Wyrok - I FSK 2135/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/22 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na postanowienie DyrektoraUchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/22 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na postanowienie Dyrektora
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 141
ppsa
art. 151
ppsa
art. 111
ppsa
art. 133
ppsa
art. 134
ppsa
art. 188
ppsa
art. 135
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi X. sp. z o. o. w Y. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 30 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklarację VAT-7 za listopad 2019 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.881 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.512.770 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 lutego 2020 r. Następnie w dniu 25 marca 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT za powyższy miesiąc, w której kwota do zwrotu nie została zmieniona, natomiast wskazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.502.597 zł.NUS podjął decyzję o przeprowadzeniu wobec Skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z tym organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii faktur VAT dotyczących: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH wraz z dokumentami oraz dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C.1 sp. z o. o. i P. S.A. wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami. Strona pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. przedłożyła część żądanych dokumentów, a pismem z dnia 10 lutego 2020 r. zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu na przesłanie pozostałych dokumentów (potwierdzenia zapłat).Z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności badających zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, NUS postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., przedłużył termin zwrotu do dnia 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 13 lutego 2020 r., tj. przed upływem terminu na dokonanie zwrotu i nie zostało zaskarżone przez Spółkę. Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu organ pierwszej instancji wskazał na ww. pismo z dnia 22 stycznia 2020 r., skierowane do Skarżącej oraz na informację o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno – skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS), w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. i prowadzeniu przez ten organ kontroli celno – skarbowych u Skarżącej za luty i marzec 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.Następnie NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r., tj.:- postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 15 grudnia 2020 r.,- postanowieniem z dnia 24 listopada 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 marca 2021 r. Oba powyższe rozstrzygnięcia zostały doręczone w terminie i nie zostały zaskarżone.- zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2021 r.W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS podał, zbliżone uzasadnienie jak w ww. postanowieniu z dnia 12 lutego 2020 r., tj. wskazał na: pismo z dnia 22 stycznia 2020 r., skierowane do Skarżącej, informację o wszczęciu wobec Skarżącej kontroli celno – skarbowej przez NUCS w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r., prowadzeniu przez ten organ kontroli celno – skarbowych u Skarżącej za luty i marzec 2019 r., a także na wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.NUS wskazał także, że kolejnym pismem z dnia 4 lutego 2021 r. NUCS poinformował organ, że termin zakończenia kontroli celno – skarbowej za okres od 1 lipca do 30 września 2019 r. został przedłużony do dnia 19 maja 2021 r. Z treści tego pisma wynikało także, że w chwili obecnej konieczne jest uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedawanych do jednego z kontrahentów z Niemiec oraz ustalenie szczegółów dotyczących finansowania podmiotów z grupy kapitałowej.Powyższe uzasadniało, zdaniem organu pierwszej instancji, przedłużenie zwrotu podatku za listopad 2019 r.Spółka złożyła zażalenie na to rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS.DIAS w motywach tego rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. bardzo duże wartości dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. W złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazywała także zwroty bezpośrednie na bardzo duże wartości. Ponadto, organ pierwszej instancji wydał postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r., a za te okresy NUCS (wyłączając październik 2019 r.) przeprowadził kontrolę celno-skarbową, co miało bezpośredni wpływ na ocenę dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., gdyż w tych okresach Spółka wykazywała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadwyżki te były następnie rozliczane w kolejnych okresach rozliczeniowych, a w listopadzie 2019 r. Strona wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.948.440 zł. Zdaniem DIAS rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie za listopad 2019 r.Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że NUS pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży z C.1 sp. z o. o. oraz P. S.A., tj. podmiotów, które razem ze Spółką zawarły w dniu 1 sierpnia 2016 r. umowę grupy kapitałowej. W związku z tym oczekiwanie na zakończenie kontroli celno - skarbowej było w tym przypadku uzasadnione.Ponadto DIAS wyjaśnił, że NUS skutecznie przedłużał kolejne terminy zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r., tj. dokonano prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminem zwrotu wynikającym ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, a następnie dokonano prawidłowych, skutecznych doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed terminami wyznaczonymi w postanowieniach z dnia 12 lutego 2020 r., z dnia 10 lipca 2020 r. oraz z dnia 24 listopada 2020 r. Postanowienia te nie zostały zaskarżone, a więc są ostateczne.1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.Sąd wojewódzki stwierdził, że NUS wydawał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. WSA wskazał, że w listopadzie 2019 r. Skarżąca wykazała kwotę 31.881 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która jest niewątpliwie wysoką kwota zwrotu.WSA uznał, że nie doszło do naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego (postawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), tj.:1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z nierozpoznania istoty sprawy, a to poprzez nieustosunkowanie się do całości zarzutów skargi, jej rozpoznanie bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy, i dowolne orzeczenie o oddaleniu skargi w tym zakresie, oraz błędną ocenę prawną przez Sąd pierwszej instancji pozostałych okoliczności sprawy bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie DIAS:a) poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutów wniesionej skargi, oraz całkowicie dowolną w tym zakresie ocenę prawną, dokonaną bez powiązania jej z okolicznościami faktycznymi i dowodami w aktach, a co dotyczyło zarzutów:- naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm., dalej: ustawa o VAT) - Sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do teoretycznego uzasadnienia prawa organów podatkowych do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT z przywołaniem obowiązujących przepisów prawa i ich interpretacją wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE, aby przywołać w uzasadnieniu jedynie daty postanowień NUS o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, oraz nadmienić bez wyjaśnienia o wykazaniu w listopadzie 2019 r. wysokiej kwoty zwrotu podatku,- w szczególności nie rozpoznał Sąd pierwszej instancji zarzutu o tym, że organy podatkowe za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjęły okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez NUCS kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., a czynności sprawdzające zakończone przez NUS nie podważyły prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za listopad 2019 r.,- nie rozpoznał Sąd pierwszej instancji zarzutu o tym, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, dla uzasadnienia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu w dniu 9 marca 2021 r., powołał się w skarżonym postanowieniu dodatkowo na ustalenia wydanego później, w dniu 22 grudzień 2021 r. wyniku kontroli za okresy poprzedzające listopad 2019 r., czyli okoliczności nie znane organowi pierwszej instancji w dacie wydania postanowienia, i bez ich powiązania i weryfikacją rozliczenia za ten miesiąc,- nie ustosunkował się Sąd pierwszej instancji do argumentacji skargi zarzucającej organom podatkowym pozorowanie czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalne wykorzystywanie przez instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić Spółce skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, co trwało wówczas ok. 2 lata, i nadal - jak wynika z akt sprawy - zwrot przedłużony jest aktualnie do 31 lipca 2023 r., a organy podatkowe pozostają bierne, ograniczając się najpierw do oczekiwania na zakończenie kontroli celno - skarbowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, i podobnie oczekują teraz na zakończenie postępowań podatkowych w tym zakresie,- nie rozpoznał Sąd pierwszej instancji w związku z powyższym zarzutu przewlekłości postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia organu odwoławczego po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia 9 marca 2021 r., po oczekiwaniu na późniejsze ustalenia wyniku kontroli celno - skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r. za miesiące poprzedzające listopad 2019 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji wskutek niedokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r.,b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę prawną Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy poprzez odesłanie do uzasadnienia, a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia drugiej instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem Sądu pierwszej instancji w orzecznictwie, doktrynie, ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie - w ocenie kasatora jest to rażącym naruszeniem ww. przepisu, i to w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez DIAS.2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:a) art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, który to zarzut wg Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie,b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy – z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu - Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalony stan faktyczny w sprawie, i na jego podstawie zaakceptował poprzez oddalenie skargi, brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności, aprobując uchybienia organów podatkowych, takie jak:- instrumentalne podejście do instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji w której nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, a jedynie bezrefleksyjnie ograniczano się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ celno-skarbowy dotyczącej kontroli za inne okresy podatkowe, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT konkretnie za listopad 2019 r. i własnego stanowiska w tym zakresie, gdzie jednocześnie czynności sprawdzające zakończone przez NUS nie podważyły prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za listopad 2019 r.,- akceptację powyższego przez organ odwoławczy, który dla poparcia prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2021 r. w sposób nieuprawniony powoływał się na ustalenia wydanego później w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej za okresy wcześniejsze od lipca 2019 r. do września 2019 r.3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z pozorowania i instrumentalnego wykorzystywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za listopad 2019 r., a argumentacja organów pierwszej i drugiej instancji sprowadza się do powielania informacji NUCS dotyczącej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za wcześniejsze okresy podatkowe od lipca do września 2019 r, bez konkretnego powiązania z rozliczeniem podatku z listopad 2019 r.,b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie ponad 2-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. - bo jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 5 stycznia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 31 lipca 2023 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku, w okolicznościach, gdy:- za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjmuje się okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez NUCS kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., a czynności sprawdzające zakończone przez NUS nie podważyły prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za listopad 2019 r.,- organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, dla uzasadnienia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu w dniu 9 marca 2021 r., powołał się w skarżonym postanowieniu dodatkowo na ustalenia wydanego później, w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, to za okresy poprzedzające listopad 2019 r., czyli okoliczności nie znane organowi pierwszej instancji w dacie wydania postanowienia, i bez ich powiązania i weryfikacją rozliczenia za ten miesiąc,- organ odwoławczy przewlekając postępowanie zażaleniowe wydał skarżone postanowienie w drugiej instancji po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia 9 marca 2021 r., i w ten sposób akceptował bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialnotechnicznej zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r.4) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z pozorowania i instrumentalnego wykorzystywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co zaakceptował WSA w Gliwicach oddalając skargę w sytuacji, w której zakończone czynności sprawdzające organu pierwszej instancji nie zakwestionowały wysokości zwrotu VAT za listopad 2019 r., a argumentacja organów pierwszej i drugiej instancji sprowadza się do powielania informacji NUCS dotyczącej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za wcześniejsze okresy podatkowe od lipca do września 2019 r, bez konkretnego powiązania z rozliczeniem podatku za listopad 2019 r.,b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz instrumentalne, bo nieuprawnione i bezpodstawne zatrzymanie zwrotu i przedłużenie jego terminu na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, poprzez wykorzystanie instytucji badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, a w rezultacie ponad 3-letniego okresu pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. - bo jak wynika z akt sprawy, ostatnim postanowieniem NUS z dnia 5 stycznia 2023 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 31 lipca 2023 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku, w okolicznościach, gdy:- za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjmuje się okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez NUCS kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., a czynności sprawdzające zakończone przez NUS nie podważyły prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za listopad 2019 r.,- organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, dla uzasadnienia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu w dniu 9 marca 2021 r., powołał się w skarżonym postanowieniu dodatkowo na ustalenia wydanego później, w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, to za okresy poprzedzające listopad 2019 r., czyli okoliczności nie znane organowi pierwszej instancji w dacie wydania postanowienia, i bez ich powiązania i weryfikacją rozliczenia za ten miesiąc,- organ odwoławczy przewlekając postępowanie zażaleniowe wydał skarżone postanowienie w drugiej instancji po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z dnia 9 marca 2021 r., i w ten sposób akceptował bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialnotechnicznej zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r.W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.2.3. Pismem z dnia 21 listopada 2025 r. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w adekwatnych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Skarżącej, który to Sąd swoimi wyrokami uchylił zaskarżone postanowienia DIAS.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.3.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie.3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie, rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame. Z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2025 r.3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia przez NUS postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.We wniesionej skardze kasacyjnej Strona podważa ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko DIAS o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.3.4. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) co do zasady zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w Ordynacji podatkowej i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 9 marca 2021 r., argumentując między innymi, że dotychczas przeprowadzona kontrola transakcji handlowych Skarżącej zawartych z kontrahentami w okresie od lipca do września 2019 r. uzasadniała dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT i nie dawała podstaw do dokonania zwrotu w terminie wskazanym przez Spółkę, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w listopadzie 2019 r. jako podatek do zwrotu, była wynikiem jej przenoszenia z wcześniejszych miesięcy.Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie postanowień wynika więc, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku były ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej w okresie od lipca do września 2019 r., które znalazły się w wydanym przez NUCS w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli. Stwierdzono w nim nieprawidłowości w odliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. (dalej: S.). Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, a zatem w tym zakresie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000 zł, VAT 13.800 zł. Innych nieprawidłowości nie stwierdzono, a postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. doszło do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. w postępowanie podatkowe.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, przywołując przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i wskazując na kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz powołując się na fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r., zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania własnego postanowienia. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. O ile organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia 9 marca 2021 r. z oczywistych względów nie miał wiedzy o wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., to już organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie z dnia 30 czerwca 2022 r., powinien ten dokument uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za listopad 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie dostrzegać tego, że organ odwoławczy, wydając postanowienie i uznając nawet jego zasadność, mógł postanowić reformatoryjnie, a nie przedłużać termin zwrotu podatku w pełnej wysokości.3.6. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy, zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co wynika z treści uzasadnienia wyroku.Kasator wskazuje na istniejącą - jego zdaniem - wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, a ponadto między innymi argumentuje, że WSA bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa: zostało sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, a jednocześnie umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 217 § pkt 4 Ordynacji podatkowej.3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Te zarzuty nie mogły być objęte kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie dotyczą niniejszej sprawy, której przedmiotem jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za listopad 2019 r. W granicach tej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W jej granicach nie mieści się natomiast badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości prowadzonego postępowania.3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.3.10. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowskasędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSAElżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowskasędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA