Zatem nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej kwestii, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonane zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia.W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w tej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia określonego w przybliżonych wysokościach zobowiązania podatkowego.Określenie prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o dane dotyczące podstawy opodatkowania, jakimi dysponuje organ. Ustawodawca zaś określając podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, jedynie przykładowo wymienił sytuacje uzasadniające zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy O.p. W przepisie tym mowa bowiem "w szczególności" o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.W konsekwencji, co podkreślił organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, katalog okoliczności mogących uwiarygodnić ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego pozostaje otwarty i wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny na gruncie konkretnego przypadku. Z kolei powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z uwagi na ich niedefinitywny charakter, nie mogą samodzielnie uzasadniać wydania decyzji o zabezpieczeniu.Zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych" nie został zdefiniowany w ustawie. W doktrynie sądów administracyjnych, wskazuje się na stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., str. 292).Przychylając się do argumentacji strony i definicji "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych" za słuszną należy przyjąć ocenę, że w niniejszym stanie faktycznym ta przesłanka nie zaistniała. W przeszłości Spółka miała problemy z dobrowolnym płaceniem należności podatkowych, które były egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego (ostatni tytuł wykonawczy wystawiono w sierpniu 2023 r. nr [...] w związku z powstałą zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.) jednak w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji jak wynika z materiału dowodowego O. sp. z o.o. nie posiadała wymagalnych zaległości podatkowych.Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 ustawy O.p. zwrot "w szczególności".Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Co wielokrotnie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślał w decyzji powołując się również na zapadłe w tym zakresie orzecznictwo Najwyższego Sądu Administracyjnego.Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie stan uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane w przyszłości upatruje w sposobie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej oraz stanu majątkowego Spółki. Przedstawiony w decyzji przez organ podatkowy stan faktyczny oraz dowody dotychczas zgromadzone w sprawie, które z uwagi na charakter decyzji zabezpieczającej mogą być nieostateczne, częściowe i niepełne uprawdopodabniają, że posługiwała się strona nierzetelnymi fakturami w celu obniżenia podatku należnego.Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że strona wystawiała tzw. "puste faktury", nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych.Wnioski te wynikają z dowodów, o których już była mowa wyżej tj. wyniku kontroli celno-skarbowej kontrahenta tj. E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2022 r. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w ramach tej kontroli, materiału dowodowego zgromadzonego w kontroli celno- skarbowej w L. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2020 r. do grudnia 2020 r., zeznań świadków: R. I. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.) i B. T.- D. (pracownika E. sp. z o.o.), w których zakwestionowano wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami i tzw. "pustymi fakturami" będzie miał przełożenie na rzetelność prowadzonych przez stronę ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.Organ wskazał, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie bada się świadomości podatnika co do posługiwania się nierzetelnymi fakturami czy zachowania należytej staranności w obrocie gospodarczym. Na etapie postępowania jak wskazuje orzecznictwo sądów w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty.W rozpoznawanej sprawie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. za nieprawidłowe uznał również dokonane przez stronę ujemne zapisy dotyczące podatku należnego wykazane na podstawie dowodów wewnętrznych, bez powiązania z fakturami potwierdzającymi prawidłowość ustalenia marży.Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne dają podstawę do stwierdzenia, że w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. strona nie wykazała do opodatkowania sprzedaży usług turystyki dokonanych na terenie kraju oraz bezpodstawnie zaniżyli podatek należny wyłącznie na podstawie dokumentów wewnętrznych.Z dokonanej analizy składanych przez stronę plików wynika, że ujemne zapisy z dowodów wewnętrznych po stronie sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane prawidłowo. W przypadku dokumentowania sprzedaży fakturą w podstawie do opodatkowania znajdzie się kwota marży pomniejszona o podatek VAT należny.W przypadku ujemnej marży w części ewidencyjnej sprzedaży należy wpisać ujemną kwotę marży w kwocie brutto (ze znakiem minus), podatek VAT wyniesie 0 zł.Jeżeli podatek jest obliczany od sumy marż uzyskanych przy poszczególnych usługach turystyki świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, podstawa opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest równa sumie poszczególnych wartości marż (dodatnich i ujemnych) pomniejszonej o podatek należny od tej sumy. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy nie stanowi sumy poszczególnych wysokości podatku, lecz powinien być obliczony od sumy poszczególnych wartości marż.Faktury lub inne dokumenty otrzymane przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty należy ująć co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Do ewidencji wpisuje się wartość brutto z dokumentów zakupu. Do części deklaracyjnej przenoszone są sumy z części ewidencyjnej.Marże co do zasady mogą być sumowane w okresie rozliczeniowym a więc nie ma przeciwwskazań, żeby marża ujemna pomniejszała podstawę do opodatkowania w VAT. Jeżeli cała kwota w podstawie do opodatkowania będzie ujemna, to podatek VAT wyniesie 0 zł. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez przedsiębiorcę z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu. Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki.W aktach sprawy znajdują się wydruki z pobranych danych z JPK O. Sp. z o.o. Wynika z nich, że w każdym z okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2020 r. strona wykazała sprzedaż opodatkowaną na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W każdym z okresów rozliczeniowych - wyłącznie w oparciu o dowody wewnętrzne – wykazywała strona w przeważającej części ujemną marżę netto oraz ujemną wartość podatku należnego. Kwoty te były uwzględniane w części deklaracyjnej plików JPK pomniejszając zobowiązanie podatkowe.Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w roku 2020 Spółka posiadała jeden rachunek bankowy w ww. Banku.Organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił powstanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. i prawidłowo określił ich przybliżoną wysokość.Organ II instancji wskazał, że wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny. Wystarczające są zatem takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania, albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego.Organ podatkowy I instancji wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją, zaś ustalenia poczynione w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz uzasadnieniu decyzji.Wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" j jest sytuacja finansowo - majątkowa spółki świadcząca o tym, że nie dysponują ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia prognozowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w przedmiotowej decyzji.Podstawowa przesłanka zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku podatkowego, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady. Z woli ustawodawcy fakt wystąpienia którejś z dwóch wskazanych okoliczności (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz zbywanie majątku, mogące udaremnić egzekucję) świadczy o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania.W badanej sprawie, w konsekwencji wykorzystywania w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur oraz dowodów wewnętrznych z ujemną marżą netto oraz ujemną wartością podatku należnego nie zostały zadeklarowane przez stronę zobowiązania podatkowe w rzeczywistej wysokości.W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości najprawdopodobniej strona będzie musiała uregulować zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r., które zostaną określone w przyszłości, a których już przybliżona wysokość wraz z odsetkami wynosi 3.490.038 zł (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami 500.100 zł + podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami 2.989.938 zł).Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 18 grudnia 2024 r. (doręczonym 7 stycznia 2025 r.) wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych) oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ). Złożenie informacji ORD-HZ jest czynnością fakultatywną dla wezwanego, a brak takiej informacji nie jest okolicznością przesądzającą o wydaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia co miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Jednak okoliczność odmowy współpracy we wskazaniu mienia mogącego podlegać zabezpieczeniu niewątpliwie może świadczyć o braku zamiaru dobrowolnego uiszczenia należności, a tym samym zwiększa prawdopodobieństwo braku zaspokojenia jej w przyszłości.Wezwany może powstrzymać się od złożenia takiego oświadczenia, w takiej jednak sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 882/15).Wraz z odwołaniem czy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła dowodów, z których można wywieść przekonanie, że O. Sp. z o.o. będzie wstanie uregulować ww. przybliżone zobowiązania podatkowe.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dokonał analizy stanu majątkowego spółki na podstawie dostępnych baz danych, tj. Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), C. B. Ksiąg Wieczystych.Majątek spółki został również oceniony w trakcie postępowania odwoławczego.Wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ustalono, że O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 4 kwietnia 2022r. nabyła autobus turystyczny marki [...] nr rej. [...] ([...], [...]) rok produkcji 2015 o szacunkowej wartość 100.000 zł. Zgodnie z aktualnymi danymi z CEPiK (stan na 15 stycznia 2026 r.) Spółka nie jest już właścicielem pojazdu jest nim od 27 lutego 2024 r. [...] S.A.Wg CEPiK O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 10 maja 2024 r. nabyła autobus Turystyczny [...] rok produkcji 2018 nr rej [...], który został sprzedany w tym samym miesiącu w maju 2024 r. spółce S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul[...], NIP [...]. Sprzedaż została udokumentowana fakturą z 31 maja 2024 r. nr [...] na kwotę netto 1.050.000,00 zł i podatek VAT 241.500,00 zł. Spółka wg CEPiK-u nie posiada innych pojazdów.Zgodnie z Bazą Danych Ksiąg Wieczystych O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada nieruchomości.Analiza sprawozdań finansowych Spółki ujawnionych w KRS za lata 2023 i 2024 r. wykazała, że:- aktywa trwałe na koniec 2023 r. wyniosły 91.668 zł, na koniec 2024 r. Spółka już nie wykazała środków trwałych;- należności od pozostałych jednostek o okresie spłaty do 12 m-cy na koniec 2023 r. wyniosły 661.024,50 zł by na koniec 2024 r. osiągnąć kwotę 892.052,71 zł;- środki pieniężne na rachunkach i w kasie wyniosły na koniec 2023 r. 178.965,50 zł a na koniec 2024 r. 180.139,27 zł;- zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2023 r. wyniosły 66.395,76 zł a na koniec 2024 r. 78.451,00 zł w tym m.in. z tytułu dostaw i usług z okresem wymagalności do 12 miesięcy na koniec 2023 r. wyniosły 60.255,26 zł natomiast na koniec 2024 r. 71.124,80 zł.W ww. latach kapitał własny osiągnął wartości dodatnie.Zgodnie z ostatnim zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2024 rok O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła dochód w wysokości 141.892,00 zł natomiast za rok 2023 dochód wyniósł 196.728,75 zł.Środki zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym z uwagi na ich łatwość szybkiego transferu tj. wyprowadzenia ich poza stan posiadania strony, nie można uznać, że uprawdopodobniają one, iż zobowiązania zostaną w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja z takich środków może okazać się nieskuteczna lub w prosty sposób udaremniona.Brak majątku O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogącego stanowić przedmiot zastawu skarbowego lub hipoteki przymusowej oraz uzyskiwane dochody uzasadniają obawę, że ww. przybliżone zobowiązania podatkowe za miesiące: od stycznia do grudnia 2020 r. w kwocie 500.100,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące w łącznej wysokości 2.989.938,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które w sposób ostateczny zostaną określone decyzja wymiarową nie zostaną przez spółkę zapłacone.Dodatkowo na sytuację finansową spółki ma wpływ wydana przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec O. Spółka z o.o. decyzja z 25 listopada 2025 r. nr [...] określająca i zabezpieczająca na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2023 r. do grudnia 2023 r., od stycznia 2024 r. do grudnia 2024 r., od stycznia 2025 r. do lipca 2025 r. na łączna kwotę wraz z odsetkami za zwłokę 3.637.189,00 zł.Opisane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania ww. określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych.W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe, które w definitywnych kwotach zostaną określone stosowaną decyzją, nie zostaną wykonane. Wykazanie zaistnienia owej uzasadnionej obawy oparte zostało na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w badanej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, ze w niniejszej sprawie organ I instancji w wystarczający sposób wykazał przesłanki wydania decyzji, a więc wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.W związku z powyższym w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy O.p., albowiem na gruncie analizowanego stanu faktycznego wystąpiły przesłanki uprawniające organ podatkowy I instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, na których się oparł, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, przytoczył i dokonał wykładni przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie, oraz ocenił przyjęty stan faktyczny w świetle obowiązującego prawa. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawarto umotywowaną ocenę stanu faktycznego, a także jasno wskazano związek zachodzący pomiędzy tą oceną a treścią przyjętego rozstrzygnięcia. Wnioski i twierdzenia organu podatkowego I instancji, zawarte w uzasadnieniu powziętego rozstrzygnięcia, znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy.W konsekwencji nie podzielono stanowiska strony, aby organ podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § pkt 6 i § 4 ustawy O.p.W skardze do WSA w Poznaniu zarzucono decyzji organu II instancji naruszenie :A ) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest:- naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez w szczególności:- zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,- dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego,- przyjęcie odmiennej przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, niż to uczynił organ I instancji, co nastąpiło w warunkach intencjonalnej zmiany podstawy faktycznej i prawnej decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy (w efekcie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania),- a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej;B ) naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej na skutek bezzasadnego określenia Podatniczce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w każdym przypadku wraz z odsetkami, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku - w miejsce każdorazowo zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał bowiem nietrafnie, że:- istnieją podstawy do przyjęcia, iż w swoich rozliczeniach podatkowych Spółka, z jednej strony, odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, a z drugiej strony, wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do błędnej oceny, że okoliczności sprawy rodzą "uzasadnioną obawę", iż Spółka nie wykona swojego zobowiązania,- Spółka nieprawidłowo udokumentowała podstawy do przyjętego przez siebie sposobu rozliczenia podatku VAT marża,- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 P.p.s.a.).W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.Sąd przyjął jako podstawę stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy albowiem został on ustalony w sposób prawidłowy. Stan ten stanowi podstawę do dokonania przez Sąd analizy działania organów zarówno w aspekcie procedury, jak również prawa materialnego.Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana w toku postępowania podatkowego.Zaskarżona decyzja jak wyżej zostało wskazane nie naruszała prawa. Prawidłowo określono w niej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.), a nadto prawidłowo ustalono okoliczności uzasadniające konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku skarżącej (art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 o.p.).Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA z dnia: 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23 oraz 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22). Trzeba też dodać, że w postępowaniu zabezpieczającym, postępowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania nie wiąże się obowiązkiem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Wskazuje na to zwłaszcza zawarte w art. 33 § 4 o.p. sformułowanie "na podstawie posiadanych danych". To prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Tym samym, ocena wszystkich potencjalnych dowodów, z których wynika ostateczna treść obowiązku podatkowego, w postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczna.Organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie ustalając prowizorycznie kwotę zobowiązania podatkowego zasadnie przeanalizowały treść deklaracji oraz dokumentów zawartych w JPK składanych przez spółkę. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca, która deklarując dostawę usług turystyki stosowała szczególną procedurę w podatku od towarów i usług zawartą w dziale XII rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tytułu takich dostaw podstawę opodatkowania stanowiła - pomniejszona o należny podatek - marża, czyli różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., także określana jako ustawa o VAT). Nie budzi przy tym wątpliwości, że nie wszystkie zdarzenia kształtujące treść obowiązku podatkowego, tzn. dostawa usług i nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nastąpią w tym samym okresie rozliczeniowym. Nie budzi też wątpliwości, że w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi turystyki zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania i w części otrzymanej zapłaty (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). O sposobie ustalania wartości podlegającego odliczeniu podatku w przypadku zaliczek - na co trafnie wskazano w skardze - wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w Luksemburgu stwierdził m. in., że "marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży." (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt C-422/17, "Zbiór Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i Sądu" 2018, nr 12). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z kolei zgodnie wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie wyklucza by marża mogła mieć wartość również ujemną i to pomimo tego, że potoczne rozumienie pojęcia marża postrzegane jest zazwyczaj jako wartość dodatnia (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1874/08, 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 108/14, 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 774/12, 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 885/11, 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 833/15). Rzecz jednak w tym, że podatnik świadczący usługi, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a u.p.t.u.). Co więcej struktura JPK umożliwia złożenie pliku zawierającego szczegółowe dane identyfikujące dowody nabycia towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji jasno wskazano sposób w jaki podatnik wykonujący czynności, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. wskazuje rozliczeniu i załącznikach podstawy obniżenia podatku. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w żadnym wypadku nie odwołano się do dowodów źródłowych dokumentujących koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Złożone pliki JPK nie zawierały wskazania na faktury dokumentujące nabycie takich towarów i usług. Dyrektor IAS trafnie argumentował, że brak powiązania dowodów wewnętrznych z dowodami źródłowymi uniemożliwiał weryfikację rzetelności rozliczenia. Brak takich informacji powodował, że dane jakimi w sposób pewny i czytelny dysponował organ kontroli celno-skarbowej na dzień wydania swego rozstrzygnięcia oraz organ odwoławczy na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, nie pozwalały na jakiekolwiek potwierdzenie rzetelności przyjętych marż z tytułu dostaw usług, o których mowa w przepisach art. 119 u.p.t.u.Skarżąca, kwestionując takie stanowisko w istocie nie dostarczyła jednak konkretnych informacji podważających stan faktyczny ustalony przez organy. Skarżąca odwoływała się do zasad rozliczenia na podstawie art. 119 u.p.t.u. oraz na możliwość prowizorycznej kalkulacji marży w przypadku zaliczek wpłacanych przez klientów. Organ odwoławczy takiej możliwości nie negował, przyznając, że możliwe jest czynienie tego w dokumentach wewnętrznych. Wskazał jedynie, że konieczne jest zapewnienie możliwości powiązania dowodów wewnętrznych z dowodami źródłowymi dokumentującymi nabycia. Możliwość taką zapewnia - jak słusznie organ wskazał - struktura pliku JPK. Jak jednak wspomniano postępowanie podatkowe pozwoli na ostateczne ustalenie rzeczywistej treści obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją poprzez wnikliwe zbadanie dokumentacji, w tym koniecznej weryfikacji dowodów wewnętrznych przyjętych przez skarżącą za podstawę pomniejszenia podatku.Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym wymienione w treści art. 33 § 1 o.p. – po zwrocie "w szczególności" – okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. I tak przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.Wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 ustawy O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów jak już wyżej zostało wskazane nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony.W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego/kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.W tym miejscy wskazać należy przed wszystkim, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie podlegało przedawnieniu.Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 i 5 ustawy O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez prokuratora Prokuratury Rejonowej P. ledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spółka została powiadomiona przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. z dniem 19 maja 2025 r. pismem z 5 czerwca 2025 r. nr [...] doręczonym 20 czerwca 2025 r. Dodatkowo 20 czerwca 2025 r. doręczono stronie Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...], [...] [...], [...], [...] [...] z 21 lipca 2025 r., które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 5 ustawy O.p. również zawieszają bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.W rozpoznawanej sprawie badając perspektywę zaspokojenia należności z tytułu podatku za kolejne miesiące 2020 r., organ prawidłowo oparł swe ustalenia m.in. na danych wynikających z rejestrów, do których miał dostęp. Zasadnie wywnioskował z nich, że ustalone mienie oraz dochody spółki nie pozwolą na zapłatę kwot wynikających z decyzji. Organ odwoławczy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał analizy postępowania organu I instancji i prawidłowo wskazał, że w sposób nieprawidłowy organ I instancji stwierdził, że przesłanką zastosowania instrumentu prawnego zawartego w art. 33 § 1 o.p. nie powinna być przesłanka " trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych", a "obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie w przyszłości. Jak już wyżej zostało wskazane art. 33 § 1 o.p. nie zawiera enumeratywnego katalogu przesłanek normatywnych umożliwiających zastosowania tego przepisu przez właściwy organ. Brak jest podstaw by uznać w związku z powyższym zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, a dotyczący "istotnej modyfikacji i niedopuszczalnej wykładni weryfikowanej przez siebie w trybie kontroli decyzji". Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy kompleksowo w zakresie przedmiotu regulacji zawartego w art. 33 § 1 o.p. Brak jest więc w związku z powyższym możliwości uznania, że naruszono jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę dwuinstancyjności. Przedmiotem postępowania organów obu instancji było określenie i zabezpieczenie majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 o.p. Organ odwoławczy nie zmienił więc przedmiotu postępowania i nie naruszył zasady dwuinstancyjności.Jak trafnie podkreślił organ podatkowy analiza składanych przez O. Sp. z o.o. plików wskazuje, że ujemne zapisy dowodów wewnętrznych po stronie sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane prawidłowo. Nieprawidłowo zewidencjonowano dokumenty wewnętrzne, których zapisów nie można przyporządkować do faktur dostaw i nabyć znajdujących się w rejestrach. Z opisu procedury wynika, że Skarżąca powinna przyporządkować sprzedaż oraz zakup do odpowiedniego dowodu wewnętrznego, który daje prawo do obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z tą procedurą. Z uwagi na brak przedłożenia dokumentów źródłowych do dowodów wewnętrznych umniejszających w danym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania i podatek należny oraz nie przedłożenia przez Skarżącą wyjaśnień (sposobu wyliczenia) kwot wykazanych na dowodach wewnętrznych (wezwanie z 27 listopada 2024 r. doręczone 16 grudnia 2024 r.) nie było możliwe zweryfikowanie prawidłowości wystawionych dokumentów. W ocenie Sądu na skutek tego organ podatkowy zasadnie uznał za nieprawidłowe dokonane przez O. Sp. z o.o. ujemne zapisy dotyczące podatku należnego wykazane na podstawie wspomnianych dowodów wewnętrznych.Z tego powodu organ prawidłowo uznał, że wysokość podatku należnego w sposób nieuprawniony została zaniżona.Zdaniem Sądu organ II instancji zasadnie uznał, ze w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT.W ocenie Sądu organ II instancji trafnie uznał, że kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Skarżącą podatku należnego w kontrolowanym okresie. Łączna wartość zakwestionowanych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. wyniosła kwota netto 8.002.814,00 zł i podatek VAT 1.840.417,22 zł. Podatek należny z tytułu wystawienia zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur został zawyżony.W oparciu o zebrany dotychczasowy materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził zasadnie zdaniem Sądu, że doszło do naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi na fakt, że usługi najprawdopodobniej nie zostały wykonane nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.Nie znajdzie zastosowanie również przepis art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak również art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.Sąd stwierdził ponadto, że w ramach stwierdzonych nieprawidłowości po stronie podatku należnego za kontrolowany okres organ podatkowy stwierdził zasadnie nieprawidłowe rozliczenie i zaewidencjonowanie marży z tytułu świadczonych usług turystycznych.Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania usług przez podatników wykonujących usługi turystyki. W przypadku tychże usług nie znajdują tym samym zastosowania reguły określone w art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania dla tej kategorii podatników nie jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku.W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ww. ustawy. Usługi turystyki generalnie opodatkowane są stawką podstawową 23%. Ustawodawca w art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT przewidział preferencyjną stawkę 0%, gdy :- usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium U. E..- jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium U. E., jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium U. E..Zastosowanie obniżonej stawki VAT jest jednak możliwe, gdy podatnik posiada dokumenty potwierdzające świadczenie tych usług poza terytorium U. E. (art. 119 ust. 9 ustawy o VAT).Z uwagi na szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania usług turystycznych ustawodawca w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT nałożył na Podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz obowiązek posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty.Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.Po stronie zakupu podatnik ewidencjonuje dokumenty zakupu towarów i usług będące podstawą wyliczenia marży z podaniem danych kontrahenta, numeru dokumentu zakupu, wpisując wartość brutto w polu Zakup VAT. Marża, dotyczącym nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadzie marży, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że skoro Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych, winna dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług na podstawie ww. zasad.Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych.Mając na uwadze przepis art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT tj. obowiązek powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, wszelkie otrzymane przez Skarżącą kwoty stanowiące całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi turystycznej podlegają opodatkowaniu z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19 ust. 8 ustawy o VAT).Z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości przy wyliczaniu marży związanej ze świadczeniem usług turystycznych za podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy przyjął kwotę za jaką sprzedano usługi turystyczne na podstawie danych wynikających z przelewów bakowych uwzględniając zaksięgowane wydatki (np. zwroty).Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zdaniem organu podatek należny został zaniżony (po uwzględnieniu zaokrągleń z JPK_VAT) za poszczególne miesiące 2020r. organy w sposób szczegółowy opisały tę okoliczność z uwzględnieniem kolejnych miesięcy oraz określeniem kwot z tytułu nierzetelnych faktur sprzedaży oraz błędnej marży.Ponadto w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował zaewidencjonowane przez O. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie faktury zakupu, na których jako wystawca widniej E. Sp. z o.o. NIP [...]. Zgodnie z treścią faktur przedmiotem sprzedaży były: "usługi księgowe" i "usługi marketingowe", "prowizja od sprzedaży", "rozliczenia roku 2019", "audytu za I półrocze", "audytu bieżącego", "kontroli kosztów podatkowych za rok 2020" oraz pozostałe opisane jako "usługi". Dotychczasowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że najprawdopodobniej faktury dokumentujące nabycie ww. usług od E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.W ramach zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodów z przesłuchania świadków) kontrola wykazała, że usługi księgowe nie zostały wykonane przez E. Sp. z o.o. lecz przez B. T. - D. jako podmiot działający indywidualnie, samodzielnie.Stwierdzono również, że wobec świadczonych usług audytu, marketingowych, prowizji od sprzedaży, czy ogólnie nazwanych "usługami" brak jest jakichkolwiek dokumentów towarzyszących rzekomo wykonanym usługom. Organy dokonały oceny tych dowodów wskazując, że zeznania świadków są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach.Organ podatkowy zasadnie zdaniem Sądu uznał wobec tego, że w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. naruszony został przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz przepis art. 86 ust. 2 ww. ustawy tj. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał podstawy umniejszenia podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. kwotach szczegółowo opisanych w decyzjach, z uwzględnieniem poszczególnych miesięcy i wysokości faktur oraz podatku VAT.Sąd uznał – biorąc pod uwagę powyższe - że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uprawdopodobniły powstanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r., określając ich przybliżoną wysokość. Nie jest celem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ustalenie - w kategoriach dowodowych - dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego.Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można jednak wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie.W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz organ podatkowy I instancji uprawdopodobniły w wystarczający sposób powstanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. i prawidłowo określiły ich przybliżoną wysokość.Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji szczegółowo opisał i wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług, które zostaną określone w przyszłości decyzją administracyjną w postępowaniu podatkowym.Przesłanką istnienia "uzasadnionej obawy" jest sytuacja finansowo - majątkowa strony świadcząca o tym, że O. Sp. z o.o. nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w przedmiotowej decyzji w przybliżonych w zakresie wysokości, wskazanych w decyzjach, kwotach.W niniejszym stanie faktycznym organy podatkowe wykazały szereg okoliczności, które uzasadniały zastosowanie art. 33 ustawy O.p.Organy wskazały, że w wyniku potwierdzenia w kategoriach dowodowych w postępowaniu podatkowym stwierdzonych nieprawidłowości najprawdopodobniej Skarżąca będzie zobowiązana uregulować zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r., które zostaną określone w przyszłości, a których już przybliżona wysokość wraz z odsetkami wynosi 3.490.038 zł (przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami – w wysokości 500.100 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami – w wysokości 2.989.938 zł).Wskazać należy w tym miejscu, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. pismem z 18 grudnia 2024 r. (doręczonym 7 stycznia 2025 r.) wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ).Złożenie informacji ORD-HZ jest czynnością fakultatywną dla wezwanego, a brak takiej informacji nie jest okolicznością przesądzającą o wydaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia co miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym.Jednak okoliczność odmowy współpracy we wskazaniu mienia mogącego podlegać zabezpieczeniu niewątpliwie może świadczyć o braku zamiaru dobrowolnego uiszczenia należności, a tym samym zwiększa prawdopodobieństwo braku zaspokojenia jej w przyszłości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/GI 185/16).Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, na podstawie których będzie można uznać, że O. Sp. z o.o. będzie w stanie uregulować ww. przybliżone co do wysokości zobowiązania podatkowe.Sąd podkreśla w tym miejscu, że organy podatkowe dokonały analizy stanu majątkowego O. Sp. z o.o. na podstawie dostępnych baz danych, tj. Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK), C. B. Ksiąg Wieczystych.Wg Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ustalono, że O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 4 kwietnia 2022r. nabyła autobus turystyczny marki [...] nr rej. [...] ([...], [...]), rok produkcji 2015 o szacunkowej wartości 100.000 zł. Zgodnie z aktualnymi danymi z CEPiK (stan na 15 stycznia 2026 r.) Spółka nie jest już właścicielem pojazdu. Właścicielem jest od 27 lutego 2024 r. [...] S.A.Wg CEPiK O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dnia 10 maja 2024 r. nabyła autobus Turystyczny [...] rok produkcji 2018r., nr rej [...], który został sprzedany w tym samym miesiącu tj. w maju 2024 r. - S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul[...], NIP [...]. Sprzedaż została udokumentowana fakturą z 31 maja 2024 r. nr [...] na kwotę netto 1.050.000,00 zł i podatek VAT 241.500,00 zł. Spółka wg danych uzyskanych z CEPiK nie posiada innych pojazdów.Zgodnie z Bazą Danych Ksiąg Wieczystych O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiada nieruchomości.Analiza sprawozdań finansowych Spółki ujawnionych w KRS za lata 2023 i 2024 r. wykazała, że:- aktywa trwałe na koniec 2023 r. wyniosły 91.668 zł, na koniec 2024 r. Spółka już nie wykazała środków trwałych;- należności od pozostałych jednostek o okresie spłaty do 12 miesięcy na koniec 2023 r. wyniosły 661.024,50 zł, a na koniec 2024 r. osiągnęły kwotę 892.052,71 zł;- środki pieniężne na rachunkach i w kasie wyniosły na koniec 2023 r. 178.965,50 zł a na koniec 2024 r. 180.139,27 zł;- zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2023 r. wyniosły 66.395,76 zł a na koniec 2024 r. 78.451,00 zł w tym m.in. z tytułu dostaw i usług z okresem wymagalności do 12 miesięcy na koniec 2023 r. wyniosły 60.255,26 zł; natomiast na koniec 2024 r. - 71.124,80 zł.W ww. latach kapitał własny osiągnął wartości dodatnie.Zgodnie z ostatnim zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2024 rok O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła dochód w wysokości 141.892,00 zł natomiast za rok 2023 dochód wyniósł 196.728,75 zł.Prawidłowo też organy uznały, że środki zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym z uwagi na ich łatwość szybkiego transferu nie pozwalają uznać, że uprawdopodobniają one, iż zobowiązania spółki zostaną w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja z tych środków może okazać się bezskuteczna.Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że brak majątku O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogącego stanowić przedmiot zastawu skarbowego lub hipoteki przymusowej oraz uzyskiwane dochody uzasadniają obawę, że ww. przybliżone zobowiązania podatkowe za miesiące: od stycznia do grudnia 2020 r. w kwocie 500.100,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące w łącznej wysokości 2.989.938,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które w sposób ostateczny zostaną określone decyzja wymiarową nie zostaną przez Skarżącą zapłacone. Dodatkowo na sytuację finansową Spółki ma wpływ wydana przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec O. Spółka z o.o. decyzja z 25 listopada 2025 r. nr [...] określająca i zabezpieczająca majątek Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2023 r. do grudnia 2023 r., od stycznia 2024 r. do grudnia 2024 r., od stycznia 2025 r. do lipca 2025 r. na łączną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącą 3.637.189,00 zł.W prawidłowej ocenie organu odwoławczego, opisane okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania ww. określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie opierał się na tym samym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone dowody dokonał jednak samodzielnie analizy wszystkich przesłanek odnoszących się do dokonanego zabezpieczenia oraz ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej. W rezultacie tej analizy prawidłowo organ odwoławczy nie zaakceptował argumentacji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie przesłanki trwałego niepłacenia zobowiązań podatkowych. Zebrany jednak w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niego wnioski w ocenie organu II instancji uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wykazał bowiem istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe, które w definitywnych kwotach zostaną określone stosowaną decyzją, nie zostaną wykonane.Sąd uznał, że w kontrolowanej judykacyjnie sprawie nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy rozstrzygające w niniejszej sprawie organy nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Postępowanie prowadzone było zgodnie z wzorcami postępowania. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie w wyczerpujący sposób. Nie doszło do naruszenia naczelnych zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej) czy też zasad dowodowych (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), a decyzje organów administracji obu instancji są bardzo obszerne i kompleksowo odnoszą się do problematyki istotnej z perspektywy przedmiotu postępowania oraz podnoszonych przez Stronę skarżącą zarzutów. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi. Kierując się przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 poz. 935 z późn. zm.), Sąd nie znalazł przesłanek, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.