Wyrok - I FSK 1798/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 27 marca 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 308/24 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marcaUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 308/24 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Janusz Zubrzycki
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrok sądu pierwszej instancji1.1. Wyrokiem z 4 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 308/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi P. J. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 14 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 14 marca 2022 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2020 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r.2.2. Sąd wskazał na wstępie uzasadnienia, że zaskarżona decyzja po raz wtóry była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem wyrokiem z 26 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 394/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Jednakże, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 27/23, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.2.3. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania meritum sprawy, tj. dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054; dalej ustawa o VAT) przysługiwał w okolicznościach sprawy skarżącej, nie jej ojcu.Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organem odwoławczym, że Sąd pierwszej instancji nie wziął w swoich rozważaniach pod uwagę całości zeznań skarżącej (z 10 czerwca 2019 r.) i jej ojca (z 17 maja 2019 r.), co doprowadziło do błędnej interpretacji tych dowodów przez sąd. Podkreślił – wskazując na zeznania skarżącej, z których wynikało, że jej ojciec zajmował się w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami – że nie sposób wywieść, że tylko ojciec skarżącej prowadził działalność w ramach firmy skarżącej.2.4. Skarżąca – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – była zaangażowana w prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wypełniała w swojej firmie szereg zadań, zarówno na początku działalności (dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, otworzyła rachunek bankowy na własne nazwisko), jak i w jej toku (składała deklaracje VAT, zajmowała się sprawami urzędowymi, bankowymi i biurowymi, w tym kompletowała dokumentację dotyczącą transakcji, do niej należały też kontakty z firmami zagranicznymi, czy prowadzenie księgowości, zajmowała się sprawami finansowymi firmy, obsługą sprzedaży/zakupów, wystawianiem i odbiorem faktur, weryfikacją dokumentów, płatnościami). To, że w przypadku kontaktów z klientami znacznie wspomagał skarżącą ojciec, jako osoba z doświadczeniem w branży handlowo-spedycyjnej, nie usprawiedliwiało samo w sobie wątpliwości co do statusu prawnopodatkowego skarżącej na gruncie VAT. Według wyjaśnień skarżącej ojciec przyuczał ją i jej doradzał (w zakresie rozmów z klientami, sposobu stosowania marży, itp.), przejmował też kontakty z klientami po początkowej korespondencji mailowej prowadzonej przez skarżącą.2.5. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę i uchylając zaskarżoną decyzję przypomniał na wstępie uzasadnienia, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej – w świetle postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty: [...].2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza obszernego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w innych postępowaniach, faktycznie świadczyła o tym, że [...] pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.2.7. Sąd pierwszej instancji zgodził się z ustaleniami organów podatkowych o istnieniu naruszającego przepisy prawa podatkowego łańcucha dostaw folii stretch. Podkreślił, że organy podatkowe nie zanegowały posiadania przez skarżącą towarów handlowych, które sprzedała na rzecz swoich kontrahentów. Jednakże, w jego ocenie, nie wykazano okoliczności, które uzasadniały konkluzję, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług.Po przedstawieniu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, w której przyjęto, że skarżąca nie dochowała "należytej staranności" i że teza ta miała zastosowanie zarówno co do sposobu jej zachowania na etapie nawiązania kontaktów z podanymi wyżej podmiotami, jak i tych okoliczności, które pojawiały się już w toku samej fakturowej współpracy z tymi podmiotami, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo obszernego materiału dowodowego, organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości skarżącej co do jej udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami.2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie pochylił się nad wykazaniem, że procedury zamawiania towaru, warunki jego dostarczania i rozładunku, a także rozliczenia za towar mogły budzić zastrzeżenia lub wątpliwości skarżącej, uzasadniające podjęcie czynności weryfikujących rzetelność kontrahentów – ponad działania, które podejmowała skarżąca i jej ojciec, którzy sprawdzali kontrahentów w zakresie rejestracji i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.W szczególności – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie wskazano, jakie obiektywne okoliczności towarzyszące transakcji z firmą D. S., jak i pozostałymi firmami, miałyby sugerować skarżącej, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, skoro do dostawy zamówionego towaru i rozliczenia dochodziło w umówionych terminach, co potwierdzili w trakcie przesłuchań. Towar nie budził zastrzeżeń co do jakości, cena nie odbiegała od cen rynkowych, a przynajmniej nie wskazał na taką okoliczność, a nadto bez problemów podlegał dalszej sprzedaży. Za taką okoliczność trudno uznać, jak w przypadku D. S. zmianę profilu działalności i powiązania z "P.P.", gdyż skarżąca musiałaby mieć wiedzę, że "P.P." jest nierzetelnym kontrahentem, czego organ podatkowy nie wykazał.Podobnie – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – skarżąca musiałaby mieć wiedzę, że firma T., której P. zlecała transport bezpośrednio do skarżącej, nie dysponowała zapleczem transportowym, aby powziąć wątpliwość co do pochodzenia towaru opisanego na fakturze i dostarczonego w zgodzie z nią.2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla wykazania niedołożenia należytej staranności przywołano okoliczności, których w normalnym toku działalności gospodarczej skarżąca nie mogła ustalić. Zaznaczył, że skarżąca nie wiedziała i nie musiała wiedzieć, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie miała możliwości ustalenia, czy wszyscy poprzedni dostawcy zapłacili należny podatek i czy byli podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku.Według Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości. Nie można przy tym pominąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z trzema różnymi kontrahentami, zatem analiza w kontekście świadomości skarżącej lub jej braku winna odnosić się do każdego z nich. Tymczasem, o ile w swej argumentacji nawiązano do P. i firmy D.S., o tyle brak było takowej w odniesieniu do firmy M.2.10. W ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie również art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za przedwczesne uznał pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez błędne uznanie, że organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz dopuścił się nieprawidłowości, w sytuacji gdy z całokształtu zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikał, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach z P., D.S. oraz M., co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że skarżąca weryfikowała wiarygodność swoich dostawców, jak również że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, wskutek czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe nie dokonały przekonujących ustaleń w zakresie świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też niedochowania przez nią należytej staranności, co jednocześnie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było błędne, bo oparte na wnioskach niewynikających z przeprowadzonych przez organ dowodów,3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu wyroku konkretnych, jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, w szczególności jakie czynności dowodowe powinien wykonać organ podatkowy dla wykazania braku należytej staranności w doborze kontrahentów przez skarżącą, ponadto Sąd nie wyjaśnił w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wykazał przekonująco, że w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania, w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie nabyła towarów od wskazanych na zakwestionowanych fakturach kontrahentów i nie działała w dobrej wierze przy doborze swoich dostawców, co stanowi podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty.W konsekwencji powyższych naruszeń Sąd pierwszej instancji niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 tej ustawy oddalić skargę; wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.3.4. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego ustalonych według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.3. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.4.2. Przy ocenie tego zarzutu należy na wstępie odnotować, że w rozpoznawanej sprawie przesądzono, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją skarżąca, prowadząc firmę M.1., przyjęła do rozliczenia faktury dokumentujące dostawę folii stretch, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pochodziły od czterech wystawców faktur, tj.: M., P., D. S. i A. Sp. z o.o.4.3. Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało, że w toku postępowania podatkowego w sposób szczegółowy odtworzono przebieg transakcji "łańcuchowych", których częścią była firma skarżącej. Ustalono, że firma skarżącej brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na fakturowym "przepuszczeniu" towaru przez wiele podmiotów, aby towary będące przedmiotem "fakturowego obrotu" trafiały do końcowych odbiorów po bardzo atrakcyjnej cenie.W przyjętym stanie faktycznym stwierdzono okoliczności takie jak: szybki przepływ towaru i faktur pomiędzy kolejnymi siedmioma podmiotami przy równoczesnej zapłacie tego samego dnia, "łamanie" ceny oraz dostarczenie towaru z pominięciem kolejnych fakturowych uczestników transakcji, co wskazuje na ustalony schemat działania. "Fakturowy" udział poszczególnych podmiotów miał wyłącznie na celu ukrycie rzeczywistego dostawcy oraz ukrycie faktu, że wprowadzony został na terytorium kraju z pominięciem opodatkowania.Szczegółowe ustalenia dotyczyły zwłaszcza firmy M., która była uwikłana w niezgodny z prawem obrót folią stretch już we wcześniejszym okresie (str. 8 – 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podobne, szczegółowe ustalenia dotyczące "karuzelowego" obrotu folią stretch, zostały przedstawione w przypadku fimy P. (str. 12 – 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) oraz firmy D. S. i A. Sp. z o.o. (str. 18 – 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).Przywołanie ustaleń, w których przesądzono, że firma skarżącej uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzelowego" było o tyle istotne, że były one w rozpoznawanej sprawie wiążące. Wiążąca była także ocena przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 27/23. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z aktywnym udziałem swojego ojca, który zajmował się jej w firmie sprawami finansowymi i księgowymi, miał pełnomocnictwo do operacji bankowych i zajmował się kontaktami z klientami.4.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję zaakceptował w pełni przedstawione wyżej ustalenia. Jednakże – w jego ocenie – mimo obszernego materiału dowodowego, w rozpoznawanej sprawie nie dokonano przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami.Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, że materiał dowodowy w zakresie dotyczącym "świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami" zawierał luki wymagające uzupełnienia w drodze przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Trafnie podniesiono, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazał jakie czynności dowodowe powinien wykonać organ podatkowy dla wykazania braku należytej staranności w doborze kontrahentów przez skarżącą.4.5. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, dla przyjęcia, że skarżąca (lub jej ojciec) w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur działali z należytą starannością nie było wystarczające stwierdzenie, że "(...) sprawdzali kontrahentów w zakresie rejestracji i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług". Przesądzającego znaczenia nie miało także to, że dostawy folii miały rzeczywiście miejsce i że były dokumentowane stosownymi dowodami magazynowymi.Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że podmiot ten prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a zabezpieczenie własnych interesów jako przedsiębiorcy (tj. ułożenie stosunków handlowych w sposób eliminujący ryzyko dokonana zapłaty za nieotrzymany towar) nie oznacza, że podatnik działał ze starannością usprawiedliwiającą przekonanie o rzeczywistym nabywaniu towaru od rzetelnego przedsiębiorcy, a nie od podmiotu stanowiącego ogniwo w procederze oszustwa podatkowego.Podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 oraz z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA).Przypomnieć także należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy.Podatnicy chcący dochować należytej staranności powinni podejmować szereg różnych czynności w postaci między innymi zweryfikowania źródła dostaw towarów, sprawdzenia miejsca, w którym ma siedzibę kontrahent, jak i pozyskania informacji o aktywności gospodarczej kontrahenta przy wykorzystaniu kanału dostępnych informacji (KRS, CEIDG, informacja ze sprawozdań finansowych), a w przypadku folii stretch – uzyskanie certyfikatów technicznych i jakościowych.4.6. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi na pytanie, czy uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną ocenę ustaleń faktycznych dotyczących powinności i możliwości przewidywania przez skarżącą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena świadomości strony lub jej braku powinna odnosić się do każdego z "trzech kontrahentów skarżącej" zaznaczając, że "w swej argumentacji organ nawiązuje do P. i firmy D. S.", natomiast "brak takowej w odniesieniu do firmy M.".Jeżeli zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację, z której wynikało, że skarżąca otrzymywała od P. "podwójne" dokumenty WZ i "(...) nie miała osobistego kontaktu ze swoimi kontrahentami – wystawcami faktury oraz opierała się tylko i wyłącznie na kontaktach nawiązywanych drogą telefoniczną i mailową a także bez podpisanej umowy", co – w ocenie organu odwoławczego – stanowiło o zasadności twierdzenia, że skarżąca nie dochowała tzw. "należytej staranności" (str. 32 – 33 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to rzeczą Sądu pierwszej instancji było wykazanie, że przyjęte przez ten organ ustalenia były dowolne i wykraczały poza ramy wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej.Podobne uwagi dotyczą oceny ustaleń dotyczących braku jakichkolwiek informacji o źródłach pochodzenia towaru i braku oznaczeń na towarze, co według organu odwoławczego powinno wzbudzić wątpliwości "(...) co do zgodności z przepisami prawa podatkowego nabycia folii".Nie odniesiono się także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń, z których wynikało, że D. S. do transakcji gospodarczych wykorzystywał m.in. rachunek bankowy w Banku PKO BP należący do jego kolegi. Na tej między innymi podstawie przyjęto, że skarżąca "(...) musiała mieć świadomość, że dokonywane przez nią przelewy tytułem otrzymanych od D. S. faktur (o łącznej wartości przekraczającej 1.000.000 zł) wpływały na konto osoby trzeciej a nie wskazanego na fakturze dostawcy" (str. 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).W sposób powierzchowny oceniono pozostałe okoliczności, które według organu odwoławczego pozwalały na ustalenie, że skarżąca co najmniej powinna i mogła przewidywać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (str. 32 – 37).Zasadnie wytknięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby oceniono przedstawioną przez organ odwoławczy analizę cen towarów w ramach fakturowych transakcji. Z analizy tej wynikało, że dochodziło do typowego dla oszustwa "karuzelowego" tzw. łamania cen polegającego na tym, że cena jednostkowa towaru po jego wprowadzeniu na teren Polski uległa znacznemu obniżeniu (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie zwrócono uwagę na to, że w przypadku, gdy skala współpracy jest niewielka, to trudno wymagać by kontakty uprzednio nawiązywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej przerodziły się w kontakty osobiste. Jednakże skoro skarżąca wykorzystała do odliczenia podatek naliczony "przy wartości brutto ponad 18 milionów złotych", wykazany w 88 fakturach wystawionych przez D. S. oraz w 25 fakturach wystawionych przez P., to odstąpienie od osobistych kontaktów z wystawcami faktur i opieranie się wyłącznie na kontaktach nawiązywanych drogą telefoniczną i mailową, a także bez podpisanej umowy – mogło stanowić o zasadności ustalenia, że nie dochowała tzw. "należytej staranności" w relacjach z tymi kontrahentami.Zasadnie także podniesiono, że zarzucając w uzasadnieniu wyroku "brak argumentacji w odniesieniu do firmy M.", pominięto całkowicie ustalenia, w których przyjęto, że wykazany w fakturach VAT towar nie dotarł do skarżącej bezpośrednio od tej firmy czy też z firmy F., lecz z innego, nieustalonego źródła, przy czym skarżąca – poza fakturą i przelewem – nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić dostawę właśnie z firmy M.4.8. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organ podatkowy wydając decyzję przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jednak oceny zastosowania tego przepisu, w szczególności nie wyjaśniono, na jakiej podstawie przyjęto, że dowolne były ustalenia dotyczące powinności i możliwości przewidywania przez skarżącą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.4.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wykazał, że w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami.Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęksędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------12 zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organ podatkowy wydając decyzję przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jednak oceny zastosowania tego przepisu, w szczególności nie wyjaśniono, na jakiej podstawie przyjęto, że dowolne były ustalenia dotyczące powinności i możliwości przewidywania przez skarżącą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.4.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wykazał, że w sprawie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi i dokona oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dotyczących świadomości skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi w decyzji kontrahentami.Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęksędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA-----------------------12