Wyrok - I FSK 1843/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na postanowienie Dyrektora IzbyUchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/22 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y na postanowienie Dyrektora Izby
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1452/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi X sp. z o. o. w Y (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za październik 2019 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 40.460 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 stycznia 2020 r. Następnie w dniu 25 marca 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za powyższy miesiąc, w której kwota do zwrotu nie została zmieniona, natomiast wskazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.948.440 zł.NUS podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec Skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. poinformował, że dokonuje czynności sprawdzających w ww. zakresie oraz wezwał Stronę do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH wraz z dokumentami oraz dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C.1 sp. z o. o. i P. S.A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami. Strona pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. przedłożyła żądane dokumenty.Z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności badających zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, NUS postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., przedłużył termin zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone przed upływem terminu na dokonanie zwrotu (tj. 24 stycznia 2020 r.) i nie zostało zaskarżone przez Spółkę. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu organ pierwszej instancji wskazał na ww. pismo z dnia 19 grudnia 2019 r., skierowane do Skarżącej oraz na informację o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno – skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS), w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. i prowadzeniu przez ten organ kontroli celno – skarbowych u Skarżącej za luty i marzec 2019 r. NUS wydał także postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2019 r. (15 października 2019 r.), sierpień 2019 r. (7 listopada 2019 r.) oraz wrzesień 2019 r. (2 grudnia 2019 r.). Organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.Następnie NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r., tj.:- postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 15 grudnia 2020 r.,- postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 marca 2021 r. Oba powyższe rozstrzygnięcia zostały doręczone w terminie i nie zostały zaskarżone.- postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2021 r.- postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 28 lutego 2022 r.- zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. przedłużył termin zwrotu do 31 lipca 2022 r.W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS podał, zbliżone uzasadnienie jak w ww. postanowieniu z dnia 13 stycznia 2020 r., tj. wskazał na: pismo z dnia 19 grudnia 2019 r., skierowane do Skarżącej, informację o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno – skarbowej przez NUCS w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., prowadzeniu przez ten organ kontroli celno – skarbowych u Skarżącej za luty i marzec 2019 r., a także na wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. NUS wskazał także, że NUCS kolejnymi postanowieniami wyznaczał nowe terminy zakończenia kontroli celno – skarbowej.Powyższe uzasadniało, zdaniem organu pierwszej instancji, przedłużenie zwrotu podatku za październik 2019 r.Spółka złożyła zażalenie na to rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS.DIAS w motywach tego rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r., a za te okresy NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową, co miało bezpośredni wpływ na ocenę dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2019 r., gdyż w tych okresach Spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem DIAS rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie za październik 2019 r.Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że NUS pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży z C.1 sp. z o. o. oraz P. S.A., tj. podmiotów, które razem ze Spółką zawarły w dniu 1 sierpnia 2016 r. umowę grupy kapitałowej. W związku z tym oczekiwanie na zakończenie kontroli celno - skarbowej było w tym przypadku uzasadnione.Ponadto DIAS wyjaśnił, że NUS skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r., tj. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającym ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych, skutecznych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w postanowieniach z dnia 13 stycznia 2020 r., z dnia 10 lipca 2020 r., z dnia 24 listopada 2020 r. z dnia 9 marca 2021 r. oraz z dnia 9 sierpnia 2021 r.Organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutu związanego ze skutecznością doręczenia zaskarżonego postanowienia NUS stwierdził, że wobec nie wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego do doręczeń w sprawie miał zastosowanie art. 144 § 1c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie z dnia 8 lutego 2022 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.W ocenie WSA nie ulegało wątpliwości, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te zostały następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym w październiku 2019 r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł, co – zdaniem Sądu - niewątpliwie jest kwotą znaczną.Sąd wojewódzki wskazał, że Skarżąca wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. Spółka wykazywała również zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2019 r. Za te okresy NUCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową, w wyniku której uznał, że Skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez S. S.A. (dalej: S.). Według WSA, organ pierwszej instancji wydając postanowienie z dnia 27 stycznia 2022 r. był w trakcie weryfikacji transakcji z kontrahentem Skarżącej, tj. S. Skarżąca dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Tak więc NUS musiał zweryfikować treść wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. sporządzonego przez NUSC, a także był w trakcie weryfikacji transakcji Skarżącej z kontrahentem - S.WSA uznał, że nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.Odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji Sąd wojewódzki podzielił stanowisko DIAS, że brak wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika do doręczeń skutkowało niemożnością doręczenia postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób doręczenia postanowienia Sąd uznał za prawidłowy.2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnie przyjętego za organami podatkowymi stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie DIAS:a) z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji polegającą na lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu, dokonanym bez powiązania z dowodami i okolicznościami faktycznymi dla sprawy, w którym:- bezpodstawnie Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, iż podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. prawidłowo stanowiły okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona i zakończona przez NUCS kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r, - Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do teoretycznych rozważań, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdzie nadwyżki te zostały następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym w październiku 2019 r. skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.329.690 zł, to - wg Sądu oznacza to, że weryfikacja rozliczeń za okresy od lipca 2019 r. do września 2019 r. miała bezpośredni wpływ na ocenę rozliczenia za październik 2019 r. i wykazanego zwrotu podatku - jednak luźne i ogólnikowe wnioskowanie WSA w Gliwicach o istniejących wątpliwościach, w oparciu o okoliczności faktyczne dotyczące innych okresów rozliczeniowych, ze wskazaniem na wysokie kwoty zwrotu, bez podania potencjalnie jakie ustalone fakty mogą wpłynąć na kwotę wykazanego zwrotu, w tym dotyczące transakcji ze S. S.A., jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowych za poprzednie miesiące oraz ich przekształcenie w postępowania podatkowe stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - jest w ocenie kasatora nie do zaakceptowania,- wskutek zignorowania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, co trwało wówczas ponad 2 łata od dnia 24 stycznia 2020 r., a jak wynika z akt sprawy - zwrot przedłużany jest nadal do 31 lipca 2023 r. - co podważa wprost i czyni dowolnymi twierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby organ pierwszej instancji musiał zweryfikować treść wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. sporządzonego przez NUCS, podczas gdy chodzi o zwrot VAT za październik 2019 r. to organy podatkowe pozostają bierne, ograniczając się najpierw do oczekiwania na zakończenie kontroli celnoskarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, i podobnie oczekują teraz na zakończenie postępowań podatkowych w tym zakresie, co jest faktyczną przyczyną przedłużania terminu zwrotu podatku,b) poprzez wadliwe rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi, wg przyjętego za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwą ich ocenę, co wynikało z naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów:- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i braku uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu - poprzez przyjęcie za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. okoliczności faktycznych, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten konkretny miesiąc oraz pozorowanie czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalne wykorzystywanie przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka,- poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę prawną Sądu pierwszej instancji, o nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do uzasadnienia, a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu pierwszej instancji w orzecznictwie, doktrynie, ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie - w ocenie kasatora jest to rażącym naruszeniem ww. przepisu, i to w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez DIAS.- w wyniku wadliwego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 27 stycznia 2022 r., a organ odwoławczy słusznie to zaakceptował - za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej takiej swobody organowi podatkowemu nie pozostawia, ale zobowiązuje do doręczania pism radcy prawnemu drogą elektroniczną od dnia 5 października 2021 r,; organy podatkowe postanowienia wobec Spółki w sprawie przedłużeń terminu zwrotu doręczają dowolnie i zamiennie - czasem drogą elektroniczną, a czasem za pośrednictwem operatora pocztowego, o czym przekonują zarzuty lub ich brak w tym zakresie we wnoszonych równolegle skargach kasacyjnych - powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił deprecjonując wagę zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia i jego braku w obiegu prawnym,2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:a) art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, i co Sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,b) art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia pierwszej instancji pełnomocnikowi drogą pocztową, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego, skutkując w ten sposób wejściem do obiegu prawnego,c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy – z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu - Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował poprzez oddalenie skargi, brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności, aprobując uchybienia organów podatkowych:- bezrefleksyjnie ograniczających się jedynie do powtarzania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 grudnia 2021 r.,- gdzie ma miejsce pozorowanie czynności weryfikacji rozliczenia podatku VAT za październik 2019 r., dokonywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji sporadycznie, gdzie po wykonaniu przez Spółkę wezwań organu podatkowego nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia, lecz nie dokonano zwrotu podatku wykazanego w deklaracji,- instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu za październik 2019 r., a jedynie bezrefleksyjnie ograniczono się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy w wyniku kontroli za inne okresy, która to kontrola została zakończona i dalej przekształcona w postępowanie podatkowe, a organy podatkowe nad biernie oczekują, co najmniej do dnia 31 lipca 2023 r. na zakończenie postępowań podatkowych nie dotyczących października 2019 r.3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę:- w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za październik 2019 r.,- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji argumentacji organu kontrolującego NUCS o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za wcześniejsze okresy podatkowe od lipca do września 2019 r, i wydanie wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r.b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie ponad 3-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. - jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 5 stycznia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 31 lipca 2023 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku.II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę:- w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za październik 2019 r.,- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji argumentacji organu kontrolującego NUCS o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za wcześniejsze okresy podatkowe od lipca do września 2019 r, i wydanie wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r.b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie ponad 3-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. - bo jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 5 stycznia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 31 lipca 2023 r.W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.2.3. Pismem z dnia 21 listopada 2025 r. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w adekwatnych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Skarżącej, który to Sąd swoimi wyrokami uchylił zaskarżone postanowienia DIAS.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.3.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie.3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame. Z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r.3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia przez NUS postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r.We wniesionej skardze kasacyjnej Strona podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko DIAS o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.3.4. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w o.p. i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 27 stycznia 2022 r., argumentując między innymi, że dotychczas przeprowadzona kontrola transakcji handlowych Skarżącej zawartych z kontrahentami w okresie od lipca do września 2019 r. uzasadniała dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i nie dawała podstaw do dokonania zwrotu w terminie wskazanym przez Spółkę, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w październiku 2019 r. jako podatek do zwrotu, była wynikiem jej przenoszenia z wcześniejszych miesięcy.Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie postanowień wynika więc, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku były ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej w okresie od lipca do września 2019 r., które znalazły się w wydanym przez NUCS w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli. Stwierdzono w nim nieprawidłowości w odliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez S. Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, a zatem w tym zakresie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT 13.800 zł. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono, a postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. doszło do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. w postępowanie podatkowe.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, przywołując przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i wskazując na kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz powołując się na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r., zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania własnego postanowienia. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. O ile organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia 27 stycznia 2022 r. był w trakcie weryfikacji wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., to już organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie z dnia 30 sierpnia 2022 r., powinien ten dokument uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za październik 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie dostrzegać tego, że organ odwoławczy, wydając postanowienie i uznając nawet jego zasadność, mógł postanowić reformatoryjnie, a nie przedłużać termin zwrotu podatku w pełnej wysokości.3.6. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.3.7. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej dotyczący niewłaściwego doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej, będącemu radcą prawnym, za pośrednictwem poczty zamiast drogą komunikacji elektronicznej. Zdaniem Spółki wskazany przepis takiej metody doręczenia nie dopuszczał.W stanie faktycznym sprawy pełnomocnik Spółki adres do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgłosił pod koniec 2021 r., co nie jest sporne. Jednocześnie wskazał w pismach przesłanych elektronicznie dane spraw, w których korespondencję należy przesyłać do niego na adres poczty elektronicznej, jednak nie wskazał niniejszej sprawy. Nie wskazał również tego adresu w dokumencie pełnomocnictwa. Organ uznał, że zaistniały stan faktyczny uniemożliwiał zastosowanie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.Uznając fakt rejestracji adresu pełnomocnika na platformie e-PUAP, doręczenie co do zasady powinno nastąpić drogą elektroniczną zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uwzględnić, że organy podatkowe zostały zobowiązane bezwzględnie do doręczania pism na adres do doręczeń elektronicznych, począwszy od dnia 5 lipca 2022 r. W okresie od wejścia w życie nowych regulacji w zakresie doręczeń, tj. od dnia 5 października 2021 r. a dniem poprzedzającym dzień, w którym powstanie obowiązek stosowania przepisów w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (tzw. okres przejściowy) mogły, w uzasadnionych przypadkach, odstąpić od doręczania na adres do doręczeń elektronicznych. W tym okresie zasady doręczania pism drogą elektroniczną uregulował art. 158 ust. 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, z którego wynikało, że w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie art. 144a i 152a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 października 2021 r. Określają one, jakie przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach powinny być stosowane pomiędzy dniem wejścia w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych a dniem poprzedzającym dzień powstania w stosunku do danego podmiotu publicznego obowiązku stosowania przepisów komentowanej ustawy w zakresie doręczenia korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym okresie przejściowym należy przyjąć również za dopuszczalną (o ile nie ucierpiały na tym prawa zainteresowanego) praktykę oceny przyczyn dokonywania odstępstw (brak powiadomienia organu wprost o adresie pełnomocnika), które po 5 lipca 2022 r. nie mogłyby być już uwzględnione. Zasada takiej oceny odnosiła się do obu stron postępowania.3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy, zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co wynika z treści uzasadnienia wyroku.Kasator wskazuje na istniejącą - jego zdaniem - wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a ponadto między innymi argumentuje, że WSA bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa: zostało sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, a jednocześnie umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej.3.9. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Te zarzuty nie mogły być objęte kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dotyczą niniejszej sprawy, której przedmiotem jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za październik 2019 r. W granicach tej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W jej granicach nie mieści się natomiast badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości prowadzonego postępowania.3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.3.11. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowskasędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSAElżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowskasędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA