Wyrok - I GSK 1015/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 190/22 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. nrOddalono skargę kasacyjną. Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 190/22 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2022 r. nr
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Tematy
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
18 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Anna Apollo
Podstawa prawna
art. 80
kpa
art. 81
akpa
art. 153
ppsa
art. 145
ppsa
art. 193
ppsa
art. 183
ppsa
art. 174
ppsa
art. 176
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 190/22, oddalił skargę [...] (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ, SKO) w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy.Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodziła się skarżąca, składając skargę kasacyjną od zapadłego w sprawie wyroku. Strona wniosła o zmianę wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. art. 134 § 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 146, dalej: P.p.s.a.)w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mógł odstąpić od uprzednio dokonanej oceny związanej z przedstawieniem dokumentów księgowych złożonych wraz z korektą rozliczenia dotacji w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do braku wzięcia pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy i niezasadne uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy Strona w żaden sposób nie wykazała prawidłowości dokonywanych rozliczeń dotacji oświatowej;2. art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez Sąd I instancji i organy obu instancji do oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 października 2019 r. w sprawie I SA/Sz 443/19 w zakresie w jakim ten Sąd wskazał na: "konieczność uwzględniania przez organ administracji dokumentów potwierdzających rzeczywiste wydatki Organu Prowadzącego, a nie jedynie tych, które przyjęte były przez ten Organ przy sporządzaniu rozliczenia dotacji, a tym samym - w zakresie możliwości przedkładania w postępowaniu kontrolnym lub administracyjnym dodatkowych dokumentów potwierdzających rzeczywiste poniesienie kwalifikowalnych wydatków (zwłaszcza mieszczących się w łącznej kwocie wykorzystanej dotacji, wykazanej w rozliczeniu, jak w rozpoznawanej sprawie) - potwierdzają także stanowisko Skarżącej. Niedokonanie zatem przez organy obu instancji oceny przedłożonych przez Stronę dodatkowych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na działalność bieżącą Przedszkola - co może mieć wpływ na określenie wysokości kwoty zwrotu dotacji - nastąpiło więc z naruszeniem prawa i wymaga uzupełnienia w ponownym postępowaniu."3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 80, 81a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, a to przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w rażącej wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy obu instancji, co wyraża się w:1) niepodjęciu przez organ administracyjny wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym:a) nie podjęto żadnych działań mających na celu ocenę dowód będących wydatkami, których potwierdzenia zrealizowania załączono do złożonej korekty, które to dokumenty zgodnie ze wskazaniami WSA w Szczecinie winny być przedmiotem oceny;b) - nie podjęto żadnych działań mających na celu uzyskanie wyjaśnień od strony postępowania na okoliczności wskazane powyżej,2) pominięciu następujących dowodów: faktur załączonych do korekty oraz do odwołania od decyzji Organu I instancji złożonych wraz z odwołaniem;3) ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy, z pominięciem części dokumentów, które miały istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca w sposób niezgodny z przeznaczeniem wykorzystała dotację udzieloną jej na prowadzenie przedszkola w roku 2016II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:a) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych polegającym na przyjęciu, iż na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do wydatkowania dotacji oświatowej w sposób niezgodny z dyspozycją w/w przepisu, pomimo wskazania w złożonej korekcie dokumentów świadczących ojej prawidłowym wykorzystaniu;b) art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że pomimo złożonej korekty nie powinna być ona uwzględniona z uwagi na brak wykazania w dokumentach dołączonych do korekty poprawności wydatkowania dotacji oświatowej;oraz:naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a., jak również art. 81a § 1 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na gruncie przedmiotowej sprawy, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, do rozliczenia dotacją wydatków, które dotacją nie zostały rozliczone, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.W treści skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie wywiedzionych zarzutów.W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku jedynie do przedstawienia oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.Przechodząc do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i zarzutach naruszenia prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.Na wstępie należy zaznaczyć, zwłaszcza z uwagi na zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., że w sprawie zapadło już prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 443/19, którym tenże Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 11 marca 2019 r. w przedmiocie zwrotu dotacji za lata 2014, 2015 i 2016. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Stargard z 28 listopada 2018 r. nr [...] uznając, że sprawa nie została w pewnym zakresie dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia. Za niewystarczające Sąd uznał bowiem stwierdzenie organu II instancji, że mimo usunięcia uzyskanej z Internetu, dokumentacji, dołączonej do protokołu kontroli, dotyczącej lokalu przy ul. Słowackiego, załączone do akt materiały stanowią wystarczający dowód do przyjęcia, że ww. lokal używany był przez Stronę także do innej działalności. Zdaniem Sądu, wobec takich zarzutów, dla pełniejszej oceny kwestii związanych z najmem tego lokalu, a w konsekwencji także zakupem materiałów budowlanych na jego remont, celowe było ustalenie w jakiej dacie sporządzono ww. wydruki ze strony internetowej.W pozostałym zakresie nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organy obu instancji ocen zasadności wykorzystania dotacji na bieżącą działalność Przedszkola. Dokonane w tym zakresie oceny uznał należało za przekonujące, w sposób logiczny wykazujące brak związku wydatków z bieżącą działalnością Przedszkola. Dotyczyło to w szczególności wydatków związanych z używaniem samochodu (samochodów), usługami księgowymi i prawnymi oraz wydatków na reklamę i promocję – co w istocie nie było kwestionowane w skardze.W zakresie wydatków na wyżywienie dzieci Sąd uznał, że prawidłowe było oparcie ustaleń na postanowieniach Statutu Przedszkola zgłoszonego przez Organ Prowadzący organowi administracji, bez uwzględnienia jego zmian wynikających z przedłożonych przez Stronę w trakcie kontroli uchwał Rady Przedszkola. Aktualność postanowień "pierwotnego" Statutu w badanym okresie wynika nie tylko z braku przedkładania organowi – mimo takiego obowiązku – dokonywanych jego zmian ale także (przede wszystkim) z faktu, iż przywoływane przez organ postanowienia "pierwotnego" Statutu znalazły odbicie w treści umów zawieranych z rodzicami w 2015 r., w więc po datach podjęcia wskazywanych przez Stronę zmian tego statutu.W odniesieniu do wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych stwierdził, że organ I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w tym zakresie (zaaprobowane przez organ II instancji), w tym dotyczące przedmiotu, rodzaju i zakresu dokonanych robót budowlanych, przy czym ustalenia te oparte zostały także o wyniki oględzin lokali. Część zastrzeżeń Strony została przy tym uwzględniona. Zatem i w tym zakresie ustalenia i oceny organów Sąd uznał za prawidłowe.Dodatkowo zauważył, że mimo kwestionowania przez organy braku wyodrębnienia przez Organ Prowadzący rachunku bankowego Przedszkola i dokonywania w związku z tym wydatków z rachunku ogólnego tego podmiotu – prowadzącego także inne rodzaje działalności – nieprawidłowość ta nie stanowiła podstawy do zakwestionowania wydatków na działalność bieżącą Przedszkola.Jednocześnie Sąd uznał za dopuszczalne skorygowanie przez Organ Prowadzący złożonego rozliczenia w ramach toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego określenia kwoty zwrotu dotacji, prowadzonego przy stosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, z odpowiednim uwzględnieniem przepisów Działu III Ordynacji podatkowej. Bowiem organy prowadzące takie postępowanie obowiązane są do dokonania ustaleń i podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego stanowi rzeczywistemu. Jeżeli zatem w trakcie takiego postępowania organ prowadzący placówkę oświatową, zwłaszcza w sytuacji podważania przez organ wiarygodności dowodu dokumentującego wydatek albo celowość takiego wydatku, nie istnieją - zdaniem Sądu - uzasadnione podstawy logiczne lub prawne, zakazujące organowi prowadzącemu placówkę oświatową przedłożenie innych (dodatkowych) dowodów, których nie uwzględnił (np. z powodu błędu, przeoczenia lub "pokrycia" już kwoty dotacji innymi dowodami potwierdzającymi poniesione wydatki.W świetle powyższego, przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy przez organ, granice tego postępowania są wyznaczane przez art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Ta reguła ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza także, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (por. m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 541/14; z 2 września 2016 r., sygn. akt II OSK 2971/14, wszystkie orzeczenia dostępnie w bazie CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ocenami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniu o charakterze kasacyjnym wydanym w sprawie również wówczas, gdy orzeczenie to zostało wydane przez wojewódzki sąd administracyjny.Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.Skarżąca w zarzucie naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie podważyła ustaleń faktycznych, które legły u podstaw stanowiska wyrażonego przez WSA w Szczecinie w wyroku z 2 października 2019 r. a wyżej przytoczonego. W jej ocenie organy, a w ślad za nimi także Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły nowych dokumentów przedłożonych przez skarżącą już po dokonaniu pierwotnego rozliczenia dotacji.Zarzut tak skonstruowany nie zasługuje na uwzględnienie.Po pierwsze, cały wywód WSA w Szczecinie, poparty zresztą orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywał na prawo strony do złożenia takiej korekty w postępowaniu dt. wydatkowania dotacji oświatowej analogicznie do korekty zeznania podatkowego składanego w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w trakcie postępowania administracyjnego strona powinna mieć możliwość złożenia odpowiedniej korekty rozliczenia dotacji wraz z odpowiednią dokumentacją i organ powinien ją zaliczyć do materiału dowodowego zebranego w trakcie całego postępowania administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że złożenie korekty i dołączenie do niej nowych dokumentów księgowych niweczy dotychczasowe postępowanie dowodowe i pozbawia dotychczas zebrane dowody ich znaczenia. Warto wspomnieć, że organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.Po drugie, skarżąca nie wskazała, które dokumenty, jakie okoliczności faktyczne, nie zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniu dotacji. W szczególności, co istotne w sprawie, nie wskazała, które z dowodów podważały ustalenia faktyczne, przesądzone już w wyroku z 2 października 2019 r. W tym aspekcie nie wykazała zmiany stanu faktycznego sprawy. Stwierdzenie ogólne, że przedłożyła dodatkowe dokumenty potwierdzające prawidłowość wydatkowania dotacji nie pozwala na rozpoznanie tego zarzutu. Tym bardziej, że dotyczyły one kwestii wykorzystania lokalu w Stargardzie Szczecińskim przy ul. Słowackiego [...], zakupu tablicy korkowej, zajęć terapeutycznych, kosztów utrzymania tego lokalu, co do których wypowiedziały się tak organy, jaki i Sąd pierwszej instancji.Wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarżąca nie wykazała istotnego wpływu zarzucanego naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy.Odnosząc się do zarzutu zamieszczonego pod jednostką redakcyjną I pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można podważać też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyroki NSA z 17 marca 2026 r., sygn. III OSK 1155/23, z 10 marca 2026 r., sygn. akt III OSK 1218/25).O naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 48/25).Także i w tym przypadku skarżąca nie wykazała istotnego wpływu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. na wynik sprawy.Wobec powyższego należy skonstatować, że zarzut ten, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.Przechodząc do kolejnego zarzutu z I pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia " art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 80, 81a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego" (ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 1691, dalej jako: K.p.a.). należy podkreślić wadliwe skonstruowanie zarzutu poprzez brak wskazania pełnej nazwy ustawy, daty jej uchwalenia oraz rocznika i pozycji w Dzienniku Ustaw. Już sama ta wadliwa konstrukcja sprawia, że zarzut ten nie powinien być poddany merytorycznej ocenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16: w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.Po drugie w rozpatrywanym zarzucie skargi kasacyjnej sformułowano zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania jednak w uzasadnieniu tego zarzutu brak jest umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie poszczególnym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zbiorczym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej zarzuca nie tyle błędną ocenę zebranych dowodów, lecz pominięcie części dokumentów, nie wymienionych w skardze kasacyjnej, w zakresie prawidłowego rozliczenia dotacji. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonali oceny faktów z tych dokumentów wynikających. Uznali, że wydatki, na które powołała się skarżąca nie mogą być powiązane z wyłączną działalnością przedszkola lub zostały poniesione z dotacji przyznanej na szkołę prowadzoną przez skarżącą.. Do tych ustaleń sformułowany zarzut się nie odniósł.Naczelny Sąd Administracyjny popiera w pełnej rozciągłości tok rozumowania zaprezentowany przez Sąd I instancji. Wskazania wymaga, że w sposób prawidłowy WSA stwierdził, że ustalenia faktyczne organów dokonane zostały na podstawie zgromadzonego, zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności na podstawie materiału dowodowego (w tym dokumentów) przedłożonego przez Skarżącą.Skarżąca nie wykazała jakich dowodów organy nie zebrały, a powinny zebrać, w związku z ciążącym na nich obowiązkiem wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego, nie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż nieuwzględnienie niektórych wniosków Skarżącej stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organy obu instancji ocen zasadności wykorzystania dotacji na bieżącą działalność Przedszkola prowadzonego przez Skarżącą. Dokonane w tym zakresie oceny uznać należało za przekonujące, w sposób logiczny wykazujące brak związku tych wydatków z bieżącą działalnością Przedszkola, co dotyczy w szczególności wydatków związanych z używaniem samochodu (samochodów), usługami księgowymi i prawnymi oraz wydatków na reklamę i promocję.W zakresie pozostałych wydatków na wyżywienie dzieci oraz na zakup materiałów i usług budowlanych Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera wywód i tok rozumowania zaprezentowany przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku.Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.Wszystkie te zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej pod jednostkami redakcyjnymi II. pkt a) i b) oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a., jak również art. 81a § 1 K.p.a. – który jest skonstruowany w sposób wadliwy, nie dotyczy bowiem naruszenia norm materialnoprawnych – dotyczą w istocie nieuwzględnienia dokumentów dołączonych do korekty rozliczenia dotacji oświatowej. Jednak zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego.Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).