Wyrok - I FSK 1442/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 18 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 186/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ROddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 186/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
18 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Elżbieta Olechniewicz
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 186/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji, NUCS) z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).2. Skarga kasacyjna.2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż niedopełnienie wynikających z tego przepisu obowiązków dokumentacyjnych stanowi samodzielną odstawę do niezakwalifikowania konkretnej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej z preferencji stawki podatkowej 0%;- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;- błędną i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki spełnienia dobrej wiary i należytej staranności polegającej na przyjęci, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania.II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy,- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych:a) w stosunku do transakcji pomiędzy Skarżącą a E. Ltd. [...], [...], polegający na uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż towar w postaci suszu tytoniowego nigdy nie opuścił kraju, pomimo przedstawienia przez Skarżącą na dowód tego faktury, międzynarodowego listu przewozowego CMR oraz dowodu wpłaty, które to uznanie organ oparł wyłącznie na tym, że pełnomocnik bułgarskiej spółki – M.P., nie podał w swoim oświadczeniu rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz na tym, że zapłaty za towar dokonał Pan M.P., a nie bułgarska spółka, czy organ naruszył wymaganą przywołanymi wyżej przepisami konieczność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz konieczność dokonywania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób swobody, a nie dowolny,b) w stosunku do transakcji pomiędzy Skarżącą, a UAB L., [...], polegający na uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas realizowania sprzedaży suszu tytoniowego do litewskiej spółki i w wyniku tego nie ma podstaw do stwierdzenia, iż rzeczywiście doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru, które to uznanie organ oparł na błędnym przekonaniu, że Skarżąca w sposób niewystarczający zweryfikowała tą spółkę oraz Pana D.S., tj. osobę, która podała się za jej reprezentanta, w szczególności nie zażądała od niego dokumentu pełnomocnictwa lub upoważnienia, a także na stwierdzeniu faktu, iż transakcja pomiędzy Skarżąca a litewską spółką nie została należycie udokumentowana, w szczególności Skarżąca nie podpisała żadnej pisemnej umowy z litewskim kontrahentem ani nie otrzymała od niego formalnego zamówienia, czym organ naruszył wymaganą przywołanymi wyżej przepisami konieczność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz konieczność dokonywania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób swobodny, a nie dowolny,c) w stosunku do transakcji pomiędzy Skarżącą, a S., [...], [...], polegający na uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż niemiecka przedsiębiorczyni działająca pod firmą S., wskazana na fakturze dokumentującej transakcję nie była faktyczną nabywczynią towaru, a tym faktycznym nabywcą był niemiecki przedsiębiorca działający pod firmą T. niezarejestrowany na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji, pomimo iż z zeznań osób przesłuchiwanych w tej sprawie wynika, iż Pan A.J. jedynie pomagał mężowi Pani A.S. – Panu R.K. w organizowaniu tej transakcji, w tym organizowaniu transportu z Polski do Niemiec, czym organ naruszył wymaganą przywołanymi wyżej przepisami konieczność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz konieczność dokonywania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób swobodny, a nie dowolny,- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez WSA braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem – swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie, iż Skarżąca nie zgromadziła dostatecznej ilości danych mogących świadczyć o wykazaniu przez nią dobrej wiary oraz dochowaniu należytej staranności w kwestionowanych transakcjach;- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polski sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczących wykazywania przez podatnika dobrej wiary, zachowywania należytej staranności, a także granic w jakich organy podatkowe mają możliwość wymagać od podatnika weryfikowania swoich kontrahentów pod kątem ich zachowań mających na celu wyłudzenia i oszustwa podatkowe, w tym w szczególności zakazu przenoszenia na podatnika odpowiedzialności za ściganie ww. zachowań wypełniających znamiona opisanych w ustawach karno-skarbowych przestępstw skarbowych oraz wykroczeń skarbowych;- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.3.2. Istota sporu koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji wewnątrzwspólnotowych Skarżącej z E. Ltd. (dalej: E.), UAB L. (dalej: L.) oraz S. (dalej: S.). Zasadniczy spór dotyczy dokumentowania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów, co kwestionują organy podatkowe, uznając, że sporne dostawy nie spełniały warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, koniecznych do prawidłowego opodatkowania WDT stawką 0%. Ponadto organy stwierdziły brak dobrej wiary Strony w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów (susz tytoniowy).Stanowisko organów podatkowych zaaprobował Sąd pierwszej instancji uznając, że dokumenty przedstawione przez Spółkę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw suszu tytoniowego na rzecz firm widniejących na zakwestionowanych fakturach, a w konsekwencji prawa do zastosowania przez skarżącą stawki 0%.3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.3.4. Zarzuty kasacji, pomimo, że zostały wskazane w kilku punktach, sprowadzają się w istocie do naruszenia przez organy podatkowe i akceptacji tego stanu przez Sąd wojewódzki: art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowościami przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz wadliwym przyjęciem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami.Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator powielił dotychczasowe stanowisko Strony co do poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, do którego w sposób wyczerpujący odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kasacja stanowi w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami, zaaprobowanymi przez Sąd wojewódzki.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem konkretnego naruszonego przepisu prawa i wskazania dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego Strona nie akceptuje. Co istotne w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, uzasadniając powyższe zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa.3.5. Odnosząc się więc do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.3.6. Niezasadne okazały się zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji, wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ww. przepisów prawa w odniesieniu do transakcji Skarżącej z E. i S. w błędnym przyjęciu, że przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego dokumenty nie były wystarczające do uznania, że zakwestionowane transakcje prawidłowo zostały uznane przez Stronę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%. Kwestionowane tego faktu stanowi, w ocenie kasatora, o dowolnej, a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów. Co do transakcji z L., zdaniem kasatora, Strona dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji z tą spółką.3.7. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zakres istotnych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i powiązana z tym kontrola naruszenia przepisów postępowania pozostają ściśle powiązane z przepisami prawa materialnego, które znajdowały w sprawie zastosowanie.W art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje na warunki, jakie powinny być spełnione, aby podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru mógł do podstawy opodatkowania odnosić zerową stawkę podatkową. Co do zasady takie działanie jest zasadne, jeżeli:1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.Z kolei w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy łącznie potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Co do zasady, należą do nich dokumenty przewozowe szczegółowo określone w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (por. art. 42 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).Stanowisko skargi kasacyjnej pomija, że przesłanką do zastosowania art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a więc zastosowania stawki 0%, jest uprzednie stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), co wynika z art. 13 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez WDT, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, dla potraktowania danej czynności jako WDT muszą zaistnieć dwa konieczne elementy: 1) wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz 2) ma to nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1-4 ustawy o VAT. Tymczasem organy obu instancji w sprawie zakwestionowały istnienie transakcji WDT z uwagi przede wszystkim na uznanie, że nie doszło do spełnienia warunku wywozu towaru poza granice kraju.3.8. W zakresie powyższego problemu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie C-653/18 z dnia 17 października 2019 r. Tezy i rozważania TSUE w powołanym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają aktualne na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT. Co istotne dla niniejszej sprawy, w wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu konsumpcji, co pozostaje integralnie związane z istotą opodatkowania VAT. Zarówno przy eksporcie, jak i WDT przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, prowadziłoby do fikcji konsumpcji krajowej. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego.A zatem rację należy przyznać organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że warunkiem uznania danej transakcji za WDT jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził dokonania WDT suszu tytoniowego, a w konsekwencji prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0%. Jak trafnie wskazały organy podatkowe Skarżąca posiadała wprawdzie poza fakturami także międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, dane identyfikacyjne nabywców, określenie towarów, ich ilości i sposób pakowania, określenie środka transportu z podaniem jego rodzaju, numeru rejestracyjnego i właściciela, datę przyjęcia towarów przez nabywcę i podpis, a także dowody wpłaty, ale z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby towary sprzedane na podstawie zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wywiezione poza terytorium kraju.Zakwestionowanie stawki 0% VAT wobec transakcji z E. (spółki mającej siedzibę na terytorium Bułgarii) dokonane zostało jako konsekwencja braku ustalenia podmiotu, który wywiózł towar poza kraj w ramach realizacji dostaw do tego kontrahenta. Strona na dowód tej translacji przedłożyła fakturę i międzynarodowy list przewozowy CMR, z którego wynikało, że nadawcą towaru była Spółka, miejscem przeznaczenia siedziba E. w Bułgarii. Na dokumencie tym umieszczono pieczątkę z danymi przewoźnika oraz numerem rejestracyjnym środka transportu oraz potwierdzenie przyjęcia towaru na terenie Bułgarii z nieczytelnym podpisem. Przedstawiono także fakturę wystawioną przez R.1 sp. z o.o. w R. za wynajem samochodu marki [...], opisanego w dokumencie CMR.Pomimo tego, że transport do E. Strona miała zorganizować we własnym zakresie, zgromadzone dowody nie potwierdzały osobistego wywiezienia towaru z Polski do Bułgarii wynajętym samochodem, co zresztą przyznała Skarżąca. Z międzynarodowego listu przewozowego CMR oraz czynności przeprowadzonych w siedzibie R.1 sp. z o.o. wynikało, że stan licznika samochodu, którym miano dokonać dostawy towaru z R. do S.1 był mniejszy, niż wynikało to z możliwej najkrótszej trasy, a kierowcą tego samochodu miał być R.K. (tj. prezes zarządu Skarżącej). W toku postępowania ustalono, że towar miał być dostarczony przez M.P., który podpisał dokument CMR i opłacił towar, ale nie potrafił podać jakim środkiem transportu miało dojść do realizacji przewozu. Brak więc było wiarygodnych dowodów potwierdzających WDT do Bułgarii.W skardze kasacyjnej powtórzono stanowisko, że przedstawione przez Stronę dowody: faktura, list przewozowy CMR oraz dowód otrzymania wpłaty, były wystarczające na okoliczność WDT. Ponadto M.P. potwierdził wywóz suszu zakupionego od Skarżącej do Bułgarii. Zdaniem autora kasacji odmienna ocena tych dowodów przez organ pierwszej instancji świadczy o dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów. Kasator nie rozwinął w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego stwierdzenia.Co do transakcji z L., to z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w tym przypadku za transport suszu tytoniowego odpowiadał nabywca. Tym nie mniej z analizy przedłożonych do kontroli dokumentów, wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchań świadków, Strony oraz odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej wynikało, że towar pod wskazany adres nigdy nie dotarł, a sporządzone dokumenty CMR były nierzetelne. W liście przewozowym adres dostawy określono tylko nazwą miejscowości, gdzie L. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej (wirtualne biuro), nie było tam żadnych magazynów, a więc wykluczony był rozładunek towaru. Kontakt z L. miał być nawiązany poprzez D.S., który miał zapłacić za towar i który nie potwierdził tych okoliczności (nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z zakupem i przewozem na Litwę spornego towaru). Nie zawarto pisemnej umowy o współpracy, nie posiadano zamówień, korespondencji, czy ustaleń dotyczących szczegółów transakcji. W ocenie organów podatkowych podmiotem nabywającym towar był D.S., który zajął się organizacją transakcji począwszy od nawiązania kontaktu z dostawcą, przez załadunek towaru, zapłatę za towar i transport towaru do niewiadomego miejsca rozładunku. Z tego względu transakcje te nie mogły być uznane za WDT.Argumentacja skargi kasacyjnej w odniesieniu do tej transakcji nie podważa dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, a jedynie podnosi fakt dochowania należytej staranności przez Skarżącą, która nie może ponosić odpowiedzialności za działania L. Z uzasadnienia kasacji wynika, że Strona uważa, że dochowała należytej staranności w związku z WDT na Litwę, gdyż dysponuje fakturą oraz dokumentem CMR potwierdzającym dostawę towaru. Rzecz w tym, że jak wskazano powyżej, dokumenty te zostały zasadnie uznane za nierzetelne. Skarżąca zaś dysponując dokumentem CMR z nieczytelnym podpisem i nie sprawdzając czy D.S. jest rzeczywiście przedstawicielem L., nie dochowała należytej staranności w ramach tej transakcji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka od momentu sprzedaży i wydania tytoniu ze swojego magazynu nie miała kontroli nad towarem, nie miała wiedzy na jakiej trasie odbywał się transport tytoniu oraz nie wiedziała gdzie towar przekraczał granicę polsko-litewską i gdzie faktycznie go rozładowano. Innymi słowy – nie interesowała się czy sprzedany tytoń dotarł na Litwę do podmiotu uwidocznionego na wystawionej przez Stronę fakturze.Podobnie w odniesieniu do transakcji z firmą S. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organ pierwszej instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło organ do mylnego wniosku, że faktycznym nabywcą suszu tytoniowego był niemiecki przedsiębiorca T., a nie zgodnie z treścią faktury i CMR – niemiecka przedsiębiorczyni działająca pod firmą S. (str. [...] skargi kasacyjnej). Nie podano żadnych regulacji prawnych, których naruszenia w opisany sposób dopuścił się organ podatkowy.Jak natomiast wynika z ustaleń organów podatkowych również w tym przypadku Skarżąca, po wystawieniu dokumentów sprzedaży, przyjęciu zapłaty i załadowaniu suszu na podstawiony środek transportu nie miała kontroli nad sprzedanym towarem, nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu sprzedanego suszu tytoniowego. Z ustaleń tych wynika także, że towar wymieniony na fakturze wystawionej dla firmy S. nie dotarł pod adres wskazany w dokumencie CMR. Natomiast firma U. realizowała przewóz tego towaru tylko na terytorium kraju i nie wywoziła towaru poza granice Polski. Nie zdołano też potwierdzić, że przewóz na terytorium Niemiec był realizowany ciągnikiem siodłowym należącym do A. Z tego wynika, że nie zgromadzono dowodów potwierdzających dowiezienie towaru do miejscowości T.1 w Niemczech czyli do siedziby S. Stosownej wiedzy o tej transakcji nie miała sama A.S., ani jej mąż R.K., który miał w tej transakcji osobiście uczestniczyć. Zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że zgromadzone dowody wskazują, że transakcja zakupu tytoniu przez firmę S. była zorganizowana, zaaranżowana i zrealizowana przez A.J., który miał następnie odkupić od niej ten towar, a ona sama nie miała z tą transakcją nic wspólnego, poza ujawnieniem jej danych w dokumentach. A.J., jak ustalono w toku postępowania, nie był podmiotem zarejestrowanym do celów wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji za zasadne należało uznać stanowisko WSA, że firma T., nie będąc zarejestrowana do celów wewnątrzwspólnotowych, zorganizowała zakup suszu tytoniowego od Skarżącej, posługując się firmą S., która była czynnym podatnikiem VAT-UE na terenie Niemiec, a zatem sprzedaż udokumentowana zakwestionowaną fakturą została przeznaczona dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na tej fakturze i w dokumencie CMR.Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie podważa tych ustaleń, a jest jedynie wyrazem nie zgadzania się z dokonywanymi przez organy podatkowe ustaleniami w tym zakresie i wyciągniętymi na ich podstawie prawidłowymi wnioskami, zaaprobowanymi przez Sąd wojewódzki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Strona nie dysponowała dowodami potwierdzającymi dokonanie WDT do firmy S. Natomiast twierdzenie o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności nie zostało w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z firmą S. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach tej transakcji.3.9. W konsekwencji powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji, wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały bowiem dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a tej ustawy w zw. z art. 168 dyrektywy 112 należy wskazać, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanych transakcji Strony stawką 0% jako transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.3.11. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób w sprawie doszło do rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. W tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł w rozpoznawanej sprawie takich okoliczności, co do treści przepisów prawa podatkowego, które miałyby zostać zinterpretowane na niekorzyść Spółki. Art. 2a Ordynacji podatkowej, regulujący zasadę in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy.3.12. Za niezrozumiały należało uznać zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. [...] skargi kasacyjnej) dotyczący naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Autor kasacji poza przywołaniem treści tej regulacji i jej rozumienia nie wskazał żadnych okoliczności niniejszej sprawy, do których zarzut ten miałyby się odnosić. Taka redakcja zarzutu kasacyjnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sfomułowanie jakiejkolwiek wypowiedzi w tym zakresie.Można jedynie wskazać, że w odniesieniu do tego zagadnienia wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie wyjaśnił, że regulacja ta rozszerza pojęcie WDT na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów z polskiej firmy do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym. WSA wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a argumentacja Spółki w tej kwestii jest sprzeczna z jej stanowiskiem, że dokonywała dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Nie można bowiem skutecznie jednocześnie twierdzić, że dana dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową oraz stanowi przemieszczenie towarów własnych.3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Goleckisędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSAElżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Goleckisędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA