Wyrok - VIII SA/Wa 155/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 27 marca 2025
Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby AdmOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Adm
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
organ rentowy / ZUS
uczestnik postępowania
Data orzeczenia
27 marca 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Iwona Szymanowicz-Nowak
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 16 grudnia 2024 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania G.G.(dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organI instancji") z 16 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usługza okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2019 r.Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznymi prawnym:Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2019 roku, a następnie w wyniku stwierdzonych w tej kontroli nieprawidłowości postępowanie podatkowe (strona nie złożyła bowiem korekt deklaracji VAT – 7 za kontrolowany okres), zakończone decyzją tego organu z 16.10.2024 r., nr [...], którą organ I instancji określił stronie w podatku od towarów i usług w miejsce kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwoty zobowiązania podatkowego za:marzec 2019 r. w wysokości 11 617,00 zł,kwiecień 2019 r. w wysokości 12 301,00 zł,maj 2019 r. w wysokości 4 280,00 zł,czerwiec 2019 r. w wysokości 17 531,00 zł,lipiec 2019 r. w wysokości 11487,00 zł,sierpień 2019 r. w wysokości 2 062,00 zł.Ustalono, że głównym przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej strony w okresie od marca do sierpnia 2019 r. były usługi transportowe oraz handel samochodami i naczepami samochodowymi. W okresie tym podatnik zatrudniał10 pracowników. Działalność gospodarczą prowadził pod adresami:K.-S., [...] K.w okresie od 10.03.2015r. do 15.08.2021r.,ul. P., [...] K-Sod 16.08.2021 r.,jako miejsce parkowania samochodów podatnik wykorzystywał nieruchomość stanowiącą własność na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]z 27.05.2015 r. - działka położona w K o numerze [...] i pow. 0,39 ha. Do celów prowadzonej działalności wykorzystywał w 2019 r. 18 środków trwałych, w tym2 samochody ciężarowe, 2 ciągniki siodłowe i 9 naczep ciężarowych. Ponadtow działalności gospodarczej wykorzystywał 12 leasingowanych pojazdów.Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "kontrahent"). Zdaniem Naczelnika US bowiem, transakcje wykazane przez stronę z ww. podmiotem nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach, a wykazane na fakturach VAT transakcje sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Służyły jedynie pomniejszeniu podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika USw złożonych deklaracjach VAT-7 strona zawyżyła wartość podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmiot za:marzec 2019 r. o wartość 34 040 zł,kwiecień 2019 r. o wartość 8 050 zł,maj 2019 r. o wartość 16 560 zł,czerwiec 2019 r. o wartość 62 790 zł,sierpień 2019 r. o wartość 94 530 zł.W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.:- art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Spółka z o.o., ul. P., [...] W., NIP [...] wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,- art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129, art. 180 § 1, art.187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania istotnego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka J.G., zam.ul. P.,[...] K.S., (żony G.G.) na okoliczność zawarcia i przebiegu oraz dochowania przez G.G.należytej staranności w transakcjach ze Spółką;- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem art. 48 ust. 1 i 2 oraz ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, ze zm.; dalej: "upp") bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do jej uruchomienia bez uprzedniego zawiadomienia podatnika,- art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.Mając na uwadze ww. zarzuty strona wniosła o: uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.Ponadto, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Op pełnomocnik wystąpił o przeprowadzenie istotnego jego zdaniem dla sprawy dowoduw postaci przesłuchania w charakterze świadków: żony podatnika J.G.; pracowników podatnika P.B., zam. ul. U., [...] R. i W. S. zam. ul. P., [...] R. oraz ponownego przesłuchania strony - na okoliczność zawarcia i przebiegu oraz dochowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach ze Spółką.Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzjąz 16 grudnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowaniaw sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.Wskazał następnie na swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz przepisy, jakie powinny zostać uwzględnione w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia istniały uzasadnione podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, wystawionych przez [...] Spółka z o.o., a także ustalenie czy na danym etapie postępowania strona dochowała należytej staranności w transakcjach z wyżej wymienionym dostawcą towarów.Jak wynikało z ustaleń dokonanych w sprawie, wyżej wymieniona Spółka była podmiotem nierzetelnym, co oznacza, że zakres jej działalności sprowadzał się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej działanie miało jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcy tych faktur, tj. skarżącemu prawo do zmniejszenia kwot podatku należnego. A ponieważ wykazane przez wyżej wymienioną Spółkę transakcje nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.Z powyższego przepisu wynikają warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji dotyczące uznania, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów od wyżej wymienionej Spółki.Organ odwoławczy zauważył przy tym, że odliczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a nie pozorowanymi.Dyrektor IAS podkreślił również, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy ocenie organu podlegało także zachowanie przez skarżącego należytej starannościw transakcjach z wyżej wymienionym dostawcą towarów, w kontekście wypracowanych w orzecznictwie kryteriów należytej staranności, zaistnieniu której nie mogą świadczyć jedynie zewnętrzne jej pozory. Za zasadne w tym miejscu Dyrektor IAS uznał szczegółowe przytoczenie dowodów (w tym z przesłuchania strony) i okoliczności faktycznych sprawy pozwalających na dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ujętymi w rejestrze zakupów VAT za wyżej wymienione okresy, a także na stwierdzenie czy ocena organu podatkowego w zakresie spornych transakcji została dokonana prawidłowo. Dodałw tym względzie, że w toku postępowania Naczelnik US skierował nadto do strony wezwanie do przedłożenia faktur VAT dotyczących sprzedaży pojazdów zakupionych od Spółki. W odpowiedzi, skarżący przedłożył faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów zakupionych wcześniej od [...] Sp. z o.o., do których dołączył faktury ich zakupu, dokumenty Brief oraz potwierdzenia zapłaty.Ustalenia te organ odwoławczy przedstawił na str. 10 – 24 zaskarżonej decyzji.Dokonując następnie oceny tych ustaleń Dyrektor IAS uznał, że stanowią one obiektywne przesłanki potwierdzające, iż Spółka faktycznie nie dokonała przedmiotowych dostaw na rzecz wykazanego na nich nabywcy, tj. strony, która dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tych faktur, co niewątpliwie świadczy o uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym.Dyrektor IAS zauważył, że organ podatkowy słusznie wskazał, że wyżej wymieniona Spółka dokonywała jedynie fakturowego obrotu towarem, co oznacza, że zakres jej działalności sprowadzał się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej działanie miało jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcy tych faktur – stronie, prawo do zmniejszenia kwot podatku należnego. A ponieważ wykazane przez wyżej wymienioną spółkę transakcje nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.Dodał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: zeznania strony, szereg informacji oraz dokumentów przekazanych m.in. przez inne organy podatkowe), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie, zaś wykorzystanie materiałów dotyczących kontrahenta strony pozwoliło na tle okoliczności przedmiotowej sprawy zilustrować kompletny obraz funkcjonowania skarżącego i jego rzekomego dostawcy.Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena potwierdziła stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawca strony nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na spornych fakturach VAT, wystawionych na rzecz strony, a tym samym, że faktury te opisywały czynności, które nie zostały dokonane przez Spółkę. Miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. Faktury te jak ustalił organ podatkowy nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowym, co oznacza, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności jaką stwierdzałyby zakwestionowane faktury i to przesądziło o nadużyciu przez skarżącego prawa do odliczenia podatku.Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyżej wymieniona Spółka nie wykazywała cech podmiotu rzeczywiście funkcjonującego w obrocie gospodarczym.Świadczy o tym szereg następujących faktów:została założona przez "wirtualne biuro" [...] Sp. z o.o., 14.11.2018 r. nastąpiła zmiana właścicielska w Spółce i Prezesem Zarządu został P.S.T.posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Spółka dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym 5 000 zł, który jest wymagany przez przepisy Kodeksu Spółek Handlowych,adres [...] W., ul. P. został wskazany organom podatkowym jako: miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, adres do korespondencji oraz adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Spółka nigdy nie korzystała z tych pomieszczeń, nie przechowywała tam dokumentacji księgowej, brak jest również jakichkolwiek oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej,umowa z "wirtualnym biurem" obowiązywała od 14.06.2018 r. do 30.09.2019 r., obejmowała jedynie odbieranie w imieniu Spółki korespondencji, przechowywanie jej przez określony czas lub przesyłanie odebranej korespondencji pocztą, przekazywanie korespondencji w formie skanów na życzenie użytkownika,nie udało się pozyskać ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą celno- skarbową. [...] Sp. z o.o. wzywana była wielokrotnie do udostępnienia dokumentów źródłowych, będących podstawą zapisów w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pisma pozostały bez odpowiedzi,w trakcie przeszukania posesji przez funkcjonariuszy Działu Dochodzeniowo-Śledczego, pod adresem zameldowania Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. P.T. nie stwierdzono dokumentacji podatkowej kontrolowanej Spółki, uzyskano informację, że P.T.nie mieszka pod adresem zameldowania, nie udało się również ustalić aktualnego adresu zamieszkania,nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, żadnych środków transportowych. Nie zatrudniała pracowników, w Spółce nie był też zatrudniony Prezes Zarządu P.T..Z ewidencji zakupów oraz wyciągów bankowych nie wynika, aby kupowane były towary handlowe takie jak: opony, części samochodowe, piasek, kruszywa drogowe, beton suchy czy usługi budowlane, wynajmowany ciężki sprzęt budowlany,nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (opłaty za media, energię elektryczną, czynsz najmu lokalu, paliwo itp.),wystawiała tzw. "puste faktury". Wykonanie usługi polegającej na utwardzeniu placu, dostarczeniu materiałów budowlanych oraz opon w warunkach opisanych powyżej (brak kosztów utrzymania firmy, zużycia energii elektrycznej, pracowników bądź firmy zewnętrznej dostarczającej towary oraz wykonującej wymienioną usługę) było niemożliwe,brała udział w oszustwie podatkowym poprzez wystawianie faktur, które miały dokumentować dostawę samochodów osobowych, ciągników siodłowych, naczep, ale nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,nie składała w kontrolowanym okresie rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz nie składała informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych [...] Sp. z o.o., wynika, że podmiot nie dokonywał płatnościz tytułu składek za ubezpieczenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ani płatności do urzędu skarbowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,w złożonych deklaracjach VAT-7 w kontrolowanym okresie Spółka nie wykazała nabycia środków trwałych, co świadczy o braku majątku. Organ dokonał oceny kondycji finansowej [...] Sp. z o.o., gromadząc dane o nieruchomościach i ruchomościach, której jest właścicielem. Według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych [...] Sp. z o.o., nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie posiada żadnych pojazdów. Złożyła jedną deklarację w sprawie podatku od czynności cywilno-prawnych PCC-3, która dotyczyła rejestracji spółki,nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018 r. i 2019 r.,nie ujawniła w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wszystkich wystawionych przez nią faktur VAT, nie wykazywała w nich bieżących obrotów, podatku należnego i poprzez zamierzone i długotrwałe działania uchylała się od opodatkowania ww. podatkiem przez wiele miesięcy, przez co w ustawowym terminie nie uiściła wymagalnego zobowiązania podatkowego,nie wykazała w złożonych informacjach podsumowujących VAT-UE oraz deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. wszystkich transakcji WNT,w okresie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. złożyła pliki JPK_VAT zawierające m.in. informacje o deklarowanych transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikającez wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Wartości wykazane w złożonych plikach JPK_VAT są zgodne z wartościami prezentowanymi w deklaracjach VAT-7 za ten okres. Stwierdzono natomiast rozbieżności między plikami JPK_VAT złożonymi przez [...] Sp. z o.o., a JPK_VAT jej kontrahentów polegające na deklarowaniu przez Spółkę w okresie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. sprzedaży w kwotach znacznie niższych niż kwoty nabyć deklarowane przez jej kontrahentów,z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że istnieją rozbieżności pomiędzy wartościami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zadeklarowanymi przez [...] Sp. z o.o. w informacji podsumowującej VAT-UE,a wartościami zadeklarowanymi jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) przez kontrahentów z Niemiec i Belgii,nie zgłosiła organom podatkowym faktu posiadania rachunków bankowych, na rachunkach bankowych utrzymywane były niskie salda środków pieniężnych, następowała szybka rotacja środków,w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Spółka wykazała jedynie kwotę podatku do przeniesienia, nie deklarowała kwoty podatku do wpłaty,od 2.07.2018 r. zarejestrowana była w Urzędzie Skarbowym W.-W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. 16.09.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT została wykreślona z urzędu z rejestru podatnika podatku VAT.[...] Sp. z o.o. nie ponosiła kosztów swej działalności, nie ujmowaław rejestrach VAT i deklaracjach podatkowych zakupów oraz sprzedaży tych towarów. W dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnego dokumentu związanego z wyjazdem do Niemiec, brak jest kosztów przejazdów, zakupu paliwa, noclegów, ubezpieczenia pojazdów, zakupu tzw. numerów celnych w Niemczech (samochody jechały do Polski "na kołach"),na dokumentach otrzymanych od jednego z niemieckich kontrahentów "Potwierdzenie przybycia przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do innego państwa członkowskiego UE" w chwili zakupu wskazywano od razu miejsce dostawy w Polsce, które było jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez kolejnego w łańcuchu dostaw polskiego kontrahenta Spółki,do transakcji z jednym z niemieckich kontrahentów dołączano pełnomocnictwa podpisane przez P.T. upoważniające osobę z Polski B.C. (dane zanonimizowane) do odebrania i sprowadzenia do Polski ciągników siodłowych oraz naczep samochodowych. Samochody następnie fakturowane były przez [...] Sp.z o.o. na inną polską spółkę, a następnie były przedmiotem umowy leasingui przekazane do kolejnej polskiej spółki, lub fakturowane przez [...] Sp. z o.o. na inną polską firmę C.M., do dokumentów otrzymanych od kontrahenta niemieckiego [...]dołączono pełnomocnictwo podpisane przez P.T. upoważniające osobę z Polski R.K. do pojawienia się w jego imieniu, w szczególności do płatnościi odbioru w celu uzupełnienia dokumentacji dotyczącej zakupu pojazdu, w tym wszystkich kluczy i dokumentów związanych z pojazdem i procesem zakupu. "Transport na kołach". Pojazd następnie, na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o., został wyfakturowany na tą samą osobę z Polski, R.K. Powyższe świadczy o tym, że odbiorcy faktur często sami płacili, odbierali i transportowali do Polski pojazdyz Niemiec. Działalność [...] Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur.Organ odwoławczy podniósł, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała nabyć ani sprzedaży towarów. W związku z powyższym, wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych kwoty podatku nie mogą podlegać rozliczeniu na podstawie ustawyo VAT. Spółka nie dokonywała dostaw towarów, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego w tym stanie faktycznym normy prawne art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do wykazanych przez tą spółkę dostaw.Ponadto, Dyrektor IAS zauważył, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.P.wydał dla [...] Sp. z o.o. decyzję, w której określił Spółce m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.Reasumując, zdaniem organu odwoławczego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skarżący nie dochował przy tym należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentem. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że strona oprócz posiadania faktur VAT wystawionych przez Spółkę, jedynie przed dokonaniem przelewu sprawdzała, czy jest to aktywny podatnik VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zeznał, że nie interesował się firmą [...] przed nawiązaniem współpracy. Podniósł, że strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o akty staranności w weryfikacji kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że gdyby strona wykazała minimum starannościi przeprowadziła podstawowe czynności weryfikacyjne odkryłaby, że być może za okazyjną ceną towaru kryje się oszustwo podatkowe. To wszystko ujęte łącznie wywołało w ocenie organu odwoławczego oczywiste wątpliwości co do rzetelnościi staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów przez stronę. Ocena ta jest oczywiście poparta faktem, że skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyznał zatem rację organowi I instancji, że w datach dokonywania spornych transakcji istniały już obiektywne oznaki świadczące o tym, że transakcje mogą być związane z oszustwem podatkowym. Te oznaki były na tyle oczywiste i ewidentne, że u podmiotu dochowującego należytej staranności w tym wypadku u skarżącego winny wzbudzić podejrzenie. Natomiast ujawnienie tych oznak nie wymagało zastosowania wyspecjalizowanych technik wywiadowczych lub śledczych. Wystarczyła zwykła weryfikacja podatnika, która nie została przez stronę dokonana w okresach, kiedy wystawione zostały sporne faktury. Z informacji zawartych w KRS skarżący mógłby dowiedzieć się, że podstawowym profilem działalności Spółki [...] Sp. z o.o. było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka posiadała minimalny wymagany prawem kapitał założycielski 5 000 zł. Adresem Spółki widniejącym w KRS było wirtualne biuro w Warszawie, tym samym adresem Spółka [...] posługiwała się na wystawianych dla skarżącego fakturach.W ocenie organu odwoławczego, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji podejrzenie podatnika winien już wzbudzić na samym początku fakt, iż mając do czynienia z nowym kontrahentem tj., [...] Sp. z o.o., zupełnie inny podmiot gospodarczy dysponuje towarami handlowymi tego kontrahenta (o znacznej wartości), prowadzi w imieniu tego kontrahenta ustalenia co do ceny, dysponuje jego dokumentami księgowymi i podejmuje również w jego imieniu decyzje o sprzedaży jego towaru. Z ustaleń organu bowiem wynika, iż w komisie w K. znajdowały się towary oferowane przez [...] SP. z o.o., a transakcje sprzedaży przeprowadzała osoba w żaden sposób nieumocowana do działania w imieniu [...] Sp. z o.o. Dziwnym jest fakt, iż skarżący nie żądał od sprzedawcy nawet żadnego umocowania do działania w jego imieniu.Dyrektor IAS podniósł, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat profilu działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o., osób dla niej pracujących, jej działań reklamowych, zasięgu działalności Spółki, kto był prezesem Spółki. Nie znał P.T., nie był nigdy pod adresem prowadzenia działalności Spółki, nie sprawdzał, również czy Spółka posiadała zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez cały okres otrzymywania faktur z wystawcą [...] Sp. z o.o. skarżący nigdy nie kontaktował się ze Spółką. Podejrzeń strony nie wzbudził również nietypowy przebieg transakcji, które były realizowane bez zaangażowania własnych środków finansowych. W przypadku 6 z 11 transakcji zapłata za transakcje na konto Spółki miała miejsce dopiero po uzyskaniu przez skarżącego zapłaty od nabywców pojazdów. Skarżący nie musiał szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar.Organ odwoławczy wskazał również, iż z akt sprawy wynika, że 16.02.2023 r. organ zawiadomił podatnika o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Zauważył przy tym, że na etapie planowania kontroli zebrane informacje dawały podstawę do zastosowania przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Na tym etapie w obiegu prawnym istniała już bowiem decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. znak [...] z 9.06.2021 r. wydana dla podmiotu [...] Sp. z o.o., w sprawie podatku od towarów i usług za okres Xll/2018 r. - V/2019 r. Z jej treści wynika, że [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie miała niezbędnych do tego środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniała pracowników, nie dokonała rzeczywistych zakupów pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży lecz wyłącznie wystawiała faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Działalność ta miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, była to działalność fikcyjna. [...] Sp. z o.o. pełniła rolę "słupa", który po wprowadzeniu do obrotu prawnego "pustych faktur" nie odprowadzał podatku należnego. Spółka symulowała rzeczywisty obrót gospodarczy poprzez stworzenie nierzetelnej dokumentacji podatkowej. W toku kontroli celno- skarbowej ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie dokonała dostaw towarów oraz nie wykonywała usług, które wykazała na wystawionych przez siebie fakturach. Ponadtoz pozyskanych informacji wynikało, że skarżący na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczonyz nich wynikający.Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, organ odwoławczy podniósł, że do czasu ich zgłoszenia został w sprawie zebrany materiał dowodowy, który był wystarczający i pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy.Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji odpowiada prawui w tych okolicznościach podniesione przez stronę zarzuty należy uznać za niezasadne.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząco uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:a) przepisów prawa procesowego:art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wg z góry założonej tezy, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profiskalną wykładnią przepisów prawa;art. 120, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.188, art. 191 w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;art.120, art.122, art.123 §1, art.180 §1, art.187, art.188 i art.191 w zw. z art. 235 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków J.G. zam. ul P., [...] K.S. i pracowników podatnika P. B., zam. ul. U., [...] R. i W. S.zam. ul P., [...] R. oraz ponownego przesłuchania G.G.na okoliczność zawarcia, przebiegu oraz dochowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach ze Spółką;art.120, art.122, art.180 § 1, art.187 i art. 207 § 2 w zw. z art. 235 Op poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków J. G. zam. ul P., [...] K.S. i pracowników podatnika P. B., zam. ul. U., [...] R. i W. S. zam. ul. P., [...] R. oraz ponownego przesłuchania strony po wydaniu skarżonej decyzji;art.120, art.122, art.180 §1, art.187 i art.191 w zw. z art. 235 Op - poprzez dokonanie ustaleń na podstawie dowodów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem art. 48 ust. 1 i 2 oraz ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 z późn. zm.) bez zawiadomieniao zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do jej uruchomienia bez uprzedniego zawiadomienia podatnika;b) przepisów prawa materialnego:• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zw. art.167, art.168 lit. a) oraz art.178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Radyz dnia 28 listopada 2006 r. poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowiskow sprawie i wniósł o oddalenie skargi.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawoo ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonychw granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowaniez obrotu prawnego.Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur wystawionych dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. w miesiącach od marca do czerwca 2019 r. o w sierpniu 2019 r. dokumentujących sprzedaż ciągników samochodowych, naczep ciężarowych, samochodu ciężarowego na łączną wartość netto 411 000 zł, podatek VAT 94 530 zł.Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej, albowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że [...] Sp. z o.o. dokonywała jedynie fakturowego obrotu towarem. Zakres jej działalności sprowadzał się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej działanie miało na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego, dającego odbiorcy tych faktur prawo do zmniejszenia podatku należnego. Podatnik nie dochował przy tym należytej staranności w zweryfikowaniu swojego dostawcy, albowiem podatnik weryfikację kontrahenta ograniczył do sprawdzenia czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku VAT, mimo iż w datach transakcji istniały obiektywne oznaki świadczące o tym, że transakcje mogą być związane z oszustwem podatkowym.Skarżący zarzuca w szczególności naruszenie przepisów postępowania, wskazując na wadliwie, w sposób niepełny ustalony i oceniony stan faktyczny, który został oparty o dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej wszczętej bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, podczas gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki do jej uruchomienia bez uprzedniego zawiadomienia podatnika.Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikającychz faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnionew jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia sięz uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, alez udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentujeu innego podmiotu.Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż fakturom wystawionym przez [...] Sp. z o.o., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznały jednak, iż Spółka nie była w rzeczywistości dostawcą wskazanych w fakturach samochodów, albowiem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała nabyć ani sprzedaży towarów.Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wskazać bowiem wypada, iż organ I instancji dopuścił dowód z decyzji z dnia 9 czerwca 2021 r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika L.Urzędu Celno-Skarbowego w B.P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. (karty 201 – 226 akt podatkowych).Z dokonanych w tym postępowaniu ustaleń wynika m.in., że Spółka [...] została zarejestrowana pod adresem: W., ul. P., to jest pod adresem biura wirtualnego. Ustalono jednocześnie, że Spółka nigdy faktycznie nie korzystałaz pomieszczeń pod ww. adresem, a jedynie z udostępnionego adresu, nie przechowywała tam również dokumentacji księgowej, brak jest również oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej. Nie udało się pozyskać ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą, pod adresem zameldowania prezesa tej Spółki nie stwierdzono dokumentacji podatkowej Spółki, ustalono jednocześnie, że prezes Spółki nie mieszka pod tym adresem, nie udało się ustalić jego aktualnego adresu zamieszkania. Z ww. decyzji wynika także, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, żadnego sprzętu budowlanego, żadnych środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak opłaty za media, energie elektryczną, czynsz najmu lokalu, paliwo. Powyższe okoliczności, jak również pozostałe ustalenia dotyczące tego podmiotu wskazane przez organy orzekające w niniejszej sprawie wskazują niewątpliwie, iż Spółka [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji, albowiem ich wystawca nie byłw rzeczywistości dostawcą wskazanego w nich towaru. Trafnie zatem w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej.Dowodów pozwalających na dokonanie odmiennej oceny nie przedstawił także skarżący. Jak wynika z zeznań skarżącego (karta 31 – 36 akt podatkowych), nie miał on żadnej wiedzy na temat działalności Spółki [...], nie wie czym zajmowała się ta Spółka, nie wie pod jakim adresem prowadziła działalność gospodarczą, dane Spółki znał jedynie z faktur, nie był w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, kontaktował się jedynie z W. Ś. prowadzącym komis w K., który zmarł w 2019 r., z którym ustalał szczegóły transakcji. Nie spotykał się z innymi osobami reprezentującymi tą firmę.Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji ze Spółką [...]. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art., 123 § 1 art., art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J.G., P.B., W. S., jak również skarżącego na okoliczności zawarcia i przebiegu transakcji oraz dochowania przez podatnika należytej staranności w transakcjach ze Spółką [...]. Brak było także podstaw do uwzględnienia wskazanych w skardze wniosków dowodowych, to jest przeprowadzenia dowodu z wycen pojazdów dołączonych do skargi, które to wnioski Sąd postanowieniem z dnia 27 marca 2025 r., ogłoszonym na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił. Zeznania skarżącego złożone podczas kontroli podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości relacjonują bowiem przebieg transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak i zakres zainteresowania skarżącego tym kontrahentem i podjęte w celu jego weryfikacji działania. Wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie mają zatem argumenty skargi wskazujące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 207 § 2 Op poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów po wydaniu zaskarżonej decyzji, co wynika z podpisania postanowienia o minutę później niż została podpisana decyzja i odpowiednio późniejszego wprowadzenia do systemu.Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, cow okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia sięz uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jakw postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft)i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje sięz obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazanew zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahenta. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającegoz treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena orzekających w sprawie organów, iż skarżący nie dochował aktów należytej staranności w zweryfikowaniu dostawcy. Nie weryfikował kontrahenta w żaden inny sposób poza sprawdzeniem czy Spółka [...] jest podatnikiem podatku VAT. Nie był w miejscu wskazanym jako prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z decyzji Naczelnika L.Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.z dnia 21 czerwca 2021 r. pozwoliłoby powziąć wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę. Jej siedziba została bowiem wskazanaw "biurze wirtualnym" i brak było oznak prowadzenia działalności. Tymczasem skarżący dokonując transakcji poza miejscem wskazanym jako siedziba działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nie był zainteresowany kto faktycznie jest jego kontrahentem. Ustaleń co do transakcji dokonywał w komisie w K. z W. Ś., chociaż z niczego nie wynika, aby była to osoba upoważniona do reprezentowania Spółki. Wskazania jednocześnie wymaga, iż zdaniem Sądu były powody, dla których skarżący winien powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji, albowiem, jak wskazał w swoich zeznaniach (karta 31 akt podatkowych) odnośnie transakcji z dnia 13 maja 2019 r. Wiesław Śwital zaproponował, aby transakcja odbyła się przez firmę skarżącego, ale nie wie o co chodziło. Samochód został kupionyi sprzedany w tym samym dniu, skarżący miał otrzymać od W. Ś. fakturęi wystawić samochód na sprzedaż do Rumunii. W. Ś. miał klienta na ten samochód, a skarżący nie pamiętał czy miał kontakt z nabywcą, a samochodu do siebie nie przyprowadzał. Z zeznań skarżącego wynika jednocześnie, że podobne propozycje otrzymywał od W. Ś. kilkakrotnie. Opieranie się w tych okolicznościach na zaufaniu do tej osoby i brak sprawdzenia kontrahenta, będącego wystawcą faktur wskazuje co najmniej na brak należytej staranności po stronie skarżącego. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez [...] był w dobrej wierze, że istotnie jest to jego kontrahent, jak również, że dochował aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej działalności gospodarczej.Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu,w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, których przeprowadzenie było możliwe i celowe, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Okoliczności transakcji dawały podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Z postawy skarżącego wynika jednak brak zainteresowania kto w rzeczywistości jest kontrahentem, którew profesjonalnym obrocie gospodarczym i wobec zamiaru uwzględnienia otrzymanej faktury w rozliczeniu jest zasadniczą powinnością przedsiębiorcy.Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 48 ust. 1 i 2 oraz ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy (karta 3 akt podatkowych) wynika, że 16.02.2023 r. organ zawiadomił podatnika o powodach wszczęcia kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Zgodzić się należy, że przed wszczęciem kontroli istniały podstawy do zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W obrocie prawnym pozostawała bowiem decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowegow B.P. znak [...] z 9.06.2021 r. wydana dla podmiotu [...] Sp. z o.o., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., z jej której treści wynika, że działalność [...] Sp. z o.o. miała na celu wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i była to działalność fikcyjna. Skarżący był zaś jednym z podmiotów, który był odbiorcą takich faktur.Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych,a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskowanymi zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowaniaw sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatemw tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 Op. W szczególności, że pełnomocnik skarżącego poza ogólnymi regułami postępowania podatkowego nie reaguje na wnioski zawartew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie wykazane zostało, że kontrahent skarżącego nie mógł dostarczyć wskazanych w fakturach towarów.Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowez poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.