Wyrok - III SA/Wa 69/24 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 22 maja 2024
Teza
Oddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkoweOddalono skargę. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
22 maja 2024
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Agnieszka Baran
Podstawa prawna
art. 1025
kpc
art. 151
ppsa
art. 134
ppsa
art. 11
prawo upadlosciowe
art. 116
ordynacja podatkowa
art. 121
ordynacja podatkowa
art. 122
ordynacja podatkowa
art. 187
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.W. (skarżący) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.Jak wynika z motywów decyzji, skarżący odpowiada za zaległości spółki N. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne okresy od kwietnia 2018 r. do listopada 2019 r. Zobowiązania wynikają z deklaracji podatkowych PIT-4R złożonych przez spółkę (s. 8 decyzji).Skarżący pełnił funkcję prezesa spółki nieprzerwanie do 7 maja 2018 r. W okresach, za które powstały zaległości, zarząd był jednoosobowy (s. 11 decyzji). Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W szczególności nieskuteczne okazały się próby zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności u kontrahentów, natomiast ze sprzedaży ruchomości uzyskano kwotę 9 459 zł, podczas gdy kwota zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego przekracza 95 tys. zł. Organ odnotował przy tym, że postępowaniem egzekucyjnym objęte są również należności wobec Prezydenta Miasta B. w kwocie przekraczającej 400 tys. zł. W tym zakresie zauważono również, że spółka jest wprawdzie właścicielem szeregu nieruchomości, tym niemniej kolejność wpisów dokonanych w księgach wieczystych oraz wartość obciążeń hipotecznych wskazywała na znikome prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzyciela podatkowego, stąd też nie przyłączono się do egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego. W rezultacie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Z kolei zawiadomieniem z 14 października 2020 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji dotyczącej tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki za poszczególne okresy 2019 r., z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (s. 2, 13-16 decyzji).W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zauważono z kolei, że przedsiębiorca nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne okresy lat 2017-2019, a ponadto należności w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r., 2020 r. i 2021 r., a także należności składkowych na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 3/2017 oraz 8/2017 do 1/2020, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres 8/2017 do 1/2020, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 8/2017 do 1/2020. Biorąc to pod uwagę uznano, że zarząd z końcem sierpnia powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż w tym czasie upłynęło 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w regulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym za okres 1-3/2017 r., a także z tytułu składek na FUS za 3/2017 r. Jak wynika przy tym z ww. opisu, stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Tym samym skarżący obejmując funkcję prezesa spółki w maju 2018 r. powinien był wykazać się należytą starannością, tj. zapoznać się ze stanem finansów spółki i złożyć stosowny wniosek w terminie wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego. W tym kontekście zauważono również, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w lipcu 2018 r., nie wywołał skutków prawnych wobec jego cofnięcia (postępowanie umorzono prawomocnym postanowieniem z [...] września 2018 r.). W tym stanie rzeczy brak złożenia wniosku upadłościowego stanowi dla strony okoliczność obciążającą (s. 22-26). Jak zauważono, skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.W złożonej do tut. Sądu skardze strona domagała się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki byłaby bezskuteczna, co skutkowało nieprzystąpieniem do toczącej się egzekucji komorniczej prowadzonej z nieruchomości będących własnością spółki,- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na nieuwzględnieniu, że skarżący wskazał majątek spółki,- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegające na nieuwzględnieniu, że został złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony bez winy skarżącego,- art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe poprzez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co skutkowało mylnym przekonaniem, że w momencie powołania skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki,- art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, że w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji należności organu podatkowego zostaną zaliczone do ostatniej kategorii należności,- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ podatkowy założeń faktycznych niekorzystnych dla mnie i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony,- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych okoliczności, które wskazują że nie ma podstaw do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej,- art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej i w sposób wybiórczy oceny dowodów,- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz na dokonaniu dowolnej i w sposób wybiórczy oceny dowodów.W motywach skargi strona akcentowała, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została stwierdzona przedwcześnie, bowiem mimo obciążenia nieruchomości należących do spółki hipotekami, wierzyciele nieposiadający takiego zabezpieczenia uzyskali w toku egzekucji kwotę ponad 100 tys. zł. Organ miał pierwszeństwo egzekucji należności podatkowych, a mimo to nie przyłączył się do postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego. Zatem to na skutek bezczynności organu egzekucja okazała się bezskuteczna, zaś opis dokonanych czynności egzekucyjnych wskazuje w ocenie skarżącego na pozorowanie postępowania egzekucyjnego przez organ (s. 4 i n. skargi). Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że złożył wniosek o przeprowadzenie postępowania układowego w spółce. Majątek przedsiębiorcy w postaci szeregu nieruchomości przewyższał wysokość zadłużenia; przyczyny niepowodzenia postępowania układowego wiązały się z zachowaniem jednego z wierzycieli, który nie wywiązał się z umowy i wszczął egzekucję komorniczą, zajmując wszystkie środki, którymi w owym czasie dysponowała spółka, tym samym blokując jej możliwość skutecznego zainicjowania postępowania upadłościowego. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem, że nie dochował należytej staranności jako prezes zarządu spółki, zważywszy na ustalenie, że stan niewypłacalności powstał jeszcze przed objęciem funkcji. Nie jest to równoznaczne z tym, że w czasie objęcia stanowiska (maj 2018 r.) sytuacja spółki była tożsama, tj. umożliwiała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 7-11 skargi). Wreszcie, skarżący jest zdania, że wskazał majątek pozwalający na zaspokojenie wierzyciela podatkowego (s. 11 i n. skargi).Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji (s. 7 i n.).Na rozprawie przed tut. Sądem skarżący osobiście oraz pełnomocnik organu popierali dotychczasowe stanowiska.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.W niniejszej sprawie sporne są trzy spośród czterech zasadniczych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu w czasie powstania zaległości jest niewątpliwy i znajduje też potwierdzenie w aktach sprawy (vide odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, k. 252-257 akt adm.).Przede wszystkim więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty oraz odnośna argumentacja skargi w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, jak też że został wskazany majątek spółki pozwalający uregulować zaległości.Wypada zauważyć w punkcie wyjścia, że organ dysponował dowodami bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i zawiadomienia z 14 października 2020 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (k. 101 i 117 akt egzekucyjnych). W świetle uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz.19) dokumenty te stanowiły dowody ziszczenia się ww. przesłanki, wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwe jest wprawdzie podważenie domniemania wynikającego w szczególności z dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże konieczne jest w tym względzie – zważywszy na treść art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawienie w tym zakresie kontrdowodu. Z akt sprawy nie wynika, by takowy przeciwdowód został przez skarżącego przedstawiony, podczas gdy organ nie ma obowiązku podważania ex officio dowodu z dokumentu. Co więcej, organ nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 867/20, CBOSA). Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego o możliwości zaspokojenia fiskusa z nieruchomości spółki (s. 4 i n. skargi). Takowe ustalenie nie może się opierać tylko na oświadczeniu skarżącego. Końcowo Sąd przypomina w tym kontekście, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie stanowi procedury konkurencyjnej względem postępowania egzekucyjnego, tzn. co do zasady nie służy weryfikacji jego rezultatów. Nic w świetle akt sprawy nie stało na przeszkodzie, by skarżący reprezentujący spółkę również w czasie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wykorzystał tryb zaskarżenia tegoż postanowienia, wynikający z art. 59 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wówczas to był czas właściwy na przedstawienie zastrzeżeń, o których mowa w skardze (obecnie są one spóźnione).Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zasadniczo logika instytucji przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zasadza się na tym, że drogą nie tyle do podważenia, ile modyfikacji wynikającego z ww. dowodów ustalenia o bezskuteczności egzekucji jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tj. przejście od przesłanki pozytywnej, do uwalniającej). Bez wątpienia mienia takiego skarżący nie wskazał. Wykazany majątek ruchomy pokrywał bowiem dochodzone zaległości w skali ułamka (9 459 zł z ponad 95 tys. zł). Z kolei wskazanie na nieruchomości spółki (s. 16 decyzji) nie może być brane pod uwagę, skoro ten składnik majątku spółki, czy też możliwość zaspokojenia się z niego przez wierzyciela podatkowego, został oceniony w ramach postępowania egzekucyjnego (jego bezskuteczności). Przypomnieć też należy, że to rzeczą strony postępowania jest wykazanie ww. przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności wymienionej w art. 116 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. odpowiednio uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz.103, pkt 4.9 uzasadnienia).Pozostała do rozważenia przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego. W tym zakresie skarżący wskazuje po pierwsze na uruchomienie postępowania układowego, a po drugie na brak weryfikacji, czy w czasie obejmowania funkcji istniała jeszcze możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak chodzi o pierwszy argument, to jest on nieistotny w sprawie już tylko z tego powodu, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a stanowi wprost o zatwierdzeniu układu, co nie miało miejsca, tzn. strona nie przeczy ustaleniu organu (s. 23 decyzji), że postępowanie układowe zostało umorzone z uwagi na wycofanie wniosku przez spółkę (s. 7 skargi). Natomiast odnośnie do twierdzenia o braku ustalenia, czy w maju 2018 r. była możliwość zgłoszenia wniosku upadłościowego (s. 9 skargi) zauważyć należy, że opiera się ono na nieporozumieniu. Organ wyjaśnił bowiem dlaczego wniosek należało złożyć już w sierpniu 2017 r., z jakich powodów uznał, że stan niewypłacalności się pogłębiał i co powinien był uczynić skarżący po objęciu funkcji, tj. dochować terminu na zgłoszenie wniosku upadłościowego wynikającego z Prawa upadłościowego liczonego od momentu rozpoczęcia sprawowania funkcji członka zarządu (s. 22 i n. decyzji). Strona w istocie nie podjęła polemiki z ustaleniami organu w tym zakresie, ograniczając się do tezy o braku uzasadnienia dla zgłoszenia ww. wniosku (s. 9 skargi), z którą nie można się zgodzić. Bez wątpienia bowiem przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i opóźnienie w tym zakresie przekraczające trzy miesiące (art. 11 ust. 1-1a Prawa upadłościowego), zaistniały jeszcze w 2017 r. (vide zestawienie zaległości wobec różnych wierzycieli przedstawione na s. 22 decyzji, por. również wyżej s. 1-2 uzasadnienia). Jest to przy tym odmienna przesłanka od tej, do której nawiązuje skarżący w swojej argumentacji akcentując, że majątek przewyższał zadłużenie (s. 7 skargi) (tj. do kondycji finansowej spółki, por. ust. 2 art. 11 Prawa upadłościowego).Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem uchybień wymienionych przez stronę, ani z innych (z urzędu), które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).).