Postanowienie - I SA/Lu 233/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 12 września 2025
Teza
Odrzucono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu w dniu 12 września 2025 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2025 r. nr 0616-SOB.4000.1.2025.160 w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. orazOdrzucono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu w dniu 12 września 2025 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2025 r. nr 0616-SOB.4000.1.2025.160 w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. oraz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
odrzucono środek zaskarżenia
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
samorząd terytorialny
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
12 września 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący
Andrzej Niezgoda
Rozstrzygnięcie
Odrzucono skargę
UZASADNIENIE
D. G. (dalej: skarżący, podatnik, strona) złożył w Urzędzie Skarbowym w P. (w formie elektronicznej) korekty deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług, to jest 4 marca 2025 r. – za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., 5 marca 2025 r. – za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do kwietnia 2020 r., od czerwca do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r., a 6 marca 2025 r. – za maj 2020 r.Pismem z 27 marca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ) zawiadomił skarżącego o braku skutków prawnych złożonych korekt deklaracji rozliczeniowych dla podatku VAT za miesiące od czerwca 2018 r. do grudnia 2019 r. Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie stosują ograniczeń dotyczących ilości składanych korekt deklaracji podatkowych. Jednakże prawo do złożenia korekty jest ograniczone czasowo, ponieważ można z niego skorzystać do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, które jest objęte korektą. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej także: o.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonanie żadnych zmian w wysokości zobowiązania podatkowego, jak i kwoty nadwyżki do przeniesienia podatku naliczonego nad należnym, czy to przez podatnika poprzez złożenie korekty deklaracji, czy przez właściwy organ podatkowy, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tego zobowiązania. Zobowiązania podatkowe strony za okres od czerwca do listopada 2018 r. przedawniły się z końcem 2023 r., a za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. – z końcem 2024 r. Dlatego złożone 4 i 5 marca 2025 r. korekty deklaracji rozliczeniowych dla VAT za miesiące od czerwca 2018 r. do listopada 2019 r. nie wywołują skutków prawnych.W skardze do Sądu na pismo Naczelnika (uzupełnionej pismem z 12 września 2025 r.) skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności czynności nim dokonanej, uznanie jego uprawnienia z art. 81 o.p. do skorygowania zakwestionowanych deklaracji podatkowych oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu pismu skarżący zarzucił naruszenie:1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 212 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C 202/13 z 7.06.2016 r.; dalej: TUE) oraz w zw. z art. 2 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji:- podjęcie zaskarżonej czynności z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym w zakresie realizacji zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), bezprawne pozbawienie podatnika prawa do realizacji zasady neutralności, zgodnie z założeniami systemowymi VAT (rozliczenia określonej w decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);- pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pewności wobec prawa poprzez odmowę organu podatkowy wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 26 lutego 2025 r., która w systemie dwuinstancyjności postępowania wiąże również organ pierwszej instancji, gdyż od daty doręczenia weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tej daty zmiana decyzji pod może nastąpić wyłącznie na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego, a taka zmiana nie nastąpiła;- pominięcie stanu faktycznego sprawy – żądania wynikającego z wniosku oraz okoliczności powstania nadpłaty, a także z ostatecznej decyzji Dyrektora IAS, która weszła do obrotu;- bezpodstawne uznanie, że nadpłata nie ma związku z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, która uchyliła w istotnym dla sprawy wielkości nadpłaty decyzję organu pierwszej instancji, której wykonania w toku postępowania odwoławczego bez oczekiwania na zakończenie toczącego się postępowania żądał organ pierwszej instancji;- brak rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem istniejącego stanu faktycznego;- pominięcie wykładni prounijnej przepisów proceduralnych odnoszących się do zwrotu nienależnie zapłaconych kwot podatku stanowiących nadpłaty w sytuacjach, gdy realizacja odbywa się przez podatnika wystarczająco starannego i działającego w dobrej wierze, w jedynie możliwym i rozsądnym terminie, niezależnym od podatnika tylko od działań (czasu ich trwania) podjętych wobec niego przez organy podatkowe;- dokonanie wykładni przepisów prawa sprowadzającej się do uznania za poprawne i sprawiedliwe pozbawienie podatnika uprawnienia do skorygowania deklaracji, w sytuacji, gdy termin do tej czynności w okresie nieprzedawnionego zobowiązania upływał w toku prowadzonego postępowania odwoławczego rozstrzygającego kwestię odliczenia podatku naliczonego, istotną z perspektywy nadpłaty (trwającego ponad trzy lata bez przyczynienia się do tego stanu strony);2. art. 81 o.p. poprzez pozbawienie podatnika uprawnienia wynikającego z tego przepisu bez podstawy prawnej w zaistniałym stanie faktycznym;3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347/1 z 11.12.2006 r., ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), poprzez naruszenie zasady neutralności;4. art. 2 i art. 64 Konstytucji RP przez bezprawną ingerencję w prawo własności wyrażającą się przekonaniem organu o obowiązku zapłaty podatku VAT kosztem majątku podatnika wbrew ustawie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).Skarżący stwierdził, że zaskarżone pismo stanowi indywidualny akt Naczelnika w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w podatku VAT i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.: dalej: p.p.s.a.), do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Wskazał, że uprawnienie dla podatników do złożenia korekt deklaracji wynika z art. 81 § 1 o.p. Złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej pozwala na skuteczne dochodzenie roszczeń na podstawie przepisów dotyczących nadpłat. W przypadku bowiem, gdy tak jak w sprawie rozliczenie VAT za okresy objęte korektami wynikało ze złożonych na żądanie organu w toku postępowania odwoławczego korekt deklaracji podatkowych, to aby wykazać nadpłatę (rozumianą jako zapłata zobowiązania w kwocie wyższej od należnej) i żądać zwrotu, potrzebne jest skuteczne skorygowanie tych deklaracji. Korekta taka, pod warunkiem, że jest skuteczna, jest swoistym prejudykatem pozwalającym na zwrot nadpłaconej w tej sprawie kwoty. Stwierdzenie bezskuteczności korekt deklaracji powinno zatem podlegać kontroli sądowoadministracyjnej jako akt, który w sposób istotny rzutuje na sferę praw i obowiązków skarżącego.W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym piśmie i wniósł o oddalenie skargi w całości.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.Skarga podlega odrzuceniu.Przedmiotem skargi jest pismo Naczelnika informujące skarżącego, że złożone przez niego korekty deklaracji rozliczeniowych dotyczących podatku VAT za miesiące: od czerwca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. zostały złożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe i nie mogą wywołać skutków prawnych.Stosownie do art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:1) decyzje administracyjne;2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572, ze zm.; dalej: k.p.a.), postępowań określonych w działach IV, V i VI o.p., postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615, ze zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego;4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 o.p., i odmowy wydania tych opinii;5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w k.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI o.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 2a i § 3 p.p.s.a.).Podkreślić trzeba, że zaskarżone pismo nie mieści się we wskazanym wyżej katalogu aktów i czynności poddanych kognicji sądu administracyjnego. Brak też jest przepisów szczególnych, które przewidywałyby w takiej sytuacji kontrolę sądowoadministracyjną. Pismo to nie jest aktem lub czynnością określoną w pkt 1-3 art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż nie stanowi ani decyzji administracyjnej, ani też jednego z postanowień, o których mowa w tych przepisach.Zaskarżone pismo nie jest również aktem ani czynnością, o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 października 2020 r., I FSK 1934/17, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności, podjęte na podstawie art. 81b § 2 o.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.Nie ulega jednak wątpliwości, że zaskarżone pismo nie stanowi czynności organu podatkowego, o jakiej jest mowa w powołanym orzeczeniu. Nie zostało ono bowiem skierowane do strony na podstawie art. 81b § 2 o.p. Stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ustawodawca jednocześnie przesądza, że korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Wówczas – jak wynika z art. 81b § 2 o.p. – obowiązkiem organu, do którego wpłynęła korekta deklaracji w okresie zawieszenia prawa do korekty, obowiązek powiadomienia składającego korektę o jej bezskuteczności. Podstawy prawnej dla skierowania do strony tego pisma nie wskazują przepisy zawarte w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 10 "Korekta deklaracji" Ordynacji podatkowej. Natomiast oparcie dla podjęcia takiej czynności, jaka została wyrażona w zaskarżonym piśmie, dawała zasada udzielania informacji – to jest ogólna zasada postępowania mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym wyrażona w art. 121 § 2 o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie strona składając opisane wyżej korekty, których dotyczyło zaskarżone pismo informacyjne organu podatkowego z 27 marca 2025 r., zwróciła się jednocześnie do tego organu w dniu 5 marca 2025 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem powołując się na fakt złożenia tych korekt. Naczelnik – na skutek złożonego przez podatnika wniosku – wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzania nadpłaty. W postanowieniu tym organ podatkowy wskazał na bezskuteczność złożonych przez podatnika korekt deklaracji rozliczeniowych dotyczących podatku VAT za miesiące: od czerwca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do grudnia 2019 r. jako złożonych po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe i stwierdził, że nie mogą one wywołać skutków prawnych. W zażaleniu na to postanowienie skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, podnosząc, że organ w rozpoznaniu wniosku i ocenie złożonych korekt bezprawnie pominął okoliczności sprawy, które mają znaczenie dla zasadności żądania podatnika do skorygowania deklaracji oraz zwrotu nadpłaty, która niewątpliwie powstała i do której prawo do zwrotu nie wygasło.W tych okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości Sądu, że zaskarżone pismo z 27 marca 2025 r. zostało wydane w postępowaniu, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, podjęte w tym postępowaniu czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – takie jak czynność wynikająca z zaskarżonego pisma, są objęte wyłączeniem o jakim mowa w powołanym art. 3 § 2 pkt 4 in fine p.p.s.a.W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżone pismo nie jest czynnością, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wniesiona skarga podlega zatem odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, gdy sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.Niezależnie od tego wskazać trzeba, że podniesione przez stronę w zażaleniu na omówione postanowienie Naczelnika w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego zarzuty dotyczące bezzasadności stanowiska tego organu co do stwierdzenia, że złożone przez podatnika 4 i 5 marca 2025 r. korekty deklaracji rozliczeniowych dla VAT za miesiące od czerwca 2018 r. do listopada 2019 r. nie wywołują skutków prawnych jako złożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będzie podlegać ocenie organu odwoławczego w ramach kontroli instancyjnej, a po jej zakończeniu – o ile taka będzie wola skarżącego – również kontroli sądowoadministracyjnej.W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że pomimo braku możliwości bezpośredniego zaskarżenia przez stronę do sądu administracyjnego czynności wyrażonej w piśmie Naczelnika z 27 marca 2025 r., skarżącemu zagwarantowane zostało prawo do sądu, wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym odrzucenie skargi nie prowadzi również ani do naruszenia art. 2 TUE (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE C 303/1 z 14.12.2007 r., ze zm.), ani do naruszenia gwarantowanych przez prawo Unii Europejskiej zasad proporcjonalności, prawa do rzetelnego procesu oraz prawa do obrony. Ponadto wobec możliwości zaskarżenia przez podatnika niekorzystnego dla niego stanowiska organu podatkowego w administracyjnym toku instancji oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odrzucenie wniesionej w niniejszej sprawie skargi nie powoduje naruszenia art. 2 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 6 TUE oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 2 i art. 168 dyrektywy VAT.Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł o odrzuceniu skargi. Z uwagi na formalny charakter niniejszego orzeczenia, Sąd nie był uprawniony do merytorycznej oceny podniesionych w skardze zarzutów.Zwrotu uiszczonego wpisu od skargi uzasadniał art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a..