sygn. III RN 31/00 20 grudnia 2000 Sąd Najwyższy

Postanowienie SN z 20 grudnia 2000, sygn. III RN 31/00

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
płatnik składek / pracodawca skarżąca/podatniczka organ podatkowy wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia 20 grudnia 2000
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski
Wyrok z dnia 20 grudnia 2000 r.
III RN 31/00
Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1
pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych (jednolity tekst: Dz.U. z 1983 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zależne jest od
stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosun-
ku pracy w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw.
pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia
1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (jednolity tekst: Dz.U. z
1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2000 r. sprawy ze skargi
Agencji Celnej H. Jana S. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 1998
r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób
fizycznych za 1995 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczeci-
nie z dnia 7 lipca1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia
16 lutego 1998 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 8, art. 27
§ 1 pkt 1, art. 30 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-
kowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust.
1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
2
wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a
także § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia
1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze
kraju (M.P. Nr 32, poz. 257), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Agencji
Celnej „H.” – Jan S. w S. i określił wysokość nie pobranych w 1995 r. zaliczek na
podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Agencja
Celna zatrudniała na terenie przejścia granicznego kierowników, agentów celnych i
spedytorów na podstawie umów o pracę na czas nie określony, którymi powierzała
tym pracownikom wykonywanie obowiązków pracowniczych na przejściu granicznym
K. Ponadto, zarządzeniem wewnętrznym pracodawca przyznał pracownikom
wykonującym pracę ponad 12 godzin diety należne pracownikom z tytułu podróży
służbowej na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Pracy z 1990 r. Tymczasem
Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykonywanie stałej pracy na przejściu
granicznym nie może być uważane za podróż służbową i w tej sytuacji dieta wypła-
cona pracownikom firmy z tego tytułu ma także charakter wynagrodzenia, które
podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 22 maja 1998
r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 7 lipca 1999 r. [...], uwzględniając skargę Agencji Celnej, uchylił zaskarżoną
decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbo-
wej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szcze-
gólności, że trafny jest zarzut, wedle którego organy podatkowe podjęły rozstrzygnię-
cie w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na podstawie tego
przepisu wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest
między innymi ta część dochodów osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospo-
litej Polskiej, lecz czasowo przebywających zagranicą, którą uzyskują one z tego ty-
tułu „w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych
przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywa-
nia kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w któ-
rym była wykonywana za granicą praca”, czyli zgodnie z przepisami obowiązującego
od dnia 1 lutego 1995 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29
grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza
3
granicami kraju (M.P. z 1995 r. Nr 1, poz. 10). W tej sytuacji, Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny stanął na stanowisku, że skoro w rozpoznawanej sprawie wykonywanie
pracy przez agentów i spedytorów na przejściu granicznym K. „wymaga przekrocze-
nia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą”, to tym samym „część do-
chodów spedytorów i agentów celnych, jako pracowników przebywających czasowo
za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej
równowartości diet określonych w odrębnych przepisach (...) jest wolna od podatku
dochodowego – art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych”.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 23 lutego 2000 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 lipca 1999 r. [...], zarzucając rażące narusze-
nie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Adminis-
tracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na podstawie art. 57
ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze –
podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny
„wyszedł poza granice skargi, a właściwie poza jej przedmiot i dokonał własnych
ustaleń nie związanych z przedmiotem skargi”, skoro uznał, że ma w tej sytuacji za-
stosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych; po drugie – dyspozycja art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych oraz użyty w tekście tego przepisu spójnik „i”, który oznacza
koniunkcję, „świadczy o tym, że chodzi o osoby przebywające czasowo za granicą i
uzyskujące tam dochody ze stosunku pracy lub stypendia. Chodzi zatem o wypłatę
wynagrodzenia przez zagranicznego pracodawcę”, gdy tymczasem w rozpoznawanej
sprawie pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia za granicą, lecz od polskiego
pracodawcy; oraz po trzecie – nie można uznać, że „praca na samym przejściu gra-
nicznym jest przekroczeniem granicy. Dopiero przekroczenie przejścia granicznego z
zamiarem pobytu za granicą oznacza przekroczenie granicy państwowej i pobyt za
granicą”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
4
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych stanowi, że osoby, „jeżeli mają one miejsce zamieszkania
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” lub jeżeli ich „czasowy pobyt w Rzeczypos-
politej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni”, podlegają tzw.
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegają obowiązkowi podat-
kowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł
swych przychodów. Wskazuje to jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesła-
nek prawnych, która przesądza o tym, że dana osoba podlega obowiązkowi podat-
kowemu w Polsce, jest kryterium miejsca zamieszkania (stałego lub czasowego) tej
osoby.
Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest „część dochodów osób, o których
mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody
ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet
określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach pańs-
twowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju –
obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane sty-
pendium”. Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują
wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Ozna-
cza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego,
o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesła-
nek prawnych: po pierwsze – od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym prze-
bywał czasowo za granicą; oraz po drugie – od tego, czy w okresie owego czasowe-
go pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis po-
wyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodat-
kowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w
sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).
Dlatego przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. po-
bytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa
polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje „bez
zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym ad-
resem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem” (art. 7 ust. 1 w
5
związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji
ludności i dowodach osobistych – jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze
zm.). Stąd w kontekście rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy zatrud-
nieni przez Agencje Celną „H.” – Jan S. w S. na przejściu granicznym w K. kierowni-
cy, agenci celni i spedytorzy, w związku z wykonywaniem przez nich granicznej od-
prawy celnej, faktycznie czasowo zamieszkiwali (czyli przebywali) na terytorium nie-
mieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania
czynności odprawy celnej, natomiast miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod
oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa
polskiego.
Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza spo-
rem, iż kierownicy, agenci celni i spedytorzy Agencji Celnej „H.” – Jan S. w S. zatrud-
nieni byli na podstawie umów o pracę na czas nie określony na polsko-niemieckim
przejściu granicznym K., które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także
zgodnie z przepisami „Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną
Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej” sporządzonej w Warszawie dnia 29
lipca 1992 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514). W umowie tej obie strony ustaliły, że
na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa (art. 1 ust. 1 lit. e tej
umowy), czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są
uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbo-
wych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, sto-
sownie do postanowienia art. 22 ust. 1 umowy między RP a RFN, także polskie
agencje celne lub spedytorzy graniczni mogą w polskiej wysuniętej służbowej pla-
cówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie
czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podle-
gają prawu polskiemu. Natomiast dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej
czynności polskich agencji celnych lub spedytorów granicznych wykonywane przy
niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego (art.
22 ust. 2 tej umowy). Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 umowy mię-
dzy RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych lub przez polskich
spedytorów granicznych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z
celną odprawą graniczną przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce gra-
nicznej (w danym wypadku zlokalizowanej na terenie przejścia granicznego K.) na
terytorium niemieckim, zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również zna-
6
mienne, że zarówno w umowie między RP a RFN, jak i w powoływanym porozumie-
niu, mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium nie-
mieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych lub spedytorów gra-
nicznych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokony-
waniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwa-
nia pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw.
strefy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313
§ 1 KPC
w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
======================================== należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. po-
bytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa
polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje „bez
zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym ad-
resem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem” (art. 7 ust. 1 w
5
związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji
ludności i dowodach osobistych – jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze
zm.). Stąd w kontekście rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy zatrud-
nieni przez Agencje Celną „H.” – Jan S. w S. na przejściu granicznym w K. kierowni-
cy, agenci celni i spedytorzy, w związku z wykonywaniem przez nich granicznej od-
prawy celnej, faktycznie czasowo zamieszkiwali (czyli przebywali) na terytorium nie-
mieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania
czynności odprawy celnej, natomiast miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod
oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa
polskiego.
Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza spo-
rem, iż kierownicy, agenci celni i spedytorzy Agencji Celnej „H.” – Jan S. w S. zatrud-
nieni byli na podstawie umów o pracę na czas nie określony na polsko-niemieckim
przejściu granicznym K., które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także
zgodnie z przepisami „Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną
Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej” sporządzonej w Warszawie dnia 29
lipca 1992 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514). W umowie tej obie strony ustaliły, że
na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa (art. 1 ust. 1 lit. e tej
umowy), czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są
uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbo-
wych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, sto-
sownie do postanowienia art. 22 ust. 1 umowy między RP a RFN, także polskie
agencje celne lub spedytorzy graniczni mogą w polskiej wysuniętej służbowej pla-
cówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie
czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podle-
gają prawu polskiemu. Natomiast dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej
czynności polskich agencji celnych lub spedytorów granicznych wykonywane przy
niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego (art.
22 ust. 2 tej umowy). Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 umowy mię-
dzy RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych lub przez polskich
spedytorów granicznych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z
celną odprawą graniczną przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce gra-
nicznej (w danym wypadku zlokalizowanej na terenie przejścia granicznego K.) na
terytorium niemieckim, zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również zna-
6
mienne, że zarówno w umowie między RP a RFN, jak i w powoływanym porozumie-
niu, mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium nie-
mieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych lub spedytorów gra-
nicznych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokony-
waniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwa-
nia pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw.
strefy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313
§ 1 KPC
w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================