sygn. I FSK 1065/22 30 września 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I FSK 1065/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 446/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-PomorskOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 446/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorsk
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik nie uwzględniono wniosku
Typ sprawy sprawa nieprocesowa
Etap skarga kasacyjna
Tryb rozprawa
Role w sprawie
świadek Skarb Państwa uczestnik postępowania apelujący / skarżący uczestnik
Data orzeczenia 30 września 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Bartosz Wojciechowski
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 446/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 24 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 446/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r.1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r., opisane w fakturach zakupu folii stretch jumbo, w których jako wystawcy figurują T. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ wykazał, że skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny, działała w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka w toku całego postępowania nie przedłożyła faktur sprzedaży folii stretch jumbo i pomimo wyjaśnień o "późniejszej" sprzedaży tego towaru, nie wskazała w jakim okresie, na rzecz jakich podmiotów takich dostaw miała dokonać. Podmioty będące rzekomymi dostawcami towaru do kontrahentów skarżącej, oprócz adresów wirtualnych biur, nie posiadały innych, w których mogłyby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Na etapie postępowania podatkowego nie było z tymi podmiotami żadnego kontaktu.1.2 Za bezpodstawne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżąca nie uczestniczyła. Do akt sprawy nie włączono ani decyzji, ani dowodów zebranych w innych postępowaniach, gdyż wobec rzekomych dostawców folii nie były prowadzone postępowania podatkowe. Ponadto, skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.1.3 Odnosząc się do przepisu art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (j. t. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że przepis ten uzasadniał występowanie do spółek O. i B., które nie były bezpośrednimi kontrahentami strony, o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień oraz weryfikowanie rzetelności ich działań.1.4 Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości wynikały z nieuzasadnionego odliczenia przez skarżącą VAT naliczonego, wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadome działania skarżącej doprowadziły do wykorzystania mechanizmu odliczenia VAT w sytuacji, gdy nie został odprowadzony podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu. Strona brała udział w oszustwie.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:1. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego, tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu dowody oraz obszerne wyjaśnienia złożone przez stronę, a także faktury VAT dokumentujące prawdziwe zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości miały miejsce wskazują na to, że spółka miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;3. naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia, że transakcje z podmiotami: T. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych;4. naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;5. naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców spółki, tj. O. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. oraz będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez spółkę księgi za badany okres są nierzetelne, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkują błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane naruszenie organu celno-skarbowego, które zostało zaakceptowane przez sąd, niewątpliwie w sposób znaczący wpłynęło na prawidłowość dokonania kontroli sądowoadministracyjnej, co do zgodności z prawem wydanej w tej sprawie decyzji. Sąd oddalił skargę spółki pomimo, że orzekanie w tej sprawie przez organ co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, nastąpiło jedynie w oparciu o niczym niepotwierdzone w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym twierdzenia, jakoby spółka była świadomie uwikłana w proceder "karuzeli podatkowej";6. naruszenie art. 79 ust. 2 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, a co za tym idzie uznanie przez sąd, że na potrzeby prowadzonego postępowania oraz oceny zgromadzonego w nim materiału dowodowego, organ celno-skarbowy może przyjmować fikcję prawną, zgodnie z którą podmioty występujące na dalszym etapie łańcucha dostaw, tj. O. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o., a z którymi podatnik bezpośrednio nie przeprowadzał transakcji, były jego bezpośrednimi kontrahentami;7. naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez sąd błędnego uznania przez organ odwoławczy, że organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w oparciu o ten przepis (str. 11 decyzji - wskazanie przedmiotu sporu w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy). Organ odwoławczy nie zweryfikował w tej sprawie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisu pozwalającego na określenie organowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego należało uznać, że organ w ogóle nie miał podstaw ku temu, ażeby zastosować instytucję, o której mowa;II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez sąd naruszenia przez organ podatkowy:a. art. 121 § 1 zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tutejszy organ celno-skarbowy kwestionuje zakup towarów przez spółkę od dostawców: T. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców. Ponadto organ celno-skarbowy opiera swoje ustalenia w stosunku do podatnika, badając rzetelność podmiotów, od których spółka nie nabywała bezpośrednio towarów handlowych, tj. O. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., a co za tym idzie nie była w stanie ich zweryfikować. Działający na rynku przedsiębiorca nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw. Zaakceptowane w niniejszej sprawie przez sąd stanowisko organów podatkowych w zakresie, o którym mowa należy uznać za sprzeczne z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-624/11 z 31 stycznia 2013 r., C-643/11 z 31 stycznia 2013 r., C-277/14 z 22 października 2015 r., C-277/14 z 22 października 2015 r.). Z wyroków tych wynika, że odbiorca towaru nie ma realnych narzędzi prawnych ku temu, ażeby weryfikować dostawców swojego kontrahenta, przez co nie można przerzucać na niego odpowiedzialności za działania podmiotów trzecich (występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw). Orzeczenie TSUE w tym zakresie stanowiło m.in. podstawę do orzeczenia przez NSA w wyrokach z 15 maja 2017 r., I FSK 1565/15 oraz z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18, że organy nie mogą żądać od przedsiębiorcy działań wymagających de facto kompetencji samych organów podatkowych. Zgodnie z treścią wyroku z 16 maja 2017 r., I FSK 1565/15 "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości". W polskim porządku prawnym brak jest definicji legalnej "należytej staranności" podatnika w zakresie prawa do odliczenia VAT. Niezależnie od powyższego, organy nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika, ażeby ten dokonywał rozległych czynności weryfikujących kontrahentów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw;b. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami T. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczności sprawy nie wskazują, żeby spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym;c. art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w sprawie decyzji bez uwzględnienia wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia (przesłuchanie strony), a tym samym poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej. Zarówno organ I, jak i II instancji nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie świadka - D. L., tj. prokurenta spółki K. Sp. z. o. o., który niewątpliwie jest właściwą osobą w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych związanych z dokonywanymi w kontrolowanym okresie transakcjami handlowymi tej spółki z kontrolowaną. Z informacji udzielonych przez prezesa spółki - N. B. - wynika, że to z nim kontaktował się w sprawie negocjacji handlowych. Strona zawnioskowała o przesłuchanie ww. w charakterze świadka w piśmie "Wniosek dowodowy" z 7 czerwca 2019 r. Organ nie przesłuchał także w charakterze strony N. B., pomimo usprawiedliwionego niestawiennictwa się wyżej wymienionego wraz z pełnomocnikiem na zaplanowane czynności;d. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż księgi podatkowe w badanym okresie prowadzone były przez spółkę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a co za tym idzie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanego wyroku, w szczególności w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe, powołując się przy ocenie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego na ustalenia dotyczące podmiotów takich jak: O. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o. (z którymi skarżąca bezpośrednio nie przeprowadzała transakcji, gdyż nie byli jej bezpośrednimi kontrahentami) - powinny były włączyć w poczet akt sprawy dokumenty na poparcie zawartych w wydanych w tej sprawie decyzjach twierdzeń. W sprawie oceniono bowiem brak dobrej wiary skarżącej, m.in. z uwagi na brak zweryfikowania przez nią ww. podmiotów, a będących jedynie dostawcami jej bezpośrednich kontrahentów. Po przeprowadzeniu w sprawie postępowania podatkowego, organ stwierdził, że spółka uczestniczyła w fakturowaniu dostaw folii stretch w ramach oszustwa podatkowego. Uzasadnienie organu podatkowego, które zaaprobował w całości sąd, pozostaje w ww. kwestii niespójne oraz nielogiczne. Organ wskazuje, że jedynymi dostawcami bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. T. sp. z o.o. - były B. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Organ wskazuje, że miały one dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a nabyty towar odsprzedawały pośrednio, poprzez T. Sp. z o.o. skarżącej spółce. Według organu, na tym etapie dochodziło do oszustwa podatkowego, cyt. "ponieważ podmioty mające nabywać towar w kraju trzecim i dokonując jego sprzedaży krajowej nie regulowały należnych zobowiązań podatkowych". Organy podatkowe na kanwie wydanych decyzji oceniały również sens gospodarczy dokonywanych transakcji, co samo w sobie należało uznać za pozbawione podstaw. Niemniej jednak, mając na względzie doniosłość dokonywanych ustaleń w stosunku do podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw podmiotów, tj. B. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o.o., w materiale dowodowym powinny były znaleźć się dokumenty ustalenia te potwierdzające. Tym bardziej, że w sprawie, organy uznały te podmioty za "znikających podatników". W obliczu braku tych dowodów w aktach sprawy, skarżącą w sposób istotny pozbawiono prawa do obrony, a uzasadnienie wydanego w tej sprawie wyroku narusza dyspozycję przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.3.3 Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organ podatkowy, co niezasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, a co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie tych sformułowanych w skardze skierowanej do WSA, zdając się przy tym abstrahować od rozważań sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są wyrazem polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, ale skutecznie go nie podważają.Na gruncie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazuje na dwa główne obszary błędnych, jej zdaniem, ustaleń organu podatkowego, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Pierwszy dotyczy nieuwzględnienia przez organ, że spółka działała w dobrej wierze podczas dokonywania transakcji z podmiotami, których działalność uprzednio zweryfikowała. Organ oparł natomiast swoje ustalenia badając rzetelność podmiotów, od których skarżąca nie nabywała towarów. Drugi polega na pominięciu dowodów wnioskowanych przez spółkę.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższych obszarach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.3.4 Materiał dowodowy służący potwierdzeniu, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale że w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu dostawy towarów mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług został zebrany w sposób wyczerpujący. W skardze kasacyjnej nie dostarczono również argumentów podważających prawidłowość oceny tego materiału dowodowego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organu podatkowego spełnił te wymogi, dlatego prawidłowo jego wynik zaakceptował sąd pierwszej instancji.3.5 Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale już sam brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).Badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy podatkowe, co do zasady, nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie, będącym towarem "wrażliwym", niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Wiadomym było bowiem jeszcze przed 2018 r., którego poszczególnych miesięcy dotyczy sprawa, że obrót folią typu stretch obarczony był dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.3.6 Działania skarżącej nie noszą w zasadzie żadnych cech nakierowanych na zachowanie należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach z dostawcami. Sąd pierwszej instancji potwierdził przy tym prawidłowość ustaleń organu podatkowego prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, o czym świadczy fakt, że nie przedłożyła żadnych dokumentów stanowiących potwierdzenie, że towar realnie istniał i był przedmiotem transakcji. Podmiot prowadzący rzeczywisty obrót towarem jest w stanie wykazać dokumenty transportowe, magazynowe, wyciągi z rachunków bankowych, faktury sprzedaży nabytego uprzednio towaru. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakcentował brak takich dokumentów i uczynił to w zestawieniu z cechami kontrahentów spółki, typowymi dla podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, czyli spółek K. i T. Nie posiadały one magazynów, nie zatrudniały pracowników, a ich dostawcy, czyli spółki O. i B. posiadały tylko wirtualne adresy i na etapie postępowania podatkowego nie było z nimi kontaktu. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji wywiódł poprawny wniosek, że skarżąca spółka nie działała w warunkach dobrej wiary i co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie. Należy przy tym zauważyć, że akcentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej funkcjonowania spółki K. w 2018 r. nie mogą potwierdzać wyniki oględzin przeprowadzonych w czerwcu 2019 r. Jakakolwiek aktywność podmiotu po roku od kwestionowanych zdarzeń nie uwierzytelnia jego wcześniejszych działań.3.7 Wnioski sądu pierwszej instancji w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, przy akceptacji sądu pierwszej instancji, oceniał staranność działań podatnika - przedsiębiorcy na moment transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego VAT. W tym czasie zaś, jak prawidłowo wskazał organ, istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Tymczasem skarżąca nie dokonywała praktycznie żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy. Sprowadzały się one jedynie do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółek będących kontrahentami. W obraz fikcyjnego obrotu folią wpisuje się przy tym okoliczność istnienia dwóch różnych umów o współpracę handlową pomiędzy skarżącą spółką a K., oraz różniących się faktur oraz dokumentów "wydanie zewnętrzne". Charakterystyczne dla procederu wyłudzania VAT jest też wydłużenie łańcucha obrotu towarem, co uwidocznia sytuacja, że spółka T. była dostawcą folii stretch zarówno do K., jak i do samej skarżącej. W ten sztuczny łańcuch transakcji w pełni wpisuje się okoliczność, że spółka nie przedłożyła wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających zapłatę za towar, zaś organ ustalił, że to nie skarżąca spółka płaciła spółce T. za towar, lecz sama otrzymała od niej środki.3.8 Znamienne jest, że w zasadzie wszystkie okoliczności związane z kontrahentami skarżącej spółki odwiodłyby działającego przezornie przedsiębiorcę od zawarcia z takim podmiotem współpracy. W orzeczeniu C-33/13 podkreślono, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zignorowała wszystkie sygnały świadczące o braku wiarygodności kontrahenta. Nie może zatem twierdzić, jak czyni to w skardze kasacyjnej, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów, ponieważ materiał dowodowy wskazuje, że w ogóle tego nie czyniła. W skardze kasacyjnej próbuje natomiast odrzucić ustalenia poczynione przez organ wobec dostawców T. sp. z o.o., tj. spółek O. i B. Ustalenia organu poczynione w tym zakresie, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, miały na celu przedstawienie pełnego obrazu sprawy, czyli utworzonego sztucznie łańcucha fikcyjnych dostaw folii, docelowo zmierzającego do wyłudzenia VAT. Argumenty skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca całkowicie umniejsza tej zależności. Pomijając ustalenia poczynione wobec spółek O. i B. próbuje wykreować obraz korzystny dla swojej sytuacji prawnopodatkowej. Obraz ten nie odzwierciedla jednak obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Oznacza to, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w oszustwach podatkowych. Uczestnicy takiego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowej działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego (nieuzasadnionej korzyści podatkowej), a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej.3.9 W realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka, jak już wyżej wskazano, zaprezentowała własną ocenę wybranych tylko dowodów i dokonała tego w oderwaniu od pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając w efekcie obraz wyłaniający się z całokształtu zebranych dowodów, który prawidłowo znalazł akceptację w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji. Otóż skarżąca spółka ujęła w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw towaru (folii) w celu uzyskania korzystnego wyniku rozliczenia, tj. skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.3.10 Mając na uwadze powyższe wnioski, nie mogą odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (powołane w grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego). Organ nie uznał spółek O. i B. za bezpośrednich kontrahentów skarżącej spółki, lecz czynił wobec nich ustalenia, występując do tych podmiotów o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień oraz weryfikując rzetelność ich działań.3.11 Nie odnalazły również potwierdzenia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nakierowane na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą. Po pierwsze, nie może ujść uwadze, że upłynął blisko rok od kiedy skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie N. B., do czasu wydania decyzji w pierwszej instancji. W tym czasie organ występował do skarżącej o wskazanie odpowiadającego stronie terminu przesłuchania, ale strona tego nie uczyniła. W końcu na ustalony termin w dniu 13 listopada 2020 r. przedstawiciel strony, ani pełnomocnik nie stawili się. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, przedstawiciel strony nie chciał być przesłuchiwany bez obecności pełnomocnika, który z powodu kontaktu z osobą zakażoną koronawirusem nie mógł brać udziału w czynnościach. W tym kontekście należy wysnuć wniosek, że prezes zarządu skarżącej spółki mimo wniosku o przesłuchanie nie wykazywał woli, aby zostać przesłuchany. Nie dał wyrazu swego stanowiska również w innej formie, np. oświadczenia. Niemniej, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy i poczyniono ustalenia, które nie wymagały przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą, w tym również D. L., co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na dokonanie czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana zatem przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania transakcji winny być zeznania świadków, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem czynności stwierdzonej fakturą były zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji. To skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów na wykonanie czynności opisanych na spornych fakturach, a takich nie złożyła.3.12 W kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy odnieść się jeszcze do argumentu o braku zakwestionowania przez organ odsprzedaży towarów do nabywców. Organ, przy aprobacie sądu pierwszej instancji konsekwentnie wskazywał, że skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny. Brak przedłożenia faktur sprzedaży folii, niewskazanie podmiotów, które ją nabyły, tylko wpisuje się w te ustalenia. To czyni zarzut skargi kasacyjnej niezrozumiałym, ponieważ istotą sprawy jest brak rzeczywistego obrotu. Nie można zatem twierdzić, jak w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie zakwestionowano odsprzedaży towarów do nabywców. Organ uznał w sposób globalny, że transakcje folią stretch stanowiły fikcję.3.13 W kolejnym zarzucie procesowym podniesiono naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy księgi podatkowe były prowadzone przez spółkę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle powyższych ustaleń stanowisko to nie mogło się ostać. Skutkiem ustalenia, że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, było uznanie rejestrów zakupu strony za nierzetelne w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez te spółki.3.14 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również potwierdzenia w skardze kasacyjnej dla zasadności zarzutów dotyczących przeprowadzenia postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań. Należy powtórzyć za sądem pierwszej instancji, że do akt sprawy nie włączono ani decyzji, ani dowodów zebranych w innych postępowaniach, gdyż wobec rzekomych dostawców folii nie były prowadzone postępowania podatkowe. Ponadto, wbrew zarzutom, skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy.3.15 Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Wprawdzie nie odniósł się wprost do naruszenia przez organ art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i trafność rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu.3.16 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczących przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy wskazać, że pierwszy z nich stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.3.17 Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organu podatkowego, które zaakceptował i przyjął prawidłowo sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej w sprawie kwalifikacji materialnoprawnej. Skoro skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej dotyczącej handlu folią stretch, to w tym zakresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynności obrotu fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowej, nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Nie są to bowiem czynności wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT i pozostają poza tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji wykazał, że T. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokonały odpłatnej dostawy towaru na rzecz skarżącej. Opisanym transakcjom nie można przypisać przymiotu realnego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służyły one celom gospodarczym. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, zakwestionowane faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dały skarżącej uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W tym kontekście nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta.3.18 Ostatni zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy braku podstaw do zastosowania przez organ instytucji prawnej zawartej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. przepis ten stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski organu podatkowego należy potwierdzić prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, analizując zastosowanie ww. przepisu, słusznie odwołał się do wyroku Trybunału z dnia 15 września 2021 r., w sprawie C-935/19. W wyroku tym TSUE, wypowiadając się wprawdzie co do wykładni art. 112b ustawy o VAT, nie zaś art. 112c tej ustawy (który zastosował organ podatkowy w sprawie), wskazał, że stosowanie ww. przepisów sankcyjnych w sposób automatyczny, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy. Jak wynika z uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.Wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (vide: wyrok NSA z 5 października 2023 r. I FSK 484/23 i powołane tam orzecznictwo).Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.Ustalony przez organ podatkowy charakter spornych faktur VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, oraz świadomość skarżącej determinuje zamiar nielegalnego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności. Podobnie ocenić należy przesłankę uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W sytuacji, gdy nierzetelna faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia podatku od towarów i usług u jej nabywcy. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione w decyzji z 9 grudnia 2020 r. i zaakceptowane w decyzji odwoławczej, czym wypełniono dyspozycję art. 127 Ordynacji podatkowej.3.19 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).