Wyrok - I FSK 774/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2145/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzjęUchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2145/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
powód
podejrzany
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Małgorzata Niezgódka - Medek
Podstawa prawna
art. 6
kk
art. 313
kpk
art. 6
kks
art. 141
ppsa
art. 135
ppsa
art. 133
ppsa
art. 174
ppsa
art. 145
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (6)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 8 września 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.163.2020.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 10 listopada 2020 r., nr [...], a także umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z 10 listopada 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2015 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że faktura wystawiona przez E. dokumentująca nabycie hurtowej ilości kawy Jacobs, która następnie miała być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Strona odliczyła zatem podatek z tej faktury z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").2.2. Decyzją z 8 września 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.2.2.1. DIAS wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w stanie faktycznym sprawy zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") w dniu 16 listopada 2020 r. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s.").NUS pismem z 24 listopada 2020 r. na podstawie art. 70c, w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. za kwiecień 2015 r.DIAS stwierdził ponadto, że NUS prowadził wobec Spółki postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 3 listopada 2020 r. dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., które zostało doręczone 24 listopada 2020 r. DIAS podkreślił, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie pozostaje zawieszony od 16 listopada 2020 r. i nie upłynął z uwagi na trwające postępowanie zabezpieczające z uwagi na fakt, że przepisy art. 70 § 7 O.p. nie wiążą poszczególnych przyczyn zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ich odpowiednikami powodującymi rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70 § 6 O.p.DIAS wskazał, że z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że transakcje zawierane przez E. były transakcjami fikcyjnymi, pozbawionymi racjonalnego sensu ekonomicznego. S. A. występował wyłącznie w roli pośrednika, który nie spełniał żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem nie był w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie towaru), które uzasadniałyby jego obecność w łańcuchu dostaw. Transakcje dokonywane były w głównej mierze w oparciu o telefoniczne lub mailowe uzgodnienia, a strony transakcji dokonywały zapłaty na rzecz dostawców w tym samym dniu bądź dnia następnego, w większości przypadków na podstawie faktur "pro forma" wystawianych przez S. A. jeszcze przed dostarczeniem towaru do odbiorcy.DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu posiadania przez Stronę towaru, który był przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na spornej fakturze VAT, gdyż cała jego działalność była ukształtowana tak, aby stworzyć pozory prawdziwej działalności gospodarczej.3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.3.1. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania;- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu i zawieszenie biegu terminu przedawnienia;- naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego i w jego konsekwencji doręczenie zarządzenia o zabezpieczaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, służyło jedynie do zawieszenie biegu terminu przedawnienia;- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktura otrzymana od E. jest fakturą, która nie stwierdza czynności faktycznie dokonanej.3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przeprowadził we właściwy sposób analizy, czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i czy wszczęcie postępowań karnego skarbowego i zabezpieczającego nie miało instrumentalnego charakteru.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1526/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie w szczególności do przeprowadzenia wszechstronnej analizy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także umorzył postępowanie administracyjne. Uznał, że wszczęcie dochodzenia w dniu 16 listopada 2020 r. miało charakter instrumentalny, a organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz nie uwzględniły stanowiska wynikającego z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wszczynając postępowanie karne w dniu 16 listopada 2020 r. organy miały świadomość, że nie uda się zakończyć postępowania odwoławczego przed 31 grudnia 2020 r., tj. upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 r. Zachodziła więc konieczność, co najmniej zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, aby sprawę mógł rozstrzygnąć organ odwoławczy.Ponadto sporządzenie już w dniu 27 listopada 2020 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W., w ocenie Sądu, miało przede wszystkim zapobiec przedawnieniu karalności czynu zabronionego. W pierwszej kolejności organ musiał bowiem podjąć czynności zapobiegające przedawnieniu karalności czynu zabronionego, gdyż co oczywiste po przedawnieniu karalności nie mógłby prowadzić postępowania karnego skarbowego. Dla skutecznego przedłużenia ww. terminu koniczne było nie tylko sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów ale również ogłoszenie jego niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchanie go (art. 313 § 1 k.p.k.).Odnosząc się natomiast do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 15 października 2020 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia z 3 listopada 2020 r., które zostało doręczone w dniu 24 listopada 2020 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 1 grudnia 2020 r., tj. z momentem doręczenia decyzji wymiarowej z 10 listopada 2020 r. Zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (od 2 grudnia 2020 r.).Resumując WSA uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 208 § 1 O.p. W związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 r. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe.5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:I. na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1) art.141 § 4 p.p.s.a.w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) oraz art.145 § 3 i art.135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji NUS nr [...] z 10 listopada 2020 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie przy zastosowaniu dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie obejmuje swoim zakresem normatywnym możliwości jego stosowania jako podstawy kasatoryjnego rozstrzygnięcia wobec decyzji organu podatkowego I instancji ani podstawy normatywnej do wydania rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie administracyjne w sprawie.2) art.141 § 4 oraz art.133 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt lit.a) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem określonej w art.141 § 4 p.p.s.a. dyrektywy wyjaśniania podstawy prawnej wyroku i jasnego przedstawienia zajętego przez Sąd stanowiska, z jednoczesnym naruszeniem określonej w art.133 § 1 p.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy.Powyżej wskazane uchybienia skutkują brakiem możliwości poddania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie kontroli kasacyjnej.II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:1) art.70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.208 § 1 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter a zatem nie wywołało materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy tymczasem prawidłowa ocena okoliczności sprawy w zestawieniu z prawidłową wykładnią, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. To zaś powinno skutkować zastosowaniem w sprawie dyspozycji art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70 § 1 O.p. i jednocześnie powinno wykluczać możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji art.208 § 1 O.p.2) art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art.70 § 1 oraz w zw. z 208 § 1 O.p., w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem w sprawie na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na podstawie której wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, jest zdarzeniem skutkującym rozpoczęciem dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego uprzednio na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu art.70 § 7 pkt 4 O.p., powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art.33d § 2 O.p. a w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywołuje materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia aż do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. do momentu wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art.70 § 7 pkt 5 O.p., co tym samym wykluczyć powinno zastosowanie w sprawie dyspozycji art.208 § 1 O.p.3) art.70 § 7 pkt 5 oraz art.33a § 2 w zw. z art.70 § 1 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania w sprawie na skutek bezzasadnego pominięcia przez Sąd dyspozycji określonej w art.33a § 2 O.p. i wadliwego uznania, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej stanowi okoliczność inicjującą dalszy bieg terminu przedawnienia, którego bieg został uprzednio zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem prawidłowa wykładnia art.70 § 7 pkt 5 O.p., uwzględniająca dyrektywę określoną w art.33a § 2 O.p., powinna doprowadzić Sąd do konkluzji, iż wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie może naruszać wydanego na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia ani naruszać materialnoprawnego skutku prawnego wywołanego na skutek wprowadzenia tegoż zarządzenia zabezpieczenia do obrotu prawnego. W efekcie powyższego, Sąd powinien uznać, że w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia - zawieszony uprzednio na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - pozostaje zawieszony do momentu wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art.70 § 7 pkt 5 O.p. tj. do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo, że nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.6.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Brak powołania w podstawie prawnej art. 135 p.p.s.a. jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji, a także dyspozycji art. 145 § 3 p.p.s.a. jako podstawy prawnej wydanego wyroku w zakresie umorzenia postępowania administracyjnego nie może być traktowane jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.6.3. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także niespójności zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) ze wskazywanym w uzasadnieniu wyroku, stwierdzonym przez Sąd naruszeniem przez organ podatkowy przepisu postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p., który to przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a), co w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. (przepis procesowy).6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy. W ramach ww. zarzutu nie można kwestionować prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.6.5. W ocenie Sądu kasacyjnego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter a zatem nie wywołało materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.6.5.1. Nie jest sporne, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w dniu 16 listopada 2020 r. Pełnomocnik Strony został powiadomiony o tym w dniu 4 grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło zaledwie półtora miesiąca przed upływem biegu terminu przedawnienia. Tymczasem postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wszczęte zostało postanowieniem z 17 listopada 2016 r. i poprzedzone zostało ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 29 lutego 2016 r. Stan tych ustaleń - kontroli i postępowania podatkowego był zatem organowi znany. Zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstw skierowane zostały w dniu 18 czerwca 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego i w dniu 16 listopada 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie, a więc tuż po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 7 listopada 2020 r. W okolicznościach analizowanej sprawy zostało jedynie wydane postanowienie z 27 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów J. W. (Prezesowi Spółki w kontrolowanym okresie), lecz zarzuty te nie zostały mu przedstawione, nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego, pomimo prób zawezwania (pismo z 11 lutego 2021 r.). To z kolei spowodowało konieczność umorzenia dochodzenia z dniem 9 sierpnia 2021 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego.6.5.2. W ocenie Sądu chronologia procesowych czynności karnych w sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego czynności dowodowych, poprzestając jedynie na wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że taki stan rzeczy pozwala ocenić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 16 listopada 2020 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego.Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest wiadomym, że DIAS w odniesieniu do analogicznych okoliczności mających miejsce w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/23).6.6. Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z 208 § 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 5 oraz art. 33a § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, na podstawie której wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, jest zdarzeniem skutkującym rozpoczęciem dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego uprzednio na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.6.6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się natomiast, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast postępowanie zabezpieczające trwa tak długo, aż nie dojdzie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (o czym stanowi art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") lub jeżeli nie zostanie ono zakończone w inny sposób.6.6.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd prawny, według którego wskazana w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległy wcześniej zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ma miejsce wtedy, gdy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych nie nastąpiło w wykonaniu decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie przepisów art. 33 O.p. Zdaniem Sądu wskazana w tym przepisie przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia występuje w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane wyłącznie na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. bez oparcia go o decyzję zabezpieczającą. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiła na podstawie art. 33d § 1 O.p. w celu wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 O.p., przesłanką dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy ta decyzja, jest wygaśnięcie tej decyzji (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.), a nie zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego w celu jej wykonania (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.).6.6.3. Powyższe tezy składające się na ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i pozostają w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, której teza brzmi następująco: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).". Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?".6.6.4. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 O.p. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie, co do zasady, wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 O.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji (wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23).6.6.5. W uchwale tej wskazano też, że uregulowanie zawarte w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. dotyczy sytuacji, która jest wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio, to jest przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., które stanowi formę dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dalszy bieg terminu przedawnienia na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ma miejsce w sytuacji, gdy organ na wniosek strony przyjął jedną z zaproponowanych form zabezpieczenia, które są wymienione w art. 33d § 2 O.p., w takiej sytuacji po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej (wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2147/23).Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, co czyni zasadnymi zarzuty naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 33a § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł natomiast dokonać oceny skuteczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. w kontekście uchwały z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.W. Gurba M. Niezgódka-Medek M. OlejnikW. Gurba M. Niezgódka-Medek M. Olejnik