Wyrok - I FSK 1368/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 81/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie T. sp. z o.o. z siedzibą w G.)Oddalono skargę kasacyjną. Interpretacje podatkowe, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 81/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie T. sp. z o.o. z siedzibą w G.)
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
nieustalone
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
19 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Arkadiusz Cudak
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 81/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę R. sp. z o.o. (obecnie T. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że wydatki ponoszone na najem mieszkania dla pracowników, których spółka udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczenia usług w tym zakresie, są w sposób obiektywny związane z całokształtem działalności spółki. W związku z tym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.2. Skarga kasacyjnaPowyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", polegające na uznaniu, że skarżąca w okolicznościach przedstawionych w sprawie może korzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z najmem mieszkań dla pracowników, którzy podejmują pracę u jej kontrahentów, ponieważ wydatki związane z najmem są zdaniem sądu w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności skarżącej, gdy tymczasem skarżąca w opisanym stanie faktycznym wskazała, że wynajmuje lokale mieszkalne, aby podczas realizacji zlecenia pracownicy mieli gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta, z czego nie wynika, że wydatki skarżącej na najem to niezbędny środek do celu, jakim jest osiąganie opodatkowanych obrotów w prowadzonej działalności świadczenia usługi udostępniania pracowników, i nie są one trwale i wprost związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością;2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na skonstruowaniu przez sąd uzasadnienia opartego wyłącznie na wyrażeniu własnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą w zakresie celów wynajmowania mieszkań (jako wydatki wprost związane z wykonywaną działalnością), podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wynajem mieszkań służy wyłącznie potrzebom stworzenia pracownikom skarżącej "dogodnych" warunków mieszkania i dojazdu do siedziby kontrahenta skarżącej, co doprowadziło sąd do przekonania o dokonaniu przez organ błędnej wykładni przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowania w okolicznościach przedstawionych w sprawie.W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.3.2. Przede wszystkim nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony, albowiem sąd skonstruował uzasadnienie oparte wyłącznie na wyrażeniu własnej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą w zakresie celów wynajmowania mieszkań (jako wydatki wprost związane z wykonywaną działalnością), podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wynajem mieszkań służy wyłącznie potrzebom stworzenia pracownikom skarżącej "dogodnych" warunków mieszkania i dojazdu do siedziby kontrahenta skarżącej.Tak uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Argumentacja prawna została zaprezentowana w sposób zrozumiały i jednoznaczny. Tak sformułowane uzasadnienie umożliwiło poznania stanowiska Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Pisemne motywy pozwalają również na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.Natomiast podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podnoszona w ramach tego zarzutu. Nie można bowiem zarzucając wadliwość uzasadnienia kwestionować merytoryczną ocenę prawną sądu.3.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór ogniskował się wokół kwestii prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarżąca w okolicznościach przedstawionych w sprawie może korzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego związanego z najmem mieszkań dla pracowników, którzy podejmują pracę u jej kontrahentów, ponieważ wydatki związane z najmem są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności skarżącej. Wynika to wprost ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Spółka podała bowiem, że: "W celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT". W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego wskazano dodatkowo, że "Spółka dokonuje zakwaterowania Zleceniobiorców w tym celu, aby móc świadczyć odpłatną opodatkowaną VAT usługę ich udostępnienia kontrahentowi, który ma siedzibę w niedalekiej odległości od lokalu mieszkalnego". Ponadto podano, że "R. wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta". "Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta".3.4. W postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego istnieje związanie stanem faktycznym wskazanym we wniosku. Organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny nie może tego stanu faktycznego modyfikować, czy też zmieniać. Z tego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Podstawowym zakresem jej działalności jest prowadzenie agencji pracy tymczasowej. W ramach tej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności wynajmuje swoim zleceniobiorcom lokale mieszkalne położone w pobliżu kontrahenta, u którego te osoby pracują. Ten najem jest zatem związany z działalnością agencji pracy tymczasowej o czym świadczą wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktyczne dotyczące tego, że "R. wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta". "Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta".Zatem z podanego we wniosku stanu faktycznego istnieje związek pośredni z prowadzoną przez skarżącą spółkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą w postaci agencji pracy tymczasowej. Innymi słowy, gdyby nie ta działalność i konieczność zapewnienia kontrahentowi pracowników, to spółka nie prowadziłaby działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych swym zleceniobiorcom. Najem zaś pełni pomocniczą rolę w stosunku do zasadniczej opodatkowanej działalności gospodarczej.3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak