Wyrok - I FSK 1937/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 16 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1601/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora IzbUchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1601/22 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izb
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
16 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 141
ppsa
art. 151
ppsa
art. 183
ppsa
art. 176
ppsa
art. 111
ppsa
art. 134
ppsa
art. 133
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (5)
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1601/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 30 września 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (organ pierwszej instancji) wydał 4 marca 2022 r. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2022 r.2.2. Postanowieniem z 30 września 2022 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny, lecz wystarczy powzięta przez organ podatkowy wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ drugiej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za luty 2019 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem Skarżącej wyniku kontroli, a wobec nie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, a zatem zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do 30 września 2022 r.2.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy prawa i wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajdujące jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie oraz odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazana przez Skarżącą w lutym 2019 r. jest wysoka a w aktach administracyjnych znajduje się wynik kontroli z grudnia 2021 r., który pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że w orzecznictwie, doktrynie, ani w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w akcie administracyjnym mają być umiejscowione jego konstytutywne elementy wskazane w ustawie i że nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących doręczenia, tym bardziej, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał organowi adresu do doręczenia elektronicznego.3. Skarga kasacyjna.3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła i wskazała następujące podstawy kasacyjne:I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:1) naruszenie art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z nierozpoznania istoty sprawy, a to poprzez nieustosunkowanie się do całości zarzutów skargi bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy, i dowolne orzeczenie o oddaleniu skargi w tym zakresie, oraz błędną ocenę prawną przez sąd pierwszej instancji pozostałych okoliczności sprawy bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na skarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:a) poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji zarzutów skargi oraz dowolną w tym zakresie ocenę prawną, bez powiązania jej z okolicznościami sprawy, a co dotyczyło zarzutów:- naruszenia przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zakresie skutkującym brakiem uprawdopodobnienia istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do teoretycznego uzasadnienia prawa organów podatkowych do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT z przywołaniem obowiązujących przepisów prawa i ich interpretacją wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE, aby arbitralnie przywołać jedynie daty postanowień Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, nadmienić o wykazaniu w lutym 2019 r. wysokiej kwoty zwrotu podatku oraz znajdującym się w aktach administracyjnych wyniku kontroli z grudnia 2021 r., który pokazuje obszerność materiałów podlegających weryfikacji i uzasadnia czas jej trwania;- w szczególności nie ustosunkował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zarzutów ogólnikowego wnioskowania organów podatkowych o istniejących wątpliwościach opartych na powielaniu argumentów przywoływanych przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej 23 grudnia 2021 r. i nie prowadzenia w dacie wydania 4 marca 2022 r. postanowienia organu pierwszej instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało i nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia – uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej oraz bierne oczekiwanie organu podatkowego na wszczęcie postępowania podatkowego stanowią wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT jest zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania;- wskutek zignorowania przez sąd pierwszej instancji zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu przez organy podatkowe instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności zastosowanego środka, co trwało ponad 3 lata i jak wynika z akt sprawy – zwrot przedłużany był nadal do 31 marca 2023 r.;b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę prawną sądu pierwszej instancji o nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez odesłanie do uzasadnienia, a nie wprost powołanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, gdzie zdaniem sądu pierwszej instancji w orzecznictwie, doktrynie, ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie – w ocenie Skarżącej jest to rażącym naruszeniem ww. przepisu i to w sytuacji, gdy taki sposób powoływania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach;c) w wyniku wadliwego przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia z 4 marca 2022 r., a organ odwoławczy słusznie to zaakceptował – za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy przepis art. 144 § 5 o.p. takiej swobody organowi podatkowemu nie pozostawia, ale zobowiązuje do doręczania pism radcy prawnemu drogą elektroniczną od dnia 5 października 2021 r.; organy podatkowe postanowienia wobec Spółki w sprawie przedłużeń terminu zwrotu doręczają dowolnie i zamiennie – czasem drogą elektroniczną, a czasem za pośrednictwem operatora pocztowego, o czym przekonują zarzuty lub ich brak w tym zakresie we wnoszonych równolegle skargach kasacyjnych – powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił, deprecjonując wagę zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia i jego braku w obiegu prawnym;2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania:a) art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej;b) art. 144 § 5 o.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia pierwszej instancji pełnomocnikowi drogą pocztową, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącym radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzicie organu podatkowego, skutkując w ten sposób wejściem do obiegu prawnego;c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. – z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu:- bezrefleksyjnie ograniczając się jednie do powtarzania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie informacje organu kontrolującego o terminach przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 23 grudnia 2021 r.;- nie prowadzono w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji żadnych faktycznych czynności weryfikacji zwrotu, a organ podatkowy biernie oczekiwał na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego przeprowadzenie, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, od dnia ustawowego terminu zwrotu 27 maja 2019 r. z naruszeniem zasady proporcjonalności, przez ponad 3 lata do dnia 30 września 2022 r., aż do dnia 31 marca 2023 r.;3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 3 lata, a w konsekwencji brak podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę;- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji argumentacji organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 23 grudnia 2021 r. – bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości lub w części i stanowiska w tym zakresie;- pomijając okoliczności, iż w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji żadnych faktycznych czynności weryfikacji zwrotu nie prowadzono a organ podatkowy biernie oczekiwał na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego przeprowadzenie, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miał faktycznego i prawnego uzasadnienia, i co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT;b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w dniu 27 maja 2019 r., oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu do dnia 30 września 2022 r., poprzez wykorzystanie trybu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania czynności w ramach procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., co przekonuje o instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedur weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 3 lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę:- popierając powielanie przez organy pierwszej i drugiej instancji argumentacji organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 23 grudnia 2021 r. – bez własnej weryfikacji przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w całości lub w części i stanowiska w tym zakresie;- pomijając okoliczność, iż w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji żadnych faktycznych czynności weryfikacji zwrotu nie prowadzono, a organ podatkowy biernie oczekiwał na przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i jego przeprowadzenie, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie miało faktycznego i prawnego uzasadnienia, i co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT;b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w dniu 27 maja 2019 r. oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do dnia 30 września 2022 r., poprzez wykorzystanie trybu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania czynności w ramach procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do wieloletniego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., co przekonuje o instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.3. Pismem z 26 listopada 2025 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i wniosła o uwzględnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu, która znalazła poparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowanym w wyrokach podjętych wobec Spółki w analogicznych sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc po rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 grudnia 2025 r. W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o zasadności skarg kasacyjnych są analogiczne.Jednocześnie, jak wskazała Skarżąca w piśmie z 26 listopada 2025 r. i co jest znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, w analogicznych sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wobec Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał zaskarżone postanowienia organu odwoławczego, uznając że organ powinien zwrócić podatek w takiej części, w jakiej budził wątpliwości, zmieniając zakres wstrzymania zwrotu i ograniczając go do kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymując go w całości. W wielu z tych spraw organ odwoławczy nie wniósł skargi kasacyjnej i wyroki są prawomocne, przy czym dotyczą one także określonych miesięcy 2019 r., które zostały rozpoznane 16 grudnia 2025 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny.4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego – pkt II. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt I. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów w wadliwej kontroli działalności organów podatkowych, polegającej na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów skargi, wadliwym rozpoznaniu pozostałych, co wynikało z błędnego przyjęcia za organami podatkowymi ich ustaleń faktycznych przez sąd pierwszej instancji bez powiązania z aktami sprawy, a następnie z niewłaściwej oceny prawnej okoliczności sprawy – co wynika z treści uzasadnienia wyroku. Spółka argumentuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bagatelizuje rażące naruszenie w sprawie art. 217 § pkt 4 o.p. przez organ odwoławczy, wskazując że ww. organ pominął w podstawach prawnych swojego postanowienia przepisy ustawy o VAT i odsyła Skarżącą do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób uznać, by ogólne odwołanie się do przepisów ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że organ odwoławczy – na co wskazała także Spółka – zauważył, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia, zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń sądu w zakresie stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., a także z art. 217 § pkt 4 o.p.4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za luty 2019 r.We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji prawnych, nie powinno ulegać wątpliwości, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo i nie może być odczytywane jako prewencyjne upoważnienie do opóźnienia realizacji praw podatnika. Organy podatkowe, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwości i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (tak m.in. w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). W orzecznictwie akcentuje się, że przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Jedynie uzasadnienie spełniające ww. wymagania odpowiada wymogom procesowym określonym w o.p. i tylko takie uzasadnienie może uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 97/19: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech kontrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ oraz kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Jednocześnie organ musi przedstawiać argumenty przemawiające za tym, że na moment wydawania postanowienia ma podstawy do tego, by twierdzić, że rozliczenia podatnika za dany okres mogą okazać się nieprawidłowe. Postanowienie powinno dotyczyć jedynie kwoty rzeczywiście spornej, a nie wstrzymywać zwrot w całości.Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z 4 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanego przez Skarżącą, w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w kwocie 643.159 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2022 r.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, uznając że zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za luty 2019 r. i stwierdzając zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. do 30 września 2022 r. z uwagi na nie złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. i przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, zaniedbał odniesienia się do realiów sprawy na moment wydawania własnego postanowienia. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ustalenia zawarte w wyniku kontroli, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu powinno korespondować z tym, co na dany moment stanowi przedmiot rzeczywistych wątpliwości organu prowadzącego czynności wyjaśniające. Organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie z 30 września 2022 r, powinien uwzględnić wynik kontroli z 23 grudnia 2021 r. w swoim rozstrzygnięciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową, bez wskazywania, jakie konkretnie ustalenia w prowadzonej kontroli dokonano oraz co jeszcze budzi wątpliwości i co wymaga wyjaśnienia, stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Skarżącej, zaakceptował takie działanie organu odwoławczego. W szczególności zaaprobował przedłużenie terminu zwrotu podatku bez weryfikacji, czy powinna ona dotyczyć całości, czy części kwoty za luty 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie dostrzegać tego, że organ odwoławczy, wydając postanowienie i uznając nawet jego zasadność, mógł postanowić reformatoryjnie, a nie przedłużać termin zwrotu podatku w pełnej wysokości.Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polega w niniejszej sprawie na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem zwrotu podatku VAT w pełnej kwocie, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji, co do całej kwoty zadeklarowanej kwoty zwrotu i implikuje naruszeniem także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podniesiony przez Skarżącą w pkt II. zarzut naruszenia w sprawie przepisów materialnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował takie uchybienia i tym samym dokonał naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych – art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.5. Za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku wadliwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 4 marca 2022 r., a organ odwoławczy słusznie to zaakceptował - za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy przepis art. 144 § 5 o.p. takiej swobody organowi podatkowemu nie pozostawia, ale zobowiązuje do doręczania pism radcy prawnemu drogą elektroniczną od dnia 5 października 2021 r. Wbrew bowiem argumentom wnoszącego skargę kasacyjną, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów w przedmiotowym zakresie. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie pełnomocnik nie podał adresu do doręczenia elektronicznego, organ nie był obowiązany do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi profesjonalnemu przez e-PUAP. Na fakt ten zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, który prawidłowo nie dopatrzył się naruszenia przepisów w ww. zakresie.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a – uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta OlechniewiczIzabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz