sygn. I SA/Ke 496/25 19 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 496/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 19 marca 2026

Teza
Oddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 23 października 2025 r.Oddalono skargę. podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 23 października 2025 r.
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik Oddalono skargę
Typ sprawy sprawa administracyjna
Etap postępowanie przed WSA
Tematy
podatek od nieruchomości
Role w sprawie
skarżący organ administracji
Data orzeczenia 19 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Artur Adamiec
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę.

UZASADNIENIE
Decyzją z 23 października 2025 r. nr SKO. [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 26 maja 2025 r. nr [...], w sprawie ustalenia A. W. (skarżący, podatnik) podatku od nieruchomości za 2024 r. w wysokości 32.714,00 zł, płatnego jednorazowo w terminie 14 dni od otrzymania decyzji.Rozpatrując wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji organu I instancji SKO wskazało, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie budynek zlokalizowany przy ul. [...] w S..Organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy od przedmiotowego budynku w związku z zakończeniem budowy tego budynku w grudniu 2023 r., powstał od stycznia 2024 r. Ponadto opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku (z wyłączeniem klatek schodowych, szybu, windy, szybu wentylacyjnego) o wielkości 1.304,38 m2, w oparciu o przedłożony przez podatnika dowód w postaci opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego inż. S. B.. Względem tej powierzchni organ zastosował stawkę 25,08 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, tj. stawkę od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przewidzianą uchwałą Nr LVII/546/2022 Rady Miasta Sandomierza z dnia 30 listopada 2022r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.Natomiast zdaniem podatnika nie jest zasadne ustalenie podatku od całego budynku od 1 stycznia 2024 r., w sytuacji gdy jego budowa nie została ukończona. O zakończeniu budowy nie może świadczyć wpis w dzienniku budowy z grudnia 2023r., który stanowi o zakończeniu prac budowlanych wykończeniowo - aranżacyjnych parteru budynku A wg projektu wykonawczego i oddaniu tej części wydzielonej do użytkowania. O braku zakończenia budowy kondygnacji znajdujących się powyższej parteru zdaniem skarżącego świadczy brak rozprowadzenia takich elementów instalacji jak gniazdka, kontakty, brak ścianek działowych, ogrzewania, brak wykończenia podłóg oraz pusty szyb windowy. Zdaniem podatnika powyższy stan techniczny kondygnacji powoduje, że nie stanowią one powierzchni użytkowej, podlegającej opodatkowaniu, jako, że nie nadają się one do jakiegokolwiek zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania. W związku z brakiem możliwości ich użytkowania nie powinny one być w ogóle opodatkowane, bądź względem nich winna być zastosowania niższa stawka podatkowa, jako że nawet potencjalnie powierzchnie te nie mogły być wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wnosząc powyższe zarzuty podatnik zwrócił się o zmianę decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego wyłącznie w zakresie faktycznie użytkowanego parteru wg stawki właściwej dla prowadzonej działalności. Jednocześnie stwierdził, że rozpatrywany przypadek dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części, stąd w świetle regulacji art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025r., poz. 707, zwanej dalej u.p.o.l.) obowiązek podatkowy od faktycznie użytkowanej powierzchni winien powstać dopiero od 1 stycznia 2025 r. Na poparcie swego stanowiska załączył oświadczenie złożone przez kierownika budowy T. R. z 26 listopada 2024 r., wskazujące, że prace budowlane nie zostały w całości faktycznie zakończone i w konsekwencji nie zostały spełnione warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy oraz opinię rzeczoznawcy majątkowego- S. B. ze stycznia 2025r. W opinii tej stwierdzono, że wyłącznie część budynku (tj. jego parter) jest wykonana, odebrana i użytkowana w myśl ustawy Prawo budowlane, jak też m.in. stwierdzono, że po pozyskaniu przyszłych najemców dla hal do wynajęcia, należy uzgodnić z nimi zakres aranżacji każdej z powierzchni hal, opracować projekty budowlane pomieszczeń biur i zapleczy socjalno-sanitarnych, dokonać niezbędnych uzgodnień branżowych, wykonać roboty budowlane wg tych zaprojektowanych aranżacji, dokonać odbioru i uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie przez PINB.SKO wskazało na art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podniosło, że okolicznością, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego, jest zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Decyduje zaistnienie zdarzenia wcześniejszego, które "uruchamia" powstanie obowiązku podatkowego w dacie w przepisie tym wskazanej (od pierwszego stycznia roku następującego po roku, w którym (...) nastąpiło jedno z tych zdarzeń). Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następnych kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku.Kolegium podniosło brak legalnej definicji zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania oraz powołało ukształtowane w orzecznictwie stanowisko, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Organ wyjaśnił też jakie są warunki zakończenia budowy, a także, że dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który został dołączony do akt niniejszej sprawy. Z wpisu do tego dziennika z dnia 14 grudnia 2023 r. wynika, że "zakończono prace budowlane wykończeniowo-aranżacyjne parteru A (lokal 100-1), wg projektu wykonawczego, teren budowy uporządkowany. Zakres ochrony ppż. uzgodnione w projekcie. Oddaje się część wydzieloną do użytkowania". Z czerwca 2024 r. pochodzą wpisy kierownika budowy m.in. o robotach wykończeniowych II etapu-klatki schodowej, roboty pokrywcze i malarskie ścian, montaż okładzin schodowych, montaż uzupełniający kostki brukowej, ustawienie krawężników i wydzielenie miejsc postojowych. Organ przywołał też wcześniejsze wpisy w dzienniku budowy dokonywane w latach 2018 – 2023 opisując zakres wykonywanych prac.Kolegium wskazało też na: zawiadomienie z 15 grudnia 2023 r. skierowane do Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w S. o zakończeniu budowy budynku usługowo-handlowego "[...] etap II, budynek A wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną - odbiór częściowy - parter na usługi biurowe i zamiarze przystąpienia do użytkowania w celu zajęcia zgodnie z właściwością stanowiska w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym; decyzję z 9 stycznia 2024 r. udzielającą skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo - usługowego [...] Etap II, budynek "A" wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną – w części parteru; wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie z 4 stycznia 2024 r. wraz z załącznikami oraz oględziny budynku.Oceniając zebrany materiał dowodowy Kolegium uznało, że stanowisko organu I instancji o powstaniu obowiązku podatkowego od przedmiotowego budynku od stycznia 2024 r. uznać należy za prawidłowe. W ocenie Kolegium obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie następuje w związku z zakończeniem budowy w grudniu 2023r., od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Momentem, który uruchomił powstanie w niniejszym przypadku obowiązku podatkowego nie było, jak twierdzi odwołujący, rozpoczęcie użytkowania, co nastąpiło z momentem uzyskania decyzji Starosty Sandomierskiego z 9 stycznia 2024 r. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku w części parteru. Tym momentem stało się zakończenie budowy budynku, rozumiane jako zakończenie prac związanych ze wznoszeniem tego budynku, a które nastąpiło w grudniu 2023 r. Treść wpisów w dzienniku budowy jednoznacznie potwierdza, że powstały budynek ma fundamenty, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowanych (posiada ściany), ma dach oraz niezbędne instalacje. Te instalacje, co potwierdzają oględziny przeprowadzone z udziałem strony, oraz załączona dokumentacja fotograficzna, zostały doprowadzone do całego budynku. Ich istnienie umożliwia wykorzystanie budynku zgodnie z przeznaczeniem.Brak zakończenia prac wykończeniowych w budynku polegających na końcowych pracach, czyli podłączeniu i zamocowaniu gotowych elementów (takich jak kontakty, gniazdka tzw. biały montaż), wykonanie ścianek działowych i zamontowanie windy w przygotowanym szybie, nie świadczy o nie wybudowaniu i nieistnieniu budynku. Z przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy majątkowego wynika, że odwołujący wstrzymuje się z wykonaniem tych prac, do czasu pozyskania najemców.W ocenie Kolegium na podstawie ww. ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ podatkowy, uprawnione było przyjęcie, że budynek został wybudowany w grudniu 2023r., gdyż momentem zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 4 maja 2016 r. Na gruncie bowiem przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Zatem nie ma także znaczenia w sprawie okoliczność - w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - że w budynku wciąż trwają prace wykończeniowe, których celem jest przygotowanie obiektu do jego użytkowania. Prace te dotyczą bowiem obiektu, którego budowa została zakończona. Momentem zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących bezpośrednio do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołane pozwolenie na użytkowanie części budynku nie zostałoby wydane gdyby budynek faktycznie nie istniał.W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało na to, że właścicielem budynku jest skarżący będący przedsiębiorcą prowadzący działalność gospodarczą związaną głównie z organizacją targów, wystaw i kongresów, a stałym miejscem jej wykonywania jest adres ul. [...] w S.. Nie jest spornym, że piętro budynku zostało wynajęte przez właściciela dla ZUS. Okoliczność natomiast, że pozostałe kondygnacje nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej nie wyłącza zastosowania stawek jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił też, że fakt, iż wyższe kondygnacje nie zostały jeszcze wynajęte i zachodzi konieczność wykonania prac wykończeniowo-dostosowawczych do przyszłych najemców, wynika wyłącznie ze strategii biznesowej samego podatnika, a nie z faktycznej niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności, po formalnym uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla pozostałej części budynku. Okoliczność nie wykorzystywania (braku zajęcia) poszczególnych części nieruchomości na działalność gospodarczą, nie oznacza, że nie może być ona potencjalnie wykorzystywana w tej działalności. Zasadnie zakwalifikowano zatem całą nieruchomość skarżącego jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. O związku posiadanej nieruchomości z wykonywaną przez odwołującego działalnością gospodarczą świadczy również fakt zarejestrowania A. W. jako podatnika VAT oraz fakt wystawienia na firmę [...] A. W., ul. [...] c S. faktury FV [...]/2024 z dnia 23 sierpnia 2024r. dotyczącej ułożenia kostki brukowej dla przedmiotowej nieruchomości. W ocenie SKO nieruchomość nie musi generować przychodu w chwili opodatkowania, aby była związana z działalnością gospodarczą.W ocenie Kolegium nie można w świetle powyższych okoliczności przyjąć, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą tylko dlatego, że nie została wykończona we wskazywanym zakresie (brak białego montażu, ścianek działowych czy zamontowania windy, w sytuacji gdy budynek ma schody) i formalnie oddana do użytkowania. Organ dodał, że podatnik nie przedstawił na żądanie organu umowy najmu lokalu, nie przedstawił ksiąg przychód i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych, twierdząc, że jej nie posiada.W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. W. zaskarżył decyzję z 23 października 2025 r. w całości zarzucając:1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób oczywiście niewyczerpujący, pominięcie istotnych dowodów (w szczególności oświadczenia kierownika budowy z 26 listopada 2024 r. oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 9 listopada 2024 r.), zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów osobowych, w szczególności przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a także całkowicie dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę wpisu w dzienniku budowy z 14 grudnia 2023 r., ograniczającego się do prac na parterze budynku, który organ bezzasadnie utożsamił z zakończeniem budowy całego obiektu, czego skutkiem było błędne i przedwczesne przyjęcie, że budowa całego budynku została zakończona w 2023 r.;2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób pozbawiony rzeczywistej, samodzielnej analizy faktycznej i prawnej, ograniczający się do schematycznego, deklaratywnego powielenia stanowiska organu I instancji, bez wskazania, jakie fakty uznano za udowodnione, na jakich konkretnie dowodach się oparto, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności innym dowodom, a także bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do istoty zarzutów odwołania - w szczególności do zarzutu wadliwego zastosowania najwyższej stawki podatku oraz powołanego w odwołaniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - co czyni uzasadnienie decyzji jedynie pozornym i uniemożliwia przeprowadzenie efektywnej sądowej kontroli jej legalności;3. naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rażąco błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy co do całości budynku usługowo-handlowego powstał od dnia 1 stycznia 2024 r. w sytuacji, gdy budowa nie została zakończona, a w 2024 r. rozpoczęto użytkowanie jedynie części przedmiotowego budynku tj. parteru zgodnie z decyzją Starosty Sandomierskiego z dnia 9 stycznia 2024 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku w części parteru, a także na utożsamieniu rozpoczęcia użytkowania jedynie części budynku (parteru), oddanej do użytkowania w trybie przepisów Prawa budowlanego, z zakończeniem budowy całego obiektu oraz przyjęciu, że samo użytkowanie części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całego budynku i całej zakładanej docelowo powierzchni użytkowej, wbrew literalnemu brzmieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., rozróżniającemu budynek i jego część, oraz w oczywistej sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym budynków oddawanych do użytkowania etapami;4. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez rażąco błędne przyjęcie, że cały budynek stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z tego powodu, że jego właścicielem jest przedsiębiorca, oraz zastosowanie - w oderwaniu od rzeczywistego sposobu wykorzystania poszczególnych części obiektu - najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą do całej powierzchni budynku, w tym do niewykończonych, niezdatnych do użytkowania kondygnacji, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie mogą zostać w sposób realny uznane za z nią związane, w oczywistej sprzeczności z prokonstytucyjną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjętą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, oraz z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 26 kwietnia 2023 r., III FSK 3277/21, z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2435/21,) a także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 3/25, wymagającą dla zastosowania stawki działalnościowej istnienia rzeczywistego związku funkcjonalnego danej części budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast w przedmiotowej sprawie - jak podniesiono wyżej - część budynku należąca do skarżącego w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu w związku z brakiem możliwości użytkowania obiektu, lub też ewentualnie zastosowanie winna znaleźć stawka niższa, bowiem nieruchomość skarżącego w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet bowiem przy przyjęciu, że możliwe jest opodatkowanie części budynku przed jego ostatecznym zakończeniem, to zgodnie z najnowszym podejściem NSA (wyrażonym w wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3277/21), opodatkowaniu najwyższą stawką winna podlegać jedynie faktycznie użytkowana część budynku, a nie cały obiekt;5. naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego nieproporcjonalnego ciężaru podatkowego w odniesieniu do części budynku, które nie są ukończone ani funkcjonalnie wykorzystywane, co narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej oraz ochrony prawa własności;6. naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej, nieznajdującej oparcia ani w treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w utrwalonym orzecznictwie sądowo administracyjnym, wykładni przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz zasad stosowania najwyższej stawki podatkowej, prowadzącej do rażąco nieproporcjonalnego i nieprzewidywalnego obciążenia podatnika, co godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;7. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w pełnym zakresie i niewykonanie przez organ odwoławczy jego podstawowej funkcji merytorycznej, polegającej na ponownej, samodzielnej ocenie całokształtu materiału dowodowego i zarzutów odwołania, oraz sprowadzenie postępowania odwoławczego do czysto formalnego zatwierdzenia rozstrzygnięcia organu I instancji, bez własnej analizy dowodów, bez weryfikacji ustaleń faktycznych i bez merytorycznego odniesienia się do kluczowych zarzutów strony (w szczególności dotyczących zastosowania najwyższej stawki podatku i powołanego orzecznictwa NSA) i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 26 maja 2025 r., w sytuacji, gdy organ II instancji winien uchylić wadliwą decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem odwołania, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i pozbawia skarżącego realnego środka odwoławczego.W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy obu instancji pominęły w szczególności treść oświadczenia kierownika budowy T. R. z dnia 26 listopada 2024 r., które ma kluczowe znaczenie dowodowe dla ustalenia rzeczywistego stanu zaawansowania inwestycji. Dokument ten został sporządzony przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane, bezpośrednio nadzorującą przebieg robót. Jednocześnie organy dokonały rozszerzającej, dowolnej interpretacji wpisu w dzienniku budowy z dnia 14 grudnia 2023 r., który odnosi się wyłącznie do zakończenia prac na parterze budynku, utożsamiając go - wbrew jego literalnej treści - z zakończeniem budowy całego obiektu.Skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że prace budowlane związane z budową opisanego wyżej budynku zostały faktycznie zakończone. O zakończeniu budowy nie może bowiem świadczyć i przesądzać wpis kierownika budowy z dnia 14 grudnia 2023 r., albowiem z wpisu tego jasno wynika, że zakończono prace budowlane wykończeniowo-aranżacyjne parteru budynku A (lokal 100-1) według projektu wykonawczego i oddaję się tą część wydzieloną do użytkowania i co za tym idzie wpis ten nie może być absolutnie interpretowany jako całkowite i ostateczne zakończenie budowy a także nie może stanowić podstawy do ustalenia podatku od całego budynku usługowo-handlowego. W konsekwencji organy podatkowe, bez oparcia w dokumentach nadzoru budowlanego, samodzielnie i arbitralnie przesądziły o rzekomym zakończeniu budowy całego budynku, co bez wątpienia pozostaje poza zakresem ich kompetencji merytorycznych.Odnosząc się do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5 w z w. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. skarżący podniósł, że organy całkowicie błędnie uznały, że cały budynek stanowi budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i do całej jego powierzchni zastosowały najwyższą stawkę podatku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 3277/21 podniósł, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej.W niniejszej sprawie wyższe kondygnacje budynku nie spełniają żadnych kryteriów powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - brak w nich instalacji, podziału funkcjonalnego, ogrzewania i dopuszczenia do użytkowania. Nie mogą one obecnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej ani nawet być w sposób realny do tej działalności przeznaczone. Pomimo tego organy uznały, że należy wobec nich zastosować najwyższą stawkę podatku. Tymczasem z protokołu oględzin i jego sprostowania jasno wynika, że te części budynku pozostają w stanie niewykończonym i nie mogą pełnić żadnej funkcji gospodarczej. Brak funkcjonalnego związku danej części budynku z prowadzoną działalnością wyklucza możliwość zastosowania najwyższej stawki. Organy błędnie utożsamiły własność przedsiębiorcy z faktycznym wykorzystaniem obiektu w działalności gospodarczej.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) dalej jako: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja SKO w K. z 23 października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 32.714,00 zł. Decyzjami organów objęty został budynek położony w S. przy ulicy [...], stanowiący własność skarżącego.Analiza skargi oraz podniesionych w niej zarzutów pozwala wyodrębnić trzy sporne obszary w sprawie. W pierwszej kolejności skarżący krytykuje sposób prowadzenia przez organ postępowania dowodowego, eksponując zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny oraz pominięcie dowodów istotnych, takich jak oświadczenie kierownika budowy, czy decyzji PINB z 9 stycznia 2024 r., zaniechanie przesłuchania skarżącego oraz sprzeczną z zasadami logiki ocenę wpisu w dzienniku budowy z dnia 14 grudnia 2023 r., który ograniczał się do prac na parterze budynku, natomiast organ bezzasadnie utożsamił go z zakończeniem budowy całego obiektu. W omawianym – procesowym – kontekście skarżący wskazuje też na wadliwość uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, gdzie powielono stanowisko organu I instancji bez prawidłowego odniesienia się do argumentacji odwołania, w szczególności tej nawiązującej do najwyższej stawki podatku.Następnie skarżący kwestionuje prawidłowość przyjęcia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego w realiach sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust 2 u.p.o.l., wskazuje na błędną wykładnię tego przepisu oraz wadliwe jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że obowiązek podatkowy co do całego budynku powstał od dnia 1 stycznia 2024 r. podczas gdy jego budowa nie została zakończona, a w samym 2024 r. rozpoczęto użytkowanie jedynie części tego budynku – kondygnacji parteru. Nadto zdaniem strony, skoro przepis rozróżnia terminy budynku i jego części, w kontrolowanej sprawie opodatkowana winna być jedynie część budynku oddana do użytkowania, choć zaważywszy na fakt rozpoczęcia użytkowania parteru budynku w 2024 r. (decyzja z 9 stycznia 2024 r.) zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy nawet w tym zakresie powstał dopiero od 1 stycznia 2025 r.I wreszcie, w trzecim punkcie sporu, podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że cały budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie z tego powodu, że właścicielem jest przedsiębiorca oraz zastosowanie najwyższej stawki podatku, w tym do kondygnacji niewykończonych, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Alternatywnie skarżący podał, że część budynku nie powinna być w ogóle opodatkowana lub winny być zastosowane stawki niższe, bowiem nieruchomość w tej części w 2024 r. nie była i nie mogła być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego opodatkowana winna być jedynie powierzchnia faktycznie użytkowana, nie zaś cały obiekt.Zdaniem sądu podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne.W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdza, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w prawidłowy i kompletny sposób. Zebrały pełny materiał dowodowy w sprawie, co pozwoliło na poczynienie wszelkich koniecznych do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości kwestii.Organ odwoławczy ocenił cały materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym organ ocenił dowody w ich wzajemnym powiązaniu, wyjaśniając które z dowodów mają dla sprawy znaczenie i dlaczego. Natomiast to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał skarżący, nie świadczy o naruszeniu ani zasad postępowania podatkowego, ani poszczególnych przepisów postępowania dowodowego.Wbrew zarzutom skargi organy nie oceniły wadliwie wpisu w dzienniku budowy z dnia 14 grudnia 2023 r. Wpis ten został przeanalizowany wraz innymi, dokonywanymi na przestrzeni lat 2018 – 2023 wpisami i oceniony łącznie z nimi, w kontekście momentu zakończenia budowy budynku, rozumianego jako zakończenie prac związanych z jego wznoszeniem. Organ również nie pominął oświadczenia kierownika budowy, lecz zasadnie uznał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych i kompletnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, oświadczenie to – koncentrujące się na aspektach związanych z prawem budowlanym – nie może mieć oczekiwanego przez stronę znaczenia.Przystępując do rozważań w drugim spornym obszarze wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2024 r., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.Z kolei, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy.Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjmuje się, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, Lex nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, W. 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr [...], s. 32).Przepis art. 6 ust 2 u.p.o.l. w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków.Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniemKomentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji na gruncie u.p.o.l., również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, a sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego (wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości, ABC 2010).Innymi słowy, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.Podkreślić należy, iż na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1) budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisy u.p.o.l. definiując budynek, nie warunkują istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części.Zdaniem sądu organy prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2024 r., albowiem do zakończenia budowy w przedstawionym powyżej rozumieniu doszło w 2023 roku. Świadczą o tym przeanalizowane przez organ wpisy w dzienniku budowy, czynione w latach 2018 – 2023. Przeprowadzone w tym czasie prace budowlane obejmujące m.in. (str. 9 decyzji SKO) izolację termiczną dachu, potwierdzające istnienie budynku w stanie surowym otwartym z wykonanym pokryciem dachu, montaż włazu dachowego i klap dymowych, wykonanie pokrycia dachu oraz położenia papy nawierzchniowej, wykonanie docieplenia ścian zewnętrznych z obróbkami blacharskimi, wykonanie instalacji elektrycznych podtynkowych, wykonanie uzbrojenia instalacji co, prace instalacji wod-kan, instalacji elektrycznej, prac w zakresie instalacji kotłowni, montaż stolarki wewnętrznej, prace wykończeniowe w zakresie instalacji wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej – biały montaż, czy prace wykończeniowe - roboty malarskie i aranżacyjne – świadczą o zakończeniu prac związanych ze wznoszeniem budynku w 2023 roku. Tym samym nowo powstały obiekt budowalny spełniał już w 2023 r. definicję budynku, albowiem ponad wszelką wątpliwość był trwale związany z gruntem, wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty i dach. Przy czym podkreślić trzeba, że definicja ta nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Istnienie budynku nie jest uzależnione od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację oraz możliwość użytkowania w całości lub części. Zatem argumenty skarżącego o konieczności wykonania dalszych prac wykończeniowych nie mogą odnieść spodziewanego skutku w omawianym zakresie, albowiem nie wpływają na moment powstania obowiązku podatkowego w realiach sprawy. Roboty wykończeniowe są odmiennym rodzajem prac od robót budowlanych, prowadzących do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Dla oceny powstania obowiązku podatkowego istotne jest natomiast zakończenie tych drugich.Istnienie budynku oraz zakończenie jego budowy w 2023 r. potwierdza także wpis zamieszczony w dzienniku budowy w dniu 14 grudnia 2023 r. zgodnie z którym "zakończono prace budowlane wykończeniowo-aranżacyjne parteru A (lokal 100-1), wg projektu wykonawczego, teren budowy uporządkowany. Zakres ochrony ppż. uzgodnione w projekcie. Oddaje się część wydzieloną do użytkowania" oraz dowód z oględzin budynku wraz z wykonaną w ich trakcie dokumentacją fotograficzną. Z protokołu oględzin wynika że budynek posiada cztery kondygnacje z dojściem przez klatkę schodową, wylewki, okna, drzwi, tynki, podłączenie instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacji i instalacji gazowej. Instalacje zostały doprowadzone do całego budynku. Analiza zdjęć zarówno z zewnątrz jak i wewnątrz budynku potwierdza istnienie wszystkich elementów definicji budynku, uzasadniając tym samym wyciągnięte z tego stanu konsekwencje prawnopodatkowe, znajdujące wyraz w podjętych decyzjach.Wskazuje się także, że moment, który decyduje o zakończeniu budowy, można ustalić na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane (por. pkt 3 w L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013).Przechodząc zatem do regulacji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 ust. 2 Prawa budowlanego).Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przesłanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Są to m.in. obowiązki dołączenia do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oryginału dziennika budowy (pkt 1) oraz oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami (pkt 2 lit. a) oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także – w razie korzystania – drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (pkt 2 lit. b). W judykaturze wskazano, że wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; CBOSA). Samo zatem wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, dokonywane jest zatem już po zakończeniu budowy. Co więcej, to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie (por. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 472/20; CBOSA).W powyższym kontekście – zdaniem sądu – prawidłowość stanowiska organów, co do zakończenia budowy budynku w sensie faktycznym w 2023 r. potwierdzają: zawiadomienie z dnia 15 grudnia 2023 r. skierowane do Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w S. o zakończeniu budowy budynku wraz z infrastrukturą techniczną - odbiór częściowy – parter i zamiarze przystąpienia do użytkowania, wniosek z 4 stycznia 2024 r o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego kubaturowego wraz z załącznikami oraz decyzja z 9 stycznia 2024 r. Zdaniem sądu w/w czynności, nawet jeżeli dotyczyły części budynku – parteru, świadczą o uprzednim istnieniu budynku – w kontekście zakończenia prac związanych z jego wzniesieniem. Nie jest bowiem możliwe uzyskanie pozwolenia na użytkowanie części budynku, który by faktycznie nie istniał i którego budowa nie byłaby zakończona, w kontekście posiadania elementów koniecznych dla wypełnienia definicji budynku zawartego w ustawie podatkowej.Reasumując tą część rozważań należy podnieść, że zdaniem sądu prawidłowo organy przyjęły, że momentem miarodajnym dla oceny powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest zakończenie budowy budynku, rozumianej jako zakończenie prac związanych ze wznoszeniem budynku, co nastąpiło w grudniu 2023 r. zatem obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2024r.Nie są tym samym zasadne zarzuty skargi podważające moment powstania obowiązku podatkowego oraz wskazujące na uchybienia proceduralne organów w jego ustaleniu. Wbrew treści skargi, zakończenie budowy budynku – w zaprezentowanym rozumieniu podatkowym – było wcześniejsze niż rozpoczęcie użytkowania budynku w części parteru, stąd nie można przyjąć jako zasadnej argumentacji skargi o celowości opodatkowania jedynie części budynku – kondygnacji parteru od stycznia 2025 roku z uwagi na rozpoczęcie jej użytkowania w styczniu 2024r.Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły również – wbrew zarzutom skargi – że opodatkowaniu według najwyższej stawki podlega cała powierzchnia użytkowa budynku, na wszystkich jego kondygnacjach.Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.Zdaniem Sądu, wynik literalnej wykładni analizowanego przepisu mógłby wskazywać, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek.Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a następnie w wyroku z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał w pierwszym z przywołanych wyroków konkludował, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości.Jak natomiast podał TK w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.Zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Jednakże w realiach kontrolowanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie dodatkowych okoliczności uzasadniających zastosowanie wymienionego przepisu.W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga, że sposobu definiowania relacji związania z prowadzoną działalnością gospodarczą podjął się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym stwierdzono m.in., że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.Za powyższym rozumieniem pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając że związek z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.W stanie niniejszej sprawy skarżący to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą od 1998 r. Przeważającą jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, jednak przedmiotem działalności jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę (decyzja z dnia 4 maja 2016 r., nr [...]), wydane względem przedsiębiorcy, dotyczyło budowy budynku usługowo – handlowego. Zatem już na etapie planowania i budowy przedmiotowego budynku nie budziło wątpliwości, że nieruchomość ta powstaje z inicjatywy przedsiębiorcy i będzie miała charakter usługowo – handlowy, co świadczy o zamiarze jej wykorzystania w celach zarobkowych.Z ustaleń organów wynika również, że parter budynku został wynajęty przez właściciela i znajduje się w nim Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy wynika natomiast, że pozostałe kondygnacje także są przeznaczone do komercyjnego wynajmu, a brak ich wykończenia wynika z faktu oczekiwania na najemców i ich potrzeb związanych z zagospodarowaniem wynajmowanej przestrzeni.W realiach sprawy, dokonując ustalenia podatku od nieruchomości, organy podatkowe nie sugerowały się jedynie okolicznością posiadania budynku przez przedsiębiorcę. O prawidłowym zastosowaniu stawki podatku świadczyły bowiem: charakter usługowo – handlowy budynku, który miał służyć wyłącznie celom komercyjnym, funkcja gospodarcza całego budynku, wynikająca z faktu wybudowania budynku w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiot obejmował m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi.Powyższe okoliczności przemawiają jednoznacznie za potencjalnym związkiem pozostałych kondygnacji budynku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podkreślenia przy tym wymaga, że brak prac wykończeniowych na tych kondygnacjach nie może być miarodajny dla wysokości stawki podatkowej. Okoliczność ta nie świadczy bowiem o innym niż gospodarcze przeznaczeniu tej powierzchni, lecz wynika jedynie z decyzji przedsiębiorcy, który oczekując na najemcę wstrzymuje się od tych prac. Nie można natomiast oczekiwać, że podatek majątkowy, z jakim mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie będzie uzależniony od powodzenia, czy przebiegu biznesowych planów przedsiębiorcy, przekładających się na zysk z powadzonej działalności i efektywnego wykorzystania składników prowadzonego przedsiębiorstwa.Jak wynika z przedstawionych rozważań, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie, jak sugeruje skarżący, z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza więc to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 639/24). Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2025 r., I SA/Wr 425/24.)Stąd nie mogą odnieść spodziewanego skutku zarzuty skarżącego, w których wywodzi naruszenie przepisów zarówno ustawy podatkowej jak i Konstytucji poprzez nałożenie na niego nieproporcjonalnego ciężaru podatkowego w odniesieniu do części budynku, która nie jest funkcjonalnie wykorzystywana.Mając na względzie powyższe, sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.. oddalił skargę.