Wyrok - I FSK 1125/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora IzUchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Iz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
powód
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Podstawa prawna
art. 141
ppsa
art. 151
ppsa
art. 111
ppsa
art. 145
ppsa
art. 133
ppsa
art. 134
ppsa
art. 188
ppsa
art. 135
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 13 czerwca 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że 25 września 2019 r. wpłynęła do Organu deklaracja Spółki VAT-7 za sierpień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu m.in. na rachunek bankowy w terminie 60 dni, termin zwrotu upływał 25 listopada 2019 r. Termin ten był przedłużany kolejnymi postanowieniami. Następnie 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS) wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za okresy od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku. Ostatecznym postanowieniem z 9 listopada 2021 r., termin jej zakończenia został wyznaczony na 31 grudnia 2021 r. Poczynione w toku kontroli ustalenia wykazały, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z Polskiej Grupy Górniczej, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży, a następnie znów zakupu i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też zagranicą, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na powyższe organ kontrolujący uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny, zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń Spółki z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowanie do Spółki, jej kontrahentów i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń, złożenie wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów). Kontrola celno-skarbowa została zakończona w dniu 30 grudnia 2021 r. wraz z doręczeniem kontrolowanemu wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r.3. Postanowieniem z 10 marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) przedłużył kolejny raz termin zwrotu. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku dotychczas przeprowadzonych czynności stwierdzono, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości. Wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie i poniesienie usług niematerialnych. W ocenie NUS w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, konieczne było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, a organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające sierpień 2019 r., które są powiązanie ze sobą. Spółka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych były one dokonywane w sposób ciągły, na bardzo duże wartości przybierając ten sam schemat fakturowania i współpracy. NUS zwrócił uwagę, że zgromadził w toku prowadzonej kontroli obszerny materiał dowodowy, a zagadnienia poddane przez niego analizie były złożone podobnie, jak struktura działalności Skarżącej. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami Spółki i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności rozliczeń Skarżącej z faktycznym przebiegiem tych transakcji.4. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. Organ utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, że NUS przedstawił przesłanki wskazujące na konieczność dalszego prowadzenia czynności sprawdzających, co jest podstawą przedłużenia terminu zwrotu. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 roku wykazywała zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Wskazał, że organ I instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, wrzesień, październik 2019 r. W terminie przypisanym dla tego zwrotu NUS nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy do daty wskazanej przez NUS w postanowieniu.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższe postanowienie ocenił, że w wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za sierpień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty, jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała wątpliwość co do rzetelności transakcji zawartych z kontrahentem, S. S.A. (dalej: S.) liderem grupy, z tytułu świadczonych przez niego usług o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Prawidłowo w ocenie WSA w sprawie wskazano, że do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 roku, brak było możliwości potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. WSA uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).6. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:I. Przepisów postępowania, tj.:1) art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnego rozpoznania stanu faktycznego sprawy, przyjętego za organami podatkowymi, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi:a) przez wadliwe rozpoznanie przez WSA zarzutów skargi, oraz całkowicie dowolną w tym zakresie ocenę prawną okoliczności faktycznych sprawy, przyjętych za organami podatkowymi, dokonaną bez powiązania jej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co dotyczyło zarzutów naruszenia przez organy obu instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.):- w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu wg postanowień organu I i II instancji, a to wobec przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których nie ustalono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Spółki i jedynie bezrefleksyjnego ograniczania się organów podatkowych do powielania argumentacji przywoływanej przez NUCS w szczególności wobec ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. oraz prowadzonego postępowania podatkowego - gdzie ogólnikowe stwierdzenia WSA na tej podstawie o istniejących wątpliwościach dotyczących ogółu transakcji - usług niematerialnych w grupie kapitałowej pomiędzy wieloma podmiotami, w której jako lidera wskazano S. i zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, bez konkretnego powiązania ze sprawą wysokości zwrotu podatku VAT Spółki za sierpień 2019 r. w całości, czy też w części, pozostają niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania terminu zwrotu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej, i następnie postępowania podatkowego stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz Spółki - bez żadnej analizy i stanowiska, co do ich wpływu na przedmiot zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r. - jest nie do zaakceptowania,- w zakresie zignorowanych przez WSA zarzutów o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić Spółce skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, trwającego wówczas przez ponad 4 lata i przy biernym oczekiwaniu organów podatkowych obu instancji na zakończenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i tak już prawie 5 lat - bo jak wynika z akt sprawy zwrot przedłużony jest nadal do 31 lipca 2024 r.b) przez nieuprawnioną ocenę, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. przez odesłanie - a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu pierwszej instancji samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilku) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia i nie może zostać uznane za naruszające wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - jest to rażącym naruszeniem przepisu, w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą. wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Organu;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:a) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. przez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w podstawie prawnej, co Sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy obu instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez NUCS bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej 22 grudnia 2021 r. oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie od dnia ustawowego terminu zwrotu 25 listopada 2019 r. przez już prawie 5 lat i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka,- WSA bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, koncentrując się na ogólnikowych i wybiórczych stwierdzeniach o istniejących wątpliwościach dotyczących transakcji pomiędzy wieloma podmiotami w grupie kapitałowej, gdzie jako lidera wskazano S. i obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, bez konkretnych informacji, czy i w jakim zakresie mają one wpływ na wysokość zwrotu deklarowanego przez Spółkę;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wskutek wykorzystania instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika przez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje NSUC i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. i prowadzeniu kolejnej procedury wyjaśniającej - postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.II. Prawa materialnego, tj.:a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wskutek wykorzystania instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje NUCS, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. i prowadzeniu kolejnej procedury wyjaśniającej - postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.7. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.8. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.9. Pismem z 26 listopada 2025 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w adekwatnych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień i wrzesień wobec Skarżącej, który to Sąd swoimi wyrokami uchylił zaskarżone postanowienia Organu wydane w okresie późniejszym.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:10. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zarzutów kasacyjnych, ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 16 grudnia 2025 r. Okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame, stąd rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.11. Jak wskazała Skarżąca w piśmie z 26 listopada 2025 r., co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki na podstawie później wydanych postanowień, w tym dotyczących sierpnia 2019 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia Organu, uznając że powinien on, uwzględniając treść wyniku kontroli, zwrócić podatek w takiej części, w jakiej nie potwierdziły się pierwotne wątpliwości będące podstawą wstrzymania zwrotu, ograniczając go tym samym do kwoty rzeczywiście wątpliwej, a nie wstrzymując dokonanie deklarowanego zwrotu w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, w tym w odniesieniu do sierpnia 2019 r.12. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia przez NUS postanowieniem z 10 marca 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. do 29 grudnia 2023 r. W skardze kasacyjnej Skarżąca podważała ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Organu o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.13. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego i stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.14. W świetle przedstawionych regulacji należy uznać, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywana jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w Ordynacji podatkowej i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). W tym kontekście korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT".15. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.16. Uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnić, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności tak wykazanego zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.17. Odnosząc przedstawione uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że Organ zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z 10 marca 2023 r. argumentując między innymi, że dotychczas przeprowadzona kontrola transakcji handlowych Skarżącej z kontrahentami w okresie od lipca do września 2019 r. uzasadniała dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i nie dawała podstaw do dokonania zwrotu w terminie wskazanym przez Spółkę, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w sierpniu 2019 r. jako podatek do zwrotu, była m.in. wynikiem jej przenoszenia z wcześniejszych miesięcy.18. Niesporne jest, że deklarowane przez Spółkę kwoty zwrotu podatku VAT za okresy od lipca do września 2019 roku były weryfikowane w ramach kontroli celno-skarbowej, które to postępowanie zakończyło się wydaniem wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Wydawane do tego momentu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2019 roku nie były przez Skarżącą kwestionowane. W wyniku kontroli stwierdzono w nim nieprawidłowości w odliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez S.. Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, a zatem w tym zakresie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na co wskazuje zapis, że "Spółka M. w badanym okresie od lipca do września 2019 r. traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. SA tytułem cyt. "usługi zgodnie z porozumieniem dot. podziału kosztów" (str. 2 wyniku kontroli). W każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT 13.800 zł. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono, a postanowieniem z 22 lutego 2022 r. doszło do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. w postępowanie podatkowe, jednak, gdyby Spółka skorygowała rozliczenie, postępowanie zostałoby zakończone.19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ, przywołując przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie i wskazując na kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz powołując się na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 roku, zaniechał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania postanowienia przez organ I instancji. Organ powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r., które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na dalszą weryfikację w ramach postępowania podatkowego bez wskazywania co obecnie budzi wątpliwości i wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie Organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za sierpień 2019 r. Takie postępowanie czyniło uzasadniony zarzut kasacyjny błędnej oceny naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.20. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez Organ przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego procesowego należało uznać za zasadne w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a.21. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.22. Zgodnie z ostatnim ze wskazanych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11), nie obejmuje nieprawidłowości przy jego ocenie. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.23. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd w zakresie okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami. Wskazuje na istniejącą - jego zdaniem - wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a ponadto między innymi argumentuje, że WSA bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 O.p. przez Organ, który pomija w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisów u.p.t.u. i odsyłając do poszukiwania ich w uzasadnieniu.24. Odnosząc się do powyższej argumentacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, aczkolwiek merytorycznie błędne, spełnia warunki ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., jego rozważania umożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie został prawidłowo uzasadniony ponieważ nie można kwestionować poprzez taki zarzut ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.25. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w kontekście spełnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. albowiem ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczonych w uzasadnieniu, jakkolwiek uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z treści postanowienia jako całosci wynikały przyjęte ustalenia faktyczne jak i prawne.26. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku i instrumentalnego działaniu ukierunkowanego jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku nie mogła być objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie wchodziła w zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. W granicach tej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W jej granicach nie mieści się natomiast badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości prowadzonego postępowania.27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.28. O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska (spr.)sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA. oraz w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska (spr.)sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA