Wyrok - I FSK 1329/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 24 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 616/22 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 7 czerwca 2022 r., nr [...Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 616/22 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 7 czerwca 2022 r., nr [...
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
24 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Janusz Zubrzycki
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 616/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. (dalej skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z 7 czerwca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 7 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w L. (dalej organ drugiej instancji) uchylił decyzję z 8 lipca 2021 r. wydaną przez ten organ w pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązana w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2018 r. i orzekł co do istoty oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.2.2. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku decyzji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący zaniżył podatek należny, przez niezaewidencjonowanie sprzedaży wysyłkowej dla odbiorców krajowych oraz wartości dostaw wykazanych przez P. Podkreślił, że zeznań D. B. i J. S. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że D. B. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie posiadała ona podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, nie miała dostępu do dokumentów finansowych, które były w posiadaniu skarżącego, jak również nie uzyskiwała dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w celu pozorowania handlu, za namową skarżącego zainicjowała działalność gospodarczą aby skarżący mógł ją faktycznie prowadzić. Faktycznym dostawcą towarów pochodzących od P. był zatem skarżący. Natomiast D. B. nie była czynnym podatnikiem VAT, gdyż korzystała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT i w ten sposób umożliwiła skarżącemu uchylanie się od opodatkowania części swojej działalności, który od 1 lutego 2017 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczał się składając deklaracje VAT-7.2.3. Prawidłowe były w ocenie Sądu pierwszej instancji także ustalenia organu II instancji, z których wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firm kurierskich P. i PHU M. , które dostarczane były za pobraniem przez przewoźników [....] na terenie kraju posługując się nickami S. i P. oraz, że nie odprowadził podatku należnego od transakcji i nie ujawnił ich w księgach podatkowych za 2018 r.Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania nie naruszyły art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.3. Skarga kasacyjna.3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:3.2.1. art. 2a Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;3.2.2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które polegało na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść skarżącego, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności;3.2.3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług;3.2.4. art. 123 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska skarżącego odnośnie prowadzenia przez D. B. działalności gospodarczej, a także rozbieżności ustaleń w sprawie, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez skarżącego dowodom i argumentom;3.2.3. art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;3.2.4. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji, w której za swoje przyjął ustalenia organu pierwszej instancji sformułowane na podstawie niepełnego materiału dowodowego i selektywnie wybranych dowodów w postaci zeznań świadków;3.2.5. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu fikcji działalności prowadzonej przez D. B. oraz odmowy wiarygodności i spójności zeznań świadków M. K. i T. Ł. w zakresie ustalenia nadawcy spornych paczek, które były przedmiotem wysyłki w zatrudniającej ich firmie transportowej;3.2.6. art. 200 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia stanowiska skarżącego wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych;3.2.7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotu trzeciego, tj. D. B., a nie do skarżącego, nie odnoszenie się do wyjaśnień skarżącego i pełnomocnika skarżącego oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego w spornych miesiącach, jak i kwoty zobowiązania podatkowego, określonego w spornym okresie;3.2.8. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdzie rejestr sprzedaży VAT firmy skarżącego za poszczególne miesiące 2018 r. uznano za nierzetelny podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznaczna możliwość przypisania nicków S. i P. do działalności skarżącego, a tym samy uznanie, że rzeczony rejestr VAT nie zawiera zaewidencjonowanych w tym zakresie wszystkich obrotów dotyczących sprzedaży towarów we wskazanych miesiącach;3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:3.3.1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że D. B. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2018 r., a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, co skutkowało bezzasadnym przypisaniem wartości dostaw wykazanych przez firmę P. w poszczególnych miesiącach 2018 r. do działalności skarżącego;3.3.2. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2018 r. w innej wysokości niż w deklaracji złożonej przez skarżącego na podstawie selektywnie wybranego przez organ materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności, które świadczyły o prawidłowości rozliczenia dokonanego za 2018 r. przez skarżącego;3.3.3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przypisaniem wartości dostaw wykazanych przez firmę P. w poszczególnych miesiącach 2018 r. do działalności skarżącego, jako dostaw wykonywanych w ramach tej działalności, a także bezpodstawnym przypisaniem transakcji dedykowanych dla nicków S. i P. do działalności skarżącego a tym samy powiększenie przychodów tej działalności o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i o kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w niej wskazaną.3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.4.3. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).4.4. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że ponieważ skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, to powinna zawierać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w oparciu o które orzeka ten sąd, w powiązaniu z przepisami procedury administracyjnej, prawidłowość stosowania których ocenia w ramach swojego rozstrzygnięcia (w tym przypadku Ordynacji podatkowej).Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie – co należy podkreślić – zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne. Powyższy brak nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania podniesionych w niej zarzutów.Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opublikowana w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1 oraz dostępna w CBOSA) przyjął bowiem, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, będące w istocie powtórzeniem treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, sprowadzały się do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Argumentowano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w sprawie nie został oceniony prawidłowo. Zarzucono, że "organ w żaden sposób nie wykazał, aby Pani D. B. nie miała sposobności faktycznie prowadzić działalności gospodarczej w 2018 r." oraz że nie wykazano aby skarżący "nie zaewidencjonował części sprzedaży wysyłkowej towarów, którą realizował za pośrednictwem firm kurierskich (...) posługując się nickami S. i P.". Podnoszono także, że powyższe ustalenia dotyczące firmowania prowadzenia działalności gospodarczej zostały dokonane "(...) wyłącznie na podstawie zeznań Pani D. B., która jest prywatnie teściową Podatnika oraz Pani J. S. – byłej żony", tj. "zeznań dwóch świadków, którzy w okresie prowadzenia działalności gospodarczej pozostawali w nienajlepszych relacjach osobistych, co z kolei poddaje w wątpliwość wiarygodność tychże zeznań" i stanowi o "niezrealizowaniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego".4.6. Istotne jest jednak, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kluczowych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że D. B. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem działalność ta była prowadzona przez skarżącego. Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że poza zeznaniami D. B. złożonymi w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w jej sprawie, z których wynikało, że "założyła działalność na prośbę zięcia (...) wszystkimi rozliczeniami w firmie na mnie zarejestrowanej zajmował się skarżący i on jest w posiadaniu całej dokumentacji podatkowej firmy", że "(...) nie miała wiedzy o wysokości obrotów w firmie, nie miała dochodu z tej działalności" i "(...) robiła to by pomóc zięciowi", jak również zeznaniami byłej małżonki skarżącego, które potwierdzały "że firmę założył jej były mąż i była ona zarejestrowana na moją mamę (...), która jedynie pomagała w prowadzeniu stoiska", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że "firma byłej teściowej zajmowała się sprzedażą tego samego asortymentu od tych samych dostawców na rzecz tych samych odbiorców" oraz, że nawiązanie współpracy z tymi odbiorcami podmiotami nastąpiło bezpośrednio po nabyciu przez skarżącego statusu podatnika VAT.Powoływanie się na okoliczność "nadawania towaru do wysyłki" przez D. B. w kontekście złożonych przez nią zeznań o "pomocy" skarżącemu w prowadzeniu stanowiska nie potwierdzało – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – że prowadziła to ona na własną rzecz i w swoim imieniu faktycznie działalność gospodarczą.4.7. Prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące nie zaewidencjonowania części sprzedaży wysyłkowej towarów. Ponownie należy zwrócić uwagę, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza lakonicznym odnoszeniem się do okoliczności, które jego zdaniem przeczą powyższym tezom (zeznania M. G., M. K. i T. Ł. w ściśle określonym przez skarżącego zakresie dotyczącym niemożności zidentyfikowania nadawcy "nicków"), całkowicie pomija okoliczności, że te ustalenie nie zostały dokonane jedynie na podstawie zeznań tych świadków, którzy wyjaśnili – co istotne – że nie jest możliwe, że kilku nadawców miałoby ten sam "nick". Ustalenia te oparto bowiem na dowodach zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie M. G., P.(w tym zeznań jego pracowników) oraz informacji pozyskanych z firmy [...], na podstawie których organ podatkowy ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej."Jednozdaniowe" tezy podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczące powyższych ustaleń, bez powoływania konkretnych dowodów, które stanowiłyby kontrargument dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, a w konsekwencji polemika z oceną materiału dowodowego oraz z przyjętymi ustaleniami była niewystarczająca do stwierdzenia, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, naruszyły przepisy postępowania.4.8. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zasadnie przyjął, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.Naruszeniem powyższych przepisów nie mogło być podnoszone przez skarżącego "nieuwzględnienie przez organ stanowiska przedstawionego przez skarżącego" dotyczącego D. B. i nie uwzględnienie "składanych przez skarżącego wniosków dowodowych". Skarżący – co należy odnotować – mimo wezwania z 31 października 2019 r., 4 grudnia 2019 r. oraz z 24 lipca 2020 r. na przesłuchanie w charakterze strony nie wyraził zgody na przesłuchanie. Jego pismo z 15 stycznia 2020 r. zawierające stanowisko co do prowadzonej działalności nie miało istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy i nie zawierało stosownych wniosków dowodowych, które organ podatkowy miały przeprowadzić. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza lakonicznym stwierdzeniem, że "organ nie uwzględnił składanych wniosków dowodowych" – nie wyjaśniono, jakie wnioski dowodowe i na jakie okoliczności zostały powołane przez skarżącego, których to wniosków organ podatkowy nie uwzględnił.4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności.Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.4.10. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie wyjaśniono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim w art. 187 i art. 191. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi jej rozwinięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Takiego nawiązania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie było, co sprawia, że te zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.4.11. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie mogło stanowić bowiem podniesione w jego uzasadnieniu "rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w I instancji i całkowite powielenie jego argumentacji".Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza, że organ odwoławczy – jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy – w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania.4.12. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tego przepisu skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby zastosowane w tej przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na próżno szukać argumentacji podniesionej na poparcie tego zarzutu.4.13. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten formułuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Rozwinięciem tej zasady jest art. 210 Ordynacji podatkowej, który normując treść decyzji podatkowej wskazuje w § 1 pkt 6, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. To że skarżący nie zgadzał się podjętym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem nie mogło oznaczać, że naruszony został art. 124 Ordynacji podatkowej.4.14. Nie doszło także do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią tego przepisu. Skarżący nie neguje, że zapewniono mu czynny udział w postępowaniu lecz, że składane przez niego pisemne wyjaśnienia nie miały prymatu wiarygodności. Wskazać w tym miejscu jedynie można, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z prawa którego to skarżący skorzystał (pismo z 4 maja 2021 r.)4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmowaną przez jego byłą teściową, oraz nie zaewidencjonował części sprzedaży wysyłkowej towarów, którą realizował za pośrednictwem firm kurierskich.Zauważyć przy tym także należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego. Brak uzasadnienia tych zarzutów skutkował niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurbasędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)-----------------------8, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią tego przepisu. Skarżący nie neguje, że zapewniono mu czynny udział w postępowaniu lecz, że składane przez niego pisemne wyjaśnienia nie miały prymatu wiarygodności. Wskazać w tym miejscu jedynie można, że skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu przez wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z prawa którego to skarżący skorzystał (pismo z 4 maja 2021 r.)4.15. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą firmowaną przez jego byłą teściową, oraz nie zaewidencjonował części sprzedaży wysyłkowej towarów, którą realizował za pośrednictwem firm kurierskich.Zauważyć przy tym także należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego. Brak uzasadnienia tych zarzutów skutkował niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurbasędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)-----------------------8