sygn. I SA/Kr 39/26 19 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - I SA/Kr 39/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 19 marca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 39/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 lutego 2019 roku nr 1201-IOV-4.410Uchylono zaskarżoną decyzję. VAT. |Sygn. akt I SA/Kr 39/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 lutego 2019 roku nr 1201-IOV-4.410
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek uczestnik postępowania apelujący / skarżący
Data orzeczenia 19 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący Grzegorz Klimek
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną decyzję

|Sygn. akt I SA/Kr 39/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 25 lutego 2019 roku nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.279 zł (piętnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych).

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.278.2018.17 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, DIAS, Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania I. Sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 17 lipca 2018 r. od nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/1 do nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/8 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzjami z dnia 17 lipca 2018 r. od nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/1 do nr 1217-SPV-1.4103.31.2018/8 określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2017 r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązania, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u.W uzasadnieniach wskazał, że w ramach przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji zafakturowanych dla czeskiej firmy S. s.r.o. z/s w P.. Transakcje z ww. firmą dotyczyły sprzedaży napoju [...] oraz euro-palet i zdaniem organu I instancji zostały nieprawidłowo uznane przez spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0%.W konsekwencji zdaniem Naczelnika transakcje te winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23% jako transakcje krajowe, gdyż towar będący ich przedmiotem znajdował się na terenie kraju i w wyniku tych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju Unii Europejskiej. Wskutek ww. nieprawidłowości spółka naruszyła art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 u.p.t.u.Łącznie wartość brutto dostaw zafakturowanych w 2017 r. na rzecz ww. firmy S. s.r.o., to 1.833.146,53 zł, (a zaniżony podatek VAT należny liczony metodą "w stu" wyniósł: 342.783,50 zł).Ponadto w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono również nieprawidłowości polegające na tym, że Spółka:- zaniżyła wartość sprzedaży oraz zadeklarowanego podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawartych za pośrednictwem portalu aukcyjnego X., których nie ujęła do rozliczenia w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Łączna wartość netto ww. transakcji to: 515,46 zł, VAT: 118,54 zł. Były to następujące transakcje: sprzedaż stojaka do montażu silnika 680 kg, wartość netto: 332,52 zł, VAT: 76,48 zł, wg raportu X. sprzedaż dla M.Ś., transakcja z dnia 19 marca 2017 r., nr [...]; opłata za przesyłkę kurierską dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12 kwietnia 2017 r., wartość netto 12,20 zł, VAT: 2,80 zł; sprzedaż strzykawki wysysarki pompki do oleju 2w1, wartość netto: 65,04 zł, VAT: 14,96 zł, wg raportu X. sprzedaż dla J.Ł., transakcja z dnia 28.05.2017r., nr [...]; opłata za przesyłkę kurierską dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 22 czerwca 2017 r., wartość netto 12,20 zł, VAT: 2,80 zł; sprzedaż zestawu kluczy nasadowych do korka w oleju 3/8, wartość netto: 93,50 zł, VAT: 21,50 zł, wg raportu X. sprzedaż dla S.S., transakcja z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr [...];- zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego w związku z ujęciem do rozliczenia faktur VAT dotyczących zakupów niezwiązanych z ze sprzedażą opodatkowaną, czym naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Łączna wartość netto ww. transakcji to: 5.578,95 zł, odliczony podatek VAT: 1.266,00 zł. Były to transakcje udokumentowane następującymi fakturami: nr [...] z dnia 31 marca 2017 r. i [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. (faktura korygująca) wystawiona przez I.2 Sp. z o.o., [...], wartość netto: 675,78 zł VAT: 155,43 zł. Faktury te dokumentowały zakup lampy, karnisza, szafki, żyrandola, ręcznika, kubka i innego drobnego wyposażenia mieszkania i zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2017r.; nr [...] z dnia 8 kwietnia 2017 r. wystawiona przez I.2 Sp. z o.o., [...], wartość netto: 321,95 zł VAT: 74,05 zł, dokumentująca zakup stolika i regałów i rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r.; nr [...] z dnia 9 kwietnia 2017 r., wystawiona przez D. Sp. z o.o., [...], wartość netto: 40,67 zł, VAT: 9,35 zł, dokumentująca usługę czyszczenia dywanu i rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.; nr [...] z dnia 14 kwietnia 2017 r. wystawiona przez I.2 Sp. z o.o., [...] , wartość netto: 801,53 zł VAT: 168,03 zł, dokumentująca zakup szaf, lustra, miski, deski do krojenia, szczotki toaletowej, kwiatów i innego wyposażenia mieszkania, rozliczona w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r.; nr [...] z dnia 22 kwietnia 2017 r. wystawiona przez E. Sp. z o.o., [...], wartość netto: 3.413,82 zł, VAT: 785,18 zł, dokumentująca zakup telewizora i rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r.; nr [...] z dnia 9 czerwca 2017 r. wystawiona przez V. Spółka Cywilna, [...] , wartość netto: 325,20 zł, VAT: 74,80 zł, dokumentująca zakup narożnika i rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami Spółka w rozliczeniach za miesiące: marzec 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: 76 zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: 155 zł; kwiecień 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: 3 zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: 251 zł; maj 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: 23.404 zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: 785 zł; czerwiec 2017 r.: zaniżyła podatek należny o kwotę: 62.743 zł; zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę: 75 zł; lipiec 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: 63.018 zł; sierpień 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: 53.164 zł; wrzesień 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: 56.639 zł; październik 2017 r. zaniżyła podatek należny o kwotę: 83.854 zł.Ponadto stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Naczelnik w ww. decyzjach ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.2. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 lutego 2019 r.W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ wskazał na ustalenia, z których wynika, że Spółka nabywała towary od N. sp. z o.o., która z kolei importowała je od producentów z Serbii. N. sp. z o.o. organizowała transport towarów z Serbii i ponosiła jego koszty (transportu dokonywały serbskie przedsiębiorstwa transportowe), dokonywała odprawy celnej, a końcowo dostarczała towar bezpośrednio do magazynu S. w W. Następnie S. odbierała towar w magazynie w W (każdorazowo dokonywał tego jej przedstawiciel — S.K.) i dysponując nim jak właściciel, w ciągu kilku dni dokonywała jego etykietowania i przeładowania na środki transportowe polskich firm celem dalszego transportu do Francji, który sama organizowała i opłacała. Za niewiarygodne uznano przy tym przedłożone przez Skarżącą dowody (umowa o współpracy handlowej, upoważnienie do odbioru towaru) mające potwierdzać m.in., że odbiór towaru przez przedstawiciela S. dokonywany był na podstawie upoważnienia udzielonego przez Skarżącą. Przedłożone dokumenty CMR oraz faktury za usługi transportowe potwierdzające wywóz towarów i ich dostarczenie do Francji uznano zaś za dotyczące transakcji zrealizowanych przez S. z jej francuskim kontrahentem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono fikcyjności spornych transakcji, ponieważ towar istniał i był odsprzedawany pomiędzy podmiotami, ale spółka dopuściła się nadużycia wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji WDT, mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania.DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, według którego w rozpoznanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów zostało ustalone, że w związku z transakcjami dokonanymi przez Skarżącą ze spółką S. s.r.o. niedokonany został wywóz towarów będących przedmiotem tych transakcji do innego państwa członkowskiego UE, czego konsekwencją jest brak prawa do zakwalifikowania tych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0%.Organ wskazał również na przedłożone przez T.S. w dniu 30 stycznia 2018 r. dokumenty dotyczące transportu towarów za granicę, organizowanego przez spółkę S. s.r.o., w tym CMR jak i na jego wyjaśnienia, że otrzymał je drogą elektroniczną od przewoźników w dniu 27 stycznia 2018 r. Organ wskazał też na dodatkowe wyjaśnienia T.S. złożone na piśmie w dniu 19 marca 2018 r. odnośnie do ww. transakcji, w których podał on, że spółka w znaczeniu cywilistycznym (gospodarczym) była dostawcą towarów na rynek francuski i w celu potwierdzenia tego faktu wystąpiła ona do kupującego o udostępnienie dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do kraju docelowego (Francji).DIAS ocenił także przedłożone przez Spółkę dowody potwierdzające, w jej opinii, powyższe okoliczności, tj.: kopię "umowy współpracy handlowej", z której wynika m.in., że została zawarta w dniu 30 listopada 2017 r. między Spółką, a S. s.r.o. (reprezentowaną przez S.K. i M.S.); "Upoważnienie do odbioru towaru" z dnia 1 czerwca 2017 r., z którego wynika, że T.S. reprezentujący spółkę I. upoważnia S. s.r.o. reprezentowaną przez S.K. do odbioru towarów będących własnością I., dostarczonych do magazynu firmy logistycznej w W. celem konfekcjonowania, oklejania i przeładunku towaru; kopie 27 dokumentów nazwanych "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT) wymagany poza fakturą VAT".Zdaniem DIAS analiza treści ww. umowy oraz pozostałych ww. dokumentów w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwala na stwierdzenie, że zarówno umowa jak i dokumenty te, wbrew twierdzeniom Spółki, nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie. Dokumenty te nie dają podstaw do stwierdzenia, że Spółka dokonała dostawy napojów gazowanych na rzecz kontrahenta francuskiego spółki S. s.r.o. i że dokonała w związku z tą dostawą wywozu tych towarów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie można było uznać, że opisane powyżej transakcje dokonane przez Skarżącą ze spółką S. s.r.o. stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla dokonanej WDT, mimo że spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami;- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 i art. 199a O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności, w tym transportu towarów poza terytorium kraju;- zasady neutralności VAT (art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.]).W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., I SA/Kr 512/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił zaskarżoną decyzję.Sąd uznał, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącej prawa do zakwalifikowania omówionych powyżej transakcji jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organów podatkowych, że okoliczność, iż towar został dostarczony przez skarżącą spółkę do magazynu czeskiej spółki znajdującego się w Polsce i w Polsce spółka ta odebrała towar i nim rozporządzała jak właściciel, jest przesądzająca w zakresie możliwości uznania tych transakcji za dostawę krajową i tym samym transakcja ta nie może być opodatkowana stawką 0%. Zdaniem Sądu występująca w sprawie okoliczność nabywania towarów od Skarżącej przez spółkę S. s.r.o. w celu dostarczenia tych towarów na terytorium Francji (co w sprawie nastąpiło) stanowi przesłankę do uznania zakwestionowanych w sprawie transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Sąd znaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, pominęły w ogóle powyższe aspekty dokonywanej przez Skarżącą dostawy, koncentrując się na wykazaniu, że nastąpiła dostawa opodatkowana stawką krajową, a pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W wyroku wskazano też, że nie znajduje podstawy w przepisach oraz potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, konstatacja organów podatkowych, że Skarżąca nie mogła transakcji z firmą S. rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bo nie został spełniony warunek wywozu towarów i dostarczenia tych towarów w innym państwie członkowskim, z uzasadnieniem, że wydanie towaru w ramach dokonanych transakcji miało miejsce w magazynie w W..5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DIAS, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 257/20, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.NSA stwierdził, że w uchylonym wyroku w sposób błędny uznano, że warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (wywóz towaru do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej), został w sprawie spełniony, gdyż towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji ostatecznie zostały z Polski wywiezione do nabywcy we Francji. Ocena ta, zdaniem sądu kasacyjnego, w świetle prawidłowego rozumienia art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawidłowa, gdyż dla uznania zakwestionowanych transakcji za WDT konieczne było ustalenie, że towary te zostały wywiezione przez Skarżącą lub S., ewentualnie przez podmiot trzeci na ich zlecenie. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji nie mógł całkowicie pominąć podnoszonej w zaskarżonej decyzji okoliczności, że transport towarów do francuskiego kontrahenta spółki S. s.r.o. nie nastąpił w wykonaniu zakwestionowanych w sprawie transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę ze spółką S. s.r.o., lecz w wyniku późniejszych transakcji dotyczących tych towarów, dokonanych przez tę spółkę z kontrahentem francuskim.Zdaniem NSA, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego jest dalece nieodpowiednia, gdyż jest nakierowana na stwierdzenie, czy w sprawie zostały spełnione warunki faktyczne uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, które zostało przez sąd pierwszej instancji ustalone w sposób błędny. Sąd błędnie zakładając, że w rozpoznanej sprawie dla uznania wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest wykazanie wywozu towarów na późniejszych etapach obrotu, powołał okoliczność dysponowania przez Skarżąca spółkę dowodami CMR potwierdzającymi wwóz towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta na terytorium Francji. Na skutek dokonania błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, sąd pierwszej instancji nie ocenił tych dokumentów pod kątem tego, czy potwierdzają one wywóz towaru przez skarżącą lub spółkę S. s.r.o. lub na ich zlecenie, stanowiący element zakwestionowanych przez organy transakcji dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, czy też dokumenty te potwierdzają wywóz stanowiący czynności wykonawcze w kolejnych transakcjach dotyczących tego samego towaru, które miały miejsce po transakcjach z udziałem skarżącej spółki i nastąpiły z udziałem spółki S. s.r.o. i jej francuskiego kontrahenta. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż poza oceną zawartą w zaskarżonym wyroku pozostało ustalenie, w celu wykonania której transakcji wywóz ten został dokonany. W świetle wskazanego powyżej znaczenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT istotne jest ustalenie, której transakcji towarzyszył wywóz towarów potwierdzony przedstawionym przez spółkę dokumentami CMR. Konieczne jest też dokonanie przez sąd oceny, czy przedstawione przez spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej spółki potwierdzają, jak twierdzi skarżąca spółka, wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. Także istotne jest odniesienie się przez sąd do podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z dostarczeniem towarów, których dotyczy niniejsza sprawa, do jej magazynu w Polsce, które miało stanowić dostawę tych towarów przez N. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, której odbioru spółka S. s.r.o. dokonywać miał jako podmiot działający z upoważnienia skarżącej spółki. Sąd powinien przy tym też ocenić, czy podnoszone przez skarżącą spółkę odebranie towaru przez spółkę S. s.r.o. w jej magazynie mogło mieć skutki dotyczące późniejszej sprzedaży tych towarów przez skarżąca na rzecz spółki S. s.r.o. i mogło spowodować, jak uznał organ, że towary te nie były przy tych dostawach w ogóle transportowane do spółki S. s.r.o., gdyż znajdowały się na terenie Polski w dyspozycji tej spółki, co oznaczało, że w tych transakcjach nie mógł wystąpić wywóz towarów do innego kraju członkowskiego. Dokonanie przez sąd oceny tych okoliczności jest niezbędne, gdyż w rozpoznanej sprawie organ uznał, że okoliczności te nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca spółka dokonała wywozu towarów, których dotyczy sprawa, do kontrahenta spółki S. s.r.o. a także nie mogą świadczyć o tym, że towary te zostały wywiezione do Francji w wyniku wykonania transakcji dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. ta ocena stanowiła podstawę kwalifikacji zakwestionowanych transakcji przez organ jako transakcji krajowych opodatkowanych według stawki 23%. Zaznaczyć też trzeba, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena okoliczności faktycznych sprawy jest jasna i zrozumiała, zwłaszcza w kontekście przyjętego przez organ prawidłowego znaczenia i zakresu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Z oceny tej wynika, że zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumentów transportowych wskazują w sposób jasny, w jaki sposób towary, których dotyczy sprawa, zostały dostarczone do spółki S. s.r.o. Z oceny tej wynika też jasno, jak organ ocenił okazane w toku postępowania dowody w postaci umowy i dodatkowych dokumentów, z których miało wynikać, że przedmiotowe towary pomimo ich dostarczenia na zlecenie skarżącej spółki do magazynu spółki S. s.r.o. nadal pozostawały we władaniu skarżącej spółki działającej jak właściciel tych towarów, co z kolei miało pozwalać na ostateczne dostarczenie tych towarów przez skarżącą spółkę na terytorium Francji.7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – wyrokiem z dnia 13 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 912/24 – oddalił skargę Spółki.Zaznaczając, że działa w warunkach związania ww. wyrokiem NSA, Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, że w niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy miała miejsce dostawa krajowa opodatkowana stawką VAT 23%. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 u.p.t.u., organ zasadnie wywiódł, że transport towarów do Francji nastąpił w wyniku późniejszych transakcji dokonanych przez S. z jej francuskim kontrahentem. Prawidłowo ocenił też walor dokumentów CMR jako tych, które potwierdzają wywóz stanowiący czynność następczą w kolejnych transakcjach. Sąd zaznaczył, że towar dostarczono do magazynu S., a ta go odbierała i rozporządzała nim jak właściciel, w pełni dysponowała. W ocenie Sądu opisany przez organ mechanizm dostarczania towarów do S. wskazywał, że towary w ogóle nie były transportowane do S., gdyż znajdowały się już w jej dyspozycji, zatem nie mógł w tych niekwestionowanych okolicznościach faktycznych wystąpić wywóz do innego kraju członkowskiego. Towar został dostarczony do nabywcy w Polsce i przez tego nabywcę odebrany, zatem nie było podstaw do zastosowania stawki 0% VAT.Sąd wskazał przy tym, że kwestionowane transakcje nie były transakcjami fikcyjnymi, lecz Skarżąca dopuściła się nadużycia przez nieuprawnione zastosowanie stawki VAT 0%, zamiast 23%, co skutkowało zastosowaniem przez organ art. 112b u.p.t.u. Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, zdaniem sadu, że odnośnie spornych transakcji Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie mogła ekskulpować się w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.8.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.8.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2025 r., I FSK 669/25, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.Na wstępie wyjaśnił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., I FSK 257/20, Sąd ten uchylił w całości poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2019 r., I SA/Kr 512/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.W związku z powyższym NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, sąd I instancji przyjął niewłaściwe granice związania wyrokiem sądu kasacyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., I FSK 257/20. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi bowiem do wniosku, że sąd ten dokonał w nim jedynie wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u., uznając w tym zakresie, że wykładnia przyjęta przez sąd I instancji jest błędna, a wykładnia dokonana przez organy podatkowe – prawidłowa.We wspomnianym wyroku brak jest natomiast wypowiedzi noszącej znamiona wiążącej oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Przeciwnie, sąd kasacyjny wskazał expressis verbis elementy stanu faktycznego, które na skutek błędnego rozumienia materialnoprawnej podstawy decyzji organu pozostały poza oceną sądu I instancji, a które w świetle prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.t.u. mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.Tymczasem analiza uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku prowadzi do wniosku, że sąd I instancji przyjął (w sposób całkowicie błędny), że związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., w sprawie niniejszej obejmuje także ustalenia faktyczne. Uzasadnienie obecnie kontrolowanego wyroku sądu I instancji jest w istocie bardzo zwięzłe, a nawet lakoniczne. Brak w nim oceny tych elementów stanu faktycznego, których zbadanie – pod kątem znaczenia dla sprawy – zalecił Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w sprawie wyroku.NSA podkreślił, że zaskarżona decyzja organu rozstrzyga w istocie o dwóch kwestiach, tj. określa za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Ta druga kwestia nie była dotychczas przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie obejmowały jej granice związania wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2022 r., I FSK 257/20. W rezultacie zagadnienie prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tej części powinno zostać przez sąd I instancji zbadane w pełni zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz subsumpcji przepisów prawa materialnego.W ocenie NSA oceny sądu I instancji zawartej w zaskarżonym wyroku, odnoszącej się do tego aspektu sprawy, nie sposób uznać za wynik należytego wywiązania się z obowiązku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu. Wypowiedź sądu w tym zakresie zawiera się jedynie w ośmiu wersach (dwa zdania wielokrotnie złożone) i należy jej przypisać charakter podsumowujący wcześniejsze rozważania, których jednakże brak. Nie jest przy tym jasne, na czym sąd opiera swoje stanowisko, że: "(...) organy podatkowe wykazały, że Skarżąca Spółka dopuściła się świadomie naruszeń obowiązków podatkowych przyjmując, że w sprawie doszło do WDT i stosując stawkę 0% VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie spornych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze (...)". W uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych, ani dowodów.Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając ponownie sprawę po wyroku z dnia 22 sierpnia 2024 r., I FSK 257/20, po pierwsze przekroczył granice związania tym wyrokiem określone w art. 190 p.p.s.a., w efekcie czego nie wykonał też zawartych w ww. wyroku zaleceń sądu kasacyjnego, a po drugie – nie dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu w zakresie, w jakim nie była ona objęta związaniem płynącym z ww. wyroku sądu kasacyjnego.Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany będzie dokonać oceny ustaleń faktycznych sprawy w zakresie szczegółowo wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., I FSK 257/20, a także dokonać w pełnym zakresie kontroli decyzji organu w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyniki działań sądu I instancji winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzonym z poszanowaniem reguł określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje10.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.10.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.10.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.10.4. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. Ta kwestia – jak zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 23 października 2025 r. – nie była dotychczas przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co nie obejmowały jej granice związania. W rezultacie zagadnienie prawidłowości rozstrzygnięcia organu w tej części powinno zostać przez sąd I instancji zbadane w pełni zarówno w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz subsumpcji przepisów prawa materialnego.Na wstępie zaznaczyć należy, że w okresie, którego dotyczy zobowiązanie, jak również w czasie orzekania zarówno przez organ i jak i II instancji przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie istotnym dla niniejszych rozważań) stanowił, że "naczelnik urzędu skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia".Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), która weszła w życie z dniem 6 czerwca 2023 r., przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie istotnym dla niniejszych rozważań) otrzymał brzmienie "naczelnik urzędu skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia".W tym zakresie szczególne znaczenia mają jednak rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).Dodatkowo wskazać należy, że jeszcze przed dokonaniem ww. nowelizacji z dnia 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało przepisy art. 112b u.p.t.u. w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów (podkreślenie Sądu), których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ww. nowelizacja. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.W konsekwencji – jak podnoszono w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., I FSK 450/24) – "wprawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 ([...]) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT założenie, iż prima facie za oczywiste uchodzić powinna okoliczność, że wskazana w nim stawka 30% jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości.Zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie wspomnianej nowelizacji, a tym bardziej w stanie prawnym nią ukształtowanym, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 30%)".W niniejszej sprawie, zarówno w uzasadnieniu decyzji I jak i II instancji brak jakichkolwiek rozważań w tej kwestii. Organy niejako "automatycznie" zastosowały sankcję w wysokości 30%, bez jakichkolwiek rozważań w kwestii ewentualnego miarkowania tejże sankcji.Sąd zdaje sobie sprawę, że ww. decyzje wydano na początkowym etapie obowiązywania tej "sztywnej" sankcji z art. 112b u.p.t.u. A organy dopiero w późniejszym okresie, szczególnie w okresie bezpośrednio poprzedzającym ww. nowelizację – mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych – już uzasadniały odpowiednio zastosowanie ww. sankcji, nawet na tle poprzednio obowiązującego brzmienia art. 112b u.p.t.u.Jednakże w tym zakresie Sąd musi dostrzec ten brak w decyzji. Sąd nie może również zastąpić organów podatkowych i samodzielnie oceniać, czy w danych warunkach zaistniały okoliczności do zastosowania ww. sankcji w maksymalnej wysokości, czy też zasadne byłoby jej "miarkowanie" do 30%.Powyższy brak decyzji stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w tym zakresie, tj. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u.10.5. Przechodząc do ustaleń stanu faktycznego, należy zauważyć, że transakcje mające miejsce w niniejszej sprawie dalekie są od transakcji schematycznych.W klasycznym oszustwie podatkowym, tzw. karuzeli podatkowej, mamy do czynienia z typowymi dla tego oszustwa podmiotami (tzw. znikający podatnik, bufory, broker). Istota tego oszustwa podatkowego sprowadza się do żądania zwrotu podatku VAT, który to podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Istota wykazania braku dobrej wiary sprowadza się zaś w tym przypadku do wykazania, że dany podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego miało miejsce na wcześniejszym etapie obrotu.Natomiast sposób działania w niniejszej sprawie daleki jest od schematycznych. Jednakże należy zgodzić się z treścią skargi, że w swoich decyzjach organy cyt. "posłużyły się argumentacją oraz narracją stosowana w ocenie transakcji nierzetelnych i fikcyjnych".Należy również zgodzić się z innym zarzutem skargi, że w ocenie stanu faktycznego organy podatkowe "pominęły fakt, że między firmami N., I. oraz S. istniało handlowe porozumienie co do obrotu [...], które służyło temu aby w towar z Serbii dostarczyć na terytorium Francji. Tak jak wyjaśniano w pismach do Organu pierwszej instancji, miało to gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie ze względu na różnicę cen, która pozwalała każdej stronie na zachowanie części zysku ze sprzedaży (podkreślenie Sądu).Organ zupełnie nie zrozumiał sensu ekonomicznego tych transakcji (albo świadomie go pomija), których celem nie było oszustwo podatkowe, ale zysk trzech firm działających w porozumieniu (podkreślenie Sądu), tzn. podzielenie zyskiem wynikającym z różnicy cen [...] w Serbii i we Francji.Organ zupełnie pomija ten – podnoszony przez Stronę – cel transakcji, dopatrując się w tych nietypowych (o czym wspomniano już wyżej) transakcjach oszustwa lub nadużycia podatkowego.W szczególności przejawia się to na str. 31 decyzji, gdy DIAS stwierdza, że "zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji. Gdy zostanie udowodnione, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (C-273/11 Mecsek Gabona Kft)".Dalej (na str. 32 decyzji) podniesiono, iż "Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie."Następnie stwierdzono, że "sporne transakcje nie były fikcyjne, ponieważ towar istniał i był on odsprzedawany pomiędzy podmiotami. Spółka dopuściła się natomiast nadużycia, wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania. Nie posiadała i nie przedłożyła bowiem wiarygodnych dowodów na to, że spełniła warunki do uznania spornych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie dołożyła ona (prezes - T.S.) należytej staranności w trakcie zawierania i opodatkowywania spornych transakcji, by sprawdzić i upewnić się, że: - sporne transakcje faktycznie mają charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, - a jeśli tak, to że weszła w posiadanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji potwierdzającej ten fakt, co w efekcie pozwoliłoby jej na opodatkowanie tych transakcji stawką 0% VAT.Jak wynika z zeznań T.S., mimo że był świadomy tego, że towar nie będzie dostarczony przez spółkę do kontrahenta we Francji tylko do magazynu w W., w momencie rozpoczęcia współpracy nie zostało jednoznacznie i konkretnie ustalone, że:- towar będzie przedmiotem transakcji skutkujących dla spółki wewnątrzwspólnotową dostawą z uwzględnieniem wszystkich warunków, jakie transakcje takie powinny spełniać; - zostaną spółce dostarczone dokumenty potwierdzające transport wewnątrzwspólnotowy i dostarczenie towaru do kontrahenta w innym Państwie członkowskim UE".Zdaniem Dyrektora, pan S. dokonując spornych dostaw na rzecz firmy S. s.r.o. nie miał w zasadzie żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, ani na temat faktycznego przebiegu zawieranych z nim transakcji, co opisano szczegółowo.Okoliczności te – zdaniem Dyrektora – potwierdzają, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w realizowaniu spornych transakcji a dodatkowo, że odbiór towarów przez firmę S. s.r.o. z pełną świadomością przedstawiciela spółki, nastąpił już w W., dlatego T.S. nie interesował się, tym co działo się z towarem należącym już do ww. firmy.W podsumowaniu (na str. 33 decyzji) zauważono: "(...) stwierdzić trzeba, że jak wykazano Spółka nie działała w dobrej wierze, a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego (S. s.r.o.), ale na terenie Polski, zatem fakt, że towary te następnie zostały przetransportowane do innego Państwa członkowskiego nie ma znaczenia dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów".Odnosząc się do tych wywodów Organu zauważyć należy, że zarzuca on Spółce, że "dopuściła się natomiast nadużycia, wskutek nieuprawnionego opodatkowania spornych transakcji preferencyjną stawką 0% VAT jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów mimo, że nie spełniła warunków do takiego ich opodatkowania".Nadużycie prawa zdefiniowane jest w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z definicją , przez nadużycie "rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.W art. 5 ust. 4 przewidziano natomiast, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.Jak podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2023 r., I FSK 2286/18) i w doktrynie, oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej.Typowym przykładem nadużycia jest dokonanie czynności pozornych (art. 83 Kodeksu cywilnego).Jak również podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2025 r., I FSK 16/21) z powołaniem się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22), stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.Ponadto stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.W rozpoznawanej sprawie ten przypadek jednak nie zachodził, w szczególności Organ nie przeprowadza takich wywodów, wskazujących na fakt, że mieliśmy do czynienia z nadużyciem w ww. rozumieniu, wynikającym z przepisów ustawowych oraz przytoczonego orzecznictwa. Choć w decyzji Organu znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużycia, którego dopuścić się miała Spółka, zdaniem Sądu, należy je odczytywać jako "nadużycie" w znaczeniu języka potocznego. A de facto to "nadużycie" sprowadza się do zastosowania przez Spółkę błędnej – zdaniem Organu – stawki podatku od towarów i usług, tzn. stawki 0%, zamiast właściwej – zdaniem Organu – stawki 23%.Podobne zastrzeżenia można mieć co do wywodów Organu w zakresie pojęcia dobrej wiary.Kwestia konieczności badania dobrej wiary zachodzi bowiem jedynie w przypadku udziału podatnika w transakcjach innych osób (podkreślenie Sądu), które to osoby dopuściły się oszustwa podatkowego lub nadużycia.Tymczasem Organ rozważa kwestię dobrej wiary podatnika i dochodzi do wniosku, że "Spółka nie działała w dobrej wierze" (str. 33 decyzji). Jednakże stronie 32 decyzji ten sam Dyrektor stwierdza, że to Spółka dopuściła się nadużycia.Skoro to Spółka dopuściła się nadużycia, kwestia badania jej dobrej wiary staje się zbędna. Jeżeli ktoś dopuszcza się oszustwa podatkowego lub nadużycia, to świadomie narusza prawo (podkreślenie Sądu), zatem jego "zła wiara" jest oczywista.Skoro to Spółka dopuściła się nadużycia, to ewentualne uchybienia w kontaktach z jej kontrahentami, nieostrożności popełnione w tych kontaktach, o których wspomina Dyrektor, nie mają żadnego znaczenia. Kwestia ta byłaby istotna tylko w przypadku gdyby to kontrahenci Spółki dopuścili się oszustwa podatkowego lub nadużycia, a Spółka w kontaktach z tymi podmiotami nie zachowała należytej staranności, przez co – tzn. przez tą nieostrożność, niedochowanie staranności – doprowadziła do swojego udziału w oszustwie innych osób (podkreślenie Sądu).Nie można bowiem jednocześnie – jak to czyni Organ – obciążać Spółkę tym, że "dokonała nadużycia", a z drugiej strony odmawiać jej zwolnienia ponieważ nie dochowała należytej staranności z kontrahentami, w szczególności ze spółką S..W konsekwencji należy przyznać rację Stronie, że pomimo, że niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z transakcjami fikcyjnymi, z oszustwem podatkowym lub nadużyciem, konstrukcja decyzji odpowiada decyzjom wydawanym w takich przypadkach.Chyba, że uznamy, że jednak nie było to nadużycie w jakim używa się go w orzecznictwie TSUE, ale "nadużycie" w rozumieniu potocznym.W takim jednak przypadku cały ten wywód z decyzji jest błędny, a zatem istnieje konieczność ustalenia przez organy rzeczywistego stanu faktycznego, ustalenia z czym mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Czy w ogóle było to oszustwo podatkowe, nadużycie, albo coś innego, co nie ma cech ani oszustwa, ani nadużycia prawa.W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni również fakt, podnoszony przez Stronę, a zupełnie pominięty w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, że pomiędzy trzema ww. spółkami (N., I. oraz S.) istniało handlowe porozumienie. Miało ono gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie ze względu na różnicę cen [...] pomiędzy Serbią a Francją.Jeżeli organy wykażą, że nie był to prawdziwy cel, a celem tych transakcji było oszustwo podatkowe lub nadużycie (w ww. rozumieniu) powinny to wykazać i jednocześnie wykazać, że cel gospodarczy deklarowany przez Stronę nie istniał lub stanowił tylko podstawę do ukrycia prawdziwego celu, tj. nieuzasadnionej korzyści podatkowej. W zaskarżonej decyzji brak takich rozważań.10.6. Należy również zgodzić się ze Skarżącą, że przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe, nie uwzględniły one, że skutkiem zaskarżonej decyzji będzie (lub co najmniej może być) naruszenie zasady neutralności.Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki: z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08; z dnia 9 lutego 2017 r., C-21/16; z dnia 16 grudnia 2010 r., C-430/09.Zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, ale – wbrew pozorom – nie jest to wada, lecz zaleta. Świadczy bowiem o tym, że zasadę neutralności, wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć na względzie w praktycznie każdym stanie faktycznym.Organ odnosząc się do tych zarzutów, powołał się na inne orzeczenia (C-273/11 Mecsek Gabona Kft), stwierdzające, że "zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji. Gdy zostanie udowodnione, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie"Ponadto "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".Jak wyjaśniono wyżej (vide punkt 10.5. niniejszego uzasadnienia) organy w zaskarżonych decyzjach nie wykazały, ze w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z oszustwem lub nadużyciem podatkowym. W konsekwencji tezy tego orzeczenia nie mogą stanowić również "obrony" (skutecznej argumentacji) Organu przed zarzutem naruszenia zasady neutralności VAT w niniejszej sprawie.Organ powołuje również wyrok C-386/16 w sprawie Toridas UAB. Zauważa również, ze stan faktyczny niniejszej sprawy bliższy jest temu, który był przedmiotem orzekania przez TSUE w ww. wyroku.W wyroku tym w odniesieniu do wątpliwości, że "gdyby stwierdzić, że pierwsze dostawy powinny zostać uznane za transakcje podlegające opodatkowaniu, mogłoby to skutkować ryzykiem podwójnego opodatkowania". Trybunał stwierdził, że "nie można uznać, że ryzyko to uzasadnia zwolnienie z VAT tych transakcji, ponieważ właściwe zastosowanie dyrektywy VAT pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową".Organ nie wyjaśnia jednak, jak w niniejszej sprawie należy postąpić, jak Strona ma zastosować dyrektywę VAT, aby pozwalało to uniknąć podwójnego opodatkowania. Mimo, że Organ – jak już wspomniano – nie wykazał, ze Strona uczestniczyła w oszustwie lub nadużyciu (w rozumieniu przepisów ustawy i orzecznictwa, a nie w rozumieniu potocznym). Być może w tej sprawie rozpatrywanej przez TSUE istniała taka możliwość (stan faktyczny nie był identyczny). Natomiast Organ nie wyjaśnił jak tezę ww. wyroku przenieść na stan faktyczny niniejszej sprawy. W konsekwencji uznać należy, że Organ nie odniósł się właściwie do zarzutu Strony odnośnie naruszenia zasady neutralności.W tym zakresie należy również powołać najnowszy wyrok TSUE, zapadły już po wniesieniu skargi), tj. wyrok TSUE z dnia z dnia 1 sierpnia 2025 r., C-602/24, w polskiej sprawie.W wyroku tym TSUE nadał tak wysoką rangę zasadzie neutralności, że uznał, że Spółce (która zadeklarowała WDT) należy przyznać zwolnienie (w warunkach polskich – prawo do stawki 0%), mimo, że realnie w tej sprawie nastąpił eksport, również objęty zwolnieniem VAT (w warunkach polskich – stawką 0%).Dla TSUE nie było przy tym istotne spełnienie przez Stronę warunków formalnych (Strona nie dysponowała dowodami na dokonanie eksportu). Istotne było tylko spełnienie warunków materialnych, tzn. że faktycznie towar opuścił terytorium Unii (fakt ten bezspornie ustaliły organy). Trybunał stwierdził bowiem, powołując się na inne swoje orzecznictwo, że jeżeli te przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.Za Trybunałem, który również w tym miejscu powołał się na swoje uprzednie orzecznictwo, należy również podnieść, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (podkreślenie Sądu).Należy również zgodzić się z TSUE, ze wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (podkreślenie Sądu).Zatem przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT (zastosowania stawki 0%) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cechW konsekwencji wymogi formalne, które tak akcentują organy w niniejszej sprawie, nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień (podkreślenie Sądu) przewidzianych w tej dyrektywie.TSUE, również powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, przewidział dwa wyjątki w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT.Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych.Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku.Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy nie zakwestionowały dokumentów dostarczonych przez Stronę, potwierdzających fakt wywozu spornych towarów do Francji.Nie wykazały również udziału Podatnika w oszustwie podatkowym lub nadużyciu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i orzecznictwa sądowego w tym zakresie).Organy – mimo powołania się na orzecznictwo TSUE – nie wykazały również jak w niniejszej sprawie należy postąpić, jak Strona ma zastosować dyrektywę VAT, aby pozwalało to uniknąć podwójnego opodatkowania.W konsekwencji uznać należy, że Organ nie odniósł się właściwie do zarzutu Strony odnośnie naruszenia zasady neutralności. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ powinien uwzględnić tę zasadę i zastosować przepisy ustawy o podatku od towarowi i usług oraz przepisy Dyrektywy 112/2006/WE z zastosowaniem zasady neutralności.10.7. Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych sprawy w zakresie szczegółowo wskazanym w ww. wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2024 r., I FSK 257/20, na co wskazano również w ww. wyroku NSA z dnia 23 października 2025 r., I FSK 669/25, należy za punkt wyjścia (podkreślenie Sądu) przyjąć wspominany już fakt, że pomiędzy trzema ww. spółkami (N., I. oraz S.) istniało handlowe porozumienie. Miało ono gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie, ze względu na różnicę cen [...] pomiędzy Serbią a Francją.Fakt ten został zupełnie pominięty przez organy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, co determinowało ich punkt widzenia oraz ocenę poszczególnych okoliczności faktycznych, co finalnie doprowadziło do doszukiwania się w ww. transakcjach oszustwa lub nadużycia podatkowego oraz braku dobrej wiary Spółki.W szczególności widać to w zastrzeżeniach organu co do nawiązania i prowadzenia współpracy ze spółką S., zarzucając, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w realizowaniu tych transakcji, w szczególności, że T.S. nie interesował się, tym co działo się ze spornym towarem po jego dostarczeniu do magazynu w W. oraz że pan S. (prezes Spółki) nie miał w zasadzie żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta.Powyżej wyjaśniono już (vide punkt 10.5. niniejszego uzasadnienia wyroku), że ewentualny brak należytej staranności ze strony Spółki w realizowaniu tej współpracy ze spółką S., tak akcentowany przez organy, w żaden sposób nie może być uznany za – mający znaczenie dla sprawy – brak dobrej wiary ze strony Spółki. Skoro to nie spółka S. dokonała oszustwa podatkowego lub nadużycia, lecz – według organów – "nadużycia" dokonała sama Skarżąca, okoliczności te sąnieistotne dla wyniku sprawy.Abstrahując od powyższego, w tym zakresie należy zgodzić się z zarzutem skargi, że Organ oparł się na wybiórczej analizie zeznań pana T.S. W szczególności Organ oparł się na jednym zdaniu (podkreślenie Sądu) zeznania z dnia 10.10.2017 r., w którym zeznał on, że jedyną osobą, którą znał z firmy S.s s.r.o. był Pan M.P. i to z nim dokonywał wszelkich ustaleń.Opierając się tylko na tym zdaniu Organ zakwestionował i uznał za niewiarygodne szereg innych dowodów, szczegółowo wymienionych na str. 22-24 decyzji. W szczególności zdaniem Organu niewiarygodne jest, że ustalenia umowy miały być wykonywane z Panami M.S. i S.K., reprezentującymi S. już 20.05.2017 r., skoro Pan S. nie znał wówczas tych osób. Niewiarygodne również – zdaniem Organu – jest, że Pan S. upoważnił w dniu 1.06.2017 r. Pana S.K. do odbioru towarów w imieniu Spółki w magazynie w W. oraz, że Pan K. potwierdził dokonanie w imieniu Skarżącej dokonanie 27 dostaw do Francji, co mają potwierdzać dokumenty oznaczone jako "Dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów", bo gdyby Pan K. faktycznie od czerwca dokonywał w imieniu Spółki wszystkich tych czynności, Pan S. w trakcie ww. przesłuchania wskazałby również jego jako osobę w sposób znaczący uczestniczącą w spornych transakcjach.Zdaniem Sądu jest to zbyt daleko idące forsowanie jednego dowodu – przesłuchania świadka (a właściwie jednego zdania z przesłuchania), który to dowód pozostaje w całej sprzeczności z szeregiem innych dowodów. Organ w żaden sposób nie próbował wyjaśnić tych rozbieżności (podkreślenie Sądu), np. poprzez ponowne przesłuchanie świadka, lecz przyjął – wygodne dla swojej z góry przyjętej tezy – założenie o wiarygodności tego jednego zdania z przesłuchania i niewiarygodności pozostałych dowodów.Przy czym – zdaniem Sądu – organ nie uzasadnia w sposób właściwy dlaczego akurat temu jednemu dowodowi (jednemu zdaniu z przesłuchania świadka) dał wiarę, oraz taką "moc", a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).Zupełnie niezrozumiała jest też odmowa przesłuchania świadka, Pana S.K.. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika, że był on najbardziej zaangażowany w sporne transakcje i to z ramienia obydwu Spółek, choć Organ kwestionuje jego działanie z upoważnienia Skarżącej. Z całym szacunkiem dla wiedzy prezesów Spółek o spornych transakcjach – zdaniem Sądu – to ta osoba mogła dostarczyć wiedzy praktycznej (podkreślenie Sądu) jak wyglądało wykonywanie spornych transakcji. Organy stwierdziły (organ I instancji formalnie odmówił przesłuchania świadka, a DIAS zaakceptował to nie uwzględniając zarzutu odwołania w tym zakresie) że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić tylko w sytuacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. DIAS wyjaśnił (str. 28 decyzji), że na podstawie innych dowodów, w tym dokumentów oraz zeznań prezesa Spółki oraz Pana A.W., odtworzono stan faktyczny sprawy, który jest logiczny, spójny i nie budzi wątpliwości.Odnosząc się do tych twierdzeń należy podnieść, że w orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.Szczególne zdumienie Sądu budzi w tym zakresie oparcie się na przesłuchaniu (oprócz prezesa Skarżącej) Pana A.W., "osoby uczestniczącej w spornych transakcjach" jak zaznacza Organ, ale – czego już w tym miejscu (str. 38 decyzji) nie zaznacza – uczestniczącej ze strony spółki N. (podkreślenie Sądu). Jego wiedza może obejmować zatem głównie transport towaru od Serbii do dostarczenia towaru do magazynu w W. O tym co siedziało z towarem w tymże magazynie, jakie czynności były wobec niego podejmowane i jak wyglądał transport do Francji, z pewnością większą wiedzę posiada Pan K. Dlatego jego przesłuchanie (na okoliczności kto i na jakim etapie był właścicielem towarów oraz kto dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) wydaje się w pełni uzasadnione i konieczne.Niezrozumiałym jest przesłuchiwanie pracownika firmy N., a pominięcie przesłuchania pracownika firmy S., skoro transakcje Skarżącej ze spółką N. nie są kwestionowane, a kwestionowane przez organy są transakcje na linii: Skarżąca - S. - kontrahenci we Francji.Zdaniem Sądu jedyną podstawą do odmowy była obawa organów, że owe zeznania nie będą "pasować" do z góry przyjętej tezy przez organy.10.8. Przyjmując zatem ww. założenie o współpracy pomiędzy trzema ww. spółkami (N., I. oraz S.) za wiarygodne (i potwierdzające tę tezę) należy uznać stanowisko Skarżącej (zakwestionowane przez organy mimo odmowy przesłuchania Pana K.), że spółka S. od momentu przybycia towaru do magazynu w W. działała z upoważnienia (na zlecenie) Skarżącej.Aby potwierdzić tę tezę konieczne jest przesłuchania Pana K. Ewentualnie – w celu rozwiania ww. wątpliwości – zasadne może być również ponowne przesłuchanie prezesa Skarżącej, w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy jego zeznaniami z 10.10.2017 r., a pozostałym materiałem dowodowym.Zatem za bezpodstawne, a co najmniej niewyjaśnione i nieudowodnione (wymagające dalszych wyjaśnień) należy uznać stanowisko Organu, że sam fakt odebrania spornych towarów w magazynie w W. przez pracownika spółki S. s.r.o., Pana K., powoduje, że to z tą chwilą przeszło na tę spółkę władztwo nad rzeczą, a zatem została dokonana dostawa krajowa, ze stawka 23%. A dopiero w ramach kolejnej dostawy, po kilku dniach, to spółka S. s.r.o. dokonała WDT do Francji.Powyższe stanowisko, po pierwsze, pomija ww. założenie o współpracy pomiędzy ww. trzema. spółkami. Po drugie, pomija szereg dowodów przedstawionych w toku postępowania, świadczących o działaniu spółki S. na zlecenie (z upoważnienia) Skarżącej, zakwestuionowanych na podstawie jednego tylko zdania z przesłuchania prezesa Spółki. Po trzecie – pomija przesłuchanie Pana K., czyli osoby działającej, jak twierdzi Spółka, z jej upoważnienia, co neguje Organ.Zatem te twierdzenia Organu są co najmniej zbyt pochopne, gołosłowne, wynikające z wybiórczej oceny materiału dowodowego (podkreślenie Sądu).Wymagają przesłuchania w tym zakresie Pana K. (a w zależności od jego wyników – ewentualnego przeprowadzenia innych dowodów) oraz ponownej całościowej oceny zebranego materiału dowodowego.Za wiarygodne – i potwierdzające ww. założenie o współpracy ww. Spółek – należy również uznać przedstawione przez spółkę dodatkowe dokumenty zawierające odciski pieczątki skarżącej spółki, które (obok okazanych dokumentów CMR) potwierdzają – jak twierdzi Skarżąca – wywóz towarów do Francji przy transakcjach dokonanych przez skarżącą z udziałem spółki S. s.r.o. (podkreślenie Sądu), która działała na jej zlecenie. Była to z góry ustalona współpraca, a jej sens ekonomiczny Spółka wyjaśniła (różnica cen pomiędzy Serbią a Francją).Dlatego za niezrozumiałe i bezpodstawne należy uznać twierdzenia Organu (zawarte w miejscu oceniania tzw. dobrej wiary Podatnika – str. 32 decyzji), że "w momencie rozpoczęcia współpracy nie zostało jednoznacznie i konkretnie ustalone, (podkreślenie Sądu) że:- towar będzie przedmiotem transakcji skutkujących dla spółki wewnątrzwspólnotową dostawą z uwzględnieniem wszystkich warunków, jakie transakcje takie powinny spełniać;- zostaną spółce dostarczone dokumenty potwierdzające transport wewnątrzwspólnotowy i dostarczenie towaru do kontrahenta w innym Państwie członkowskim UE".Trudno uznać na jakiej podstawie Organ przyjął takie stanowisko, bo nie uzasadnia go szerzej. Jest to jednak kolejne potwierdzenie zarzutu Strony, że Organ pomija fakt o ww. porozumieniu handlowym między spółkami, które to porozumienie zapewniało każdej ze spółek część zysku wynikającego z różnicy cen pomiędzy Serbią a Francją.Dla potwierdzenia tej tezy również konieczne jest przesłuchanie Pana K., ewentualnie przeprowadzenie innych dowodów.Jeżeli organy kwestionują wiarygodność ww. dokumentów powinny dokonać sprawdzenia ww. transakcji w ramach wymiany międzynarodowej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W dotychczas przeprowadzonym postępowaniu organy w ogóle nie interesowały się faktem dostarczenia towarów do Francji, w ogóle nie uwzględniały specyficznego sposobu przeprowadzenia spornych transakcji, doszukując się oszustwa podatkowego lub nadużycia ze strony Skarżącej oraz próbując wykazywać nie dochowanie przez Spółkę należytej staranności (złą wiarę).W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie przez organy szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności, w tym transportu towarów poza terytorium kraju;10.9. Powyższe uchybienia Organu, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie "klasycznego" zobowiązania podatkowego, determinują – niezależnie od twierdzeń zawartych w punkcie 10.4. niniejszego uzasadnienia wyroku – konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowe, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u.W zależności od wyników ponownie przeprowadzonego postepowania, Organ – ewentualnie – wyda decyzję w zakresie art. 112b u.p.t.u.W tej kwestii zastosuje stanowisko zawarte wyżej, w punkcie 10.4. niniejszego uzasadnienia wyroku, tzn. brak automatyzmu w określaniu ww. sankcji w maksymalnej wysokości 30%., ewentualne miarkowanie sankcji oraz konieczność uzasadnienia jej wysokości, w szczególności w przypadku zastosowania sankcji maksymalnej.10.10. Mając na uwadze ww. uchybienia formalne, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze, należy uznać na tym etapie postępowania za przedwczesne.W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, w tym przeprowadzi wskazane dowody.10.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 15.279,00 zł.., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 15.279,00 zł.