sygn. I FSK 1080/24 19 grudnia 2025 Naczelny Sąd Administracyjny

Wyrok - I FSK 1080/24 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 142/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego UrzęduOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 142/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Typ sprawy sprawa nieprocesowa
Etap skarga kasacyjna
Tryb rozprawa
Role w sprawie
powód świadek uczestnik postępowania apelujący / skarżący uczestnik
Data orzeczenia 19 grudnia 2025
Sąd Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący Adam Nita
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę kasacyjną

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 142/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 428000-COP2.4103.19.2021.31 w przedmiocie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 142/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z 5 sierpnia 2021 r. zakwestionował prawo do odliczenia za styczeń 2017 r. podatku naliczonego na kwotę 5.520.000 zł wynikającego z faktury z 15 grudnia 2016 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w G., dokumentującej zakup prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...], stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze 9,8896 ha (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). W ocenie organu ustalenia dokonane w toku kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że działania spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości od spółki T. przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa.Organ zakwestionował również, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 327.060,64 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego i związanej z tym usługi transportowej wystawionych przez: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A2. oraz E. Sp. z o.o. oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 405.042,89 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych wystawionych przez podmioty L. Sp. j. oraz T. Sp. z o.o. W opinii organu faktury dokumentujące zakup i sprzedaż specjalistycznych urządzeń nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a udział spółki w transakcjach był jedynie fakturowy (spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem). Tym samym, spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co z kolei wykluczyło możliwość zastosowania do przedmiotowych transakcji regulacji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż specjalistycznych urządzeń wystawionych na rzecz podmiotów P. Sp. z o.o. i E2. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.Ponadto organ uznał, że spółka nie ma prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.028.609,25 zł z tytułu transakcji dokumentujących nabycie od czeskiego podmiotu E3. s.r.o. nowych samochodów osobowych oraz nabycie usług pn. koszty związane z obsługą sprzedaży samochodu. Organ stwierdził świadom udział spółki w oszustwie karuzelowym, jako podmiot o cechach charakterystycznych dla znikającego podatnika, nieodprowadzającego należnego podatku do budżetu państwa.W odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na rzecz podmiotów: S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.k., A3. Sp. z o.o., A4. s.c., B. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.Natomiast na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 ustawy o VAT, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 100% w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tzw. pustych faktur (łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła 6.252.104 zł).Po rozpoznaniu odwołania i uwzględnieniu uzupełnienia argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika spółki, organ podatkowy wydał decyzję z 15 grudnia 2022 r., którą utrzymał w mocy decyzję z 5 sierpnia 2021 r.2. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Szczecinie, który skargę uznał za niezasadną. W działaniu organów podatkowych sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował - w tym kwestionowany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a także 112 c.3. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości.1. Skarga kasacyjna dor. pod. A K.Skargę oparto na:1. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. na naruszeniu prawa materialnego:Art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. l z późn. zm.) poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie ma prawa do odliczenia podatku należnego powstałego wskutek tych nabyć, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów przysługuje;Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktura wymieniona w skarżonej decyzji dotycząca zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...] dokumentuje czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji związane z zakupami dotyczącymi urządzeń linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego oraz specjalistycznych urządzeń do zlewania wysokociśnieniowego pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów poliuretanowych i pianek poliuretanowych integralnych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;Art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wskutek wadliwego uznania, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci samochodów osobowych i u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okolicznościach, w których brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie prowadziła w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej w zakresie transakcji związanych z nabywaniem w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów pojazdów i ich odsprzedaży;Art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;- Art. 112c pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa) poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.Art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d u ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie wskutek oparcia wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego o wartości inne, aniżeli wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych;2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ prowadzący postępowanie działał prawidłowo nie przeprowadzając wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych i tym samym ograniczając prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu w okolicznościach, z których wynika konieczność przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych;Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy i pełny uzasadnił skarżoną decyzję;Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wadliwie uznając, że:organ prowadzący postępowanie nie przekroczył prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonał pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo,organ prowadzący postępowanie działał prawidłowo nie przeprowadzając czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącą,- organ prowadzący postępowanie w sposób prawidłowy i pełny uzasadnił skarżoną decyzjęnie uchylił decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 15.12.2022 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, iż WSA w Szczecinie nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organu celno- skarbowego oraz nie odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 142/23 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.2. Skarga kasacyjna r. pr. M. G.Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:w zakresie ustaleń dotyczących nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy skrzyżowaniu ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: "Nieruchomość"):na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS") - poprzez nieuchylenie Decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez zaakceptowanie przez WSA w Szczecinie działań Organu polegających na dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem skarżącej, w tym bezpodstawnego przyjęcia, że:Spółka miała świadomość, że uczestniczy w sztucznie stworzonym łańcuchu podmiotów mającym na celu wyłudzenie podatku VAT;dokonanie transakcji było zrealizowane w warunkach nadużycia prawa;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym, a mianowicie stwierdzeniu, że: Skarżąca nie dokonała żadnej płatności z tytułu zakupu nieruchomości od T.", podczas gdy płatność ta została uregulowana przez nabycie wierzytelności przez T. sp. z o.o. (dalej: "T." lub "T."), a dokonywanie transakcji bez rozliczenia gotówkowego jest typową i powszechnie stosowaną praktyką w rozliczeniach transakcji dotyczących nabycia aktywów długoterminowych;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.P.S.A. w zw. z art. 151 P.P.S.A. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie Decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, podstawowych reguł postępowania wyjaśniająco- dowodowego oraz poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegającego na:a. nieuwzględnieniu okoliczności świadczących o rzeczywistym celu gospodarczym transakcji przeprowadzanych w latach 2008-2016 i nieuwzględnieniu zamiaru komercjalizacji nieruchomości, który ostatecznie zrealizował się w transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Z. sp. z o.o. w toku postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] Sądu Rejonowego w K. za kwotę 46 817 047, 20 zł brutto, z sumą podatku należnego w kwocie 8 754 407, 20 zł, w szczególności w związku z:nieuwzględnieniem okoliczności, że pominięcie transakcji sprzedaży Nieruchomości nie powinno mieć miejsca w kontekście niniejszej sprawy ze względu na to, że licytacja przeprowadzona przez komornika miała ten sam efekt i formę, co planowana transakcja z M. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "M." lub "M.") - w obydwu przypadkach Nieruchomość miała zostać zbyta, a jej sprzedaż celem komercjalizacji była już wcześniej objęta zamiarem Spółki;wysunięciem bezpodstawnego twierdzenia, że Spółka przy przeprowadzaniu transakcji nabycia Nieruchomości miała świadomość, że zrealizowanie inwestycji mieszkaniowej jest prawnie niemożliwe, w sytuacji w której na podstawie decyzji nr [...] Prezydenta Miasta K. w sprawie warunków zabudowy z dnia 19 czerwca 2013 r. możliwe było wystąpienie o pozwolenie na budowę i realizacja inwestycji mieszkaniowej;pominięciem okoliczności, że pomimo sprzedaży Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej, została ona sprzedana po cenie znacznie wyższej niż cena zakupu, która wynosiła 24.000.000 zł netto, a w związku z tym, że Spółka osiągnęła zysk na przeprowadzonej transakcji;pominięciem faktu, że cena uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości w drodze licytacji komorniczej znacząco przewyższała wartość ceny uzgodnionej z M. w wysokości 25.000.000 zł netto;nieuwzględnieniem okoliczności, że wcześniejsze przeprowadzenie transakcji sprzedaży Nieruchomości przez T. i W. zostało dokonane na warunkach rynkowych i po rynkowej cenie;akceptacji przytoczonych przez organ zeznań świadków w sposób wybiorczy i błędny poprzez zmianę sensu wypowiedzi świadka, a następnie sformułowanie na tej podstawie wniosków sprzecznych z treścią zeznań świadka i przy pominięciu innych, istotnych dla oceny zeznań świadków okoliczności, po to tylko, aby przystawały do tezy postawionej przez Organ, w szczególności w związku z przesłuchaniem B. W. oraz M. N., polegające na:pominięciu zeznań B. W. złożonych w dniu 24 października 2018 r., z których wprost wynika, iż zasadniczym powodem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na Skarżącą była możliwa sprzedaż nieruchomości do M. przy pomocy pośrednika, który skontaktował się z B. W., będącym reprezentantem podmiotów, którym wcześniej przysługiwało prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, a więc celem nabycia Nieruchomości była dalsza sprzedaż na rzecz M. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - z zyskiem wynoszącym 1 min zł netto, który miałby wpłynąć do Skarżącej, jako podmiotu pośrednio kontrolowanego przez B. W.;ii. zignorowaniu treści zeznań M. N., która w żaden sposób nie wskazała, aby działalność T. była w roku 2016-2017 "sterowana" przez B. W. wręcz przeciwnie, wskazywała na M. N2. - Prezesa Zarządu T. oraz T. P. - osobę reprezentującą właściciela T. – M2. Limited, jako osoby, które zaangażowały ją w działalność T., a następnie reprezentowały właściciela tej spółki czyli M2. Limited;pominięciu przy rozważaniach istotnych okoliczności sprawy świadczących o rzeczywistym celu gospodarczym kwestionowanej transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, a w szczególności zleceniu przez potencjalnego nabywcę - M. sp. z o.o. 21 sp.k. (dalej: "M." lub "M.") szeregu opinii, badań i spotkań dotyczących ustalenia możliwości warunków zabudowy mieszkaniowo-usługowej na przedmiotowym terenie, tj.:opinii geotechnicznej sporządzonej w lipcu 2017 r. przez G. sp. z o.o. dla potrzeb budowy koncepcji zabudowy mieszkalnej w K., przy ul. [...]raportu o stanie zanieczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego dla działki nr [...] (zm. [...]) zlokalizowanej przy ulicy [...] w K. sporządzonej przez M3. sp. z o.o. w październiku 2017 r.;badania elektrooporowego wykonanego na terenie hałdy odpadów pogórniczych, zlokalizowanej na działce nr [...] przy ulicy [...] w K. sporządzonej przez J. sp. z o.o. we współpracy z pracownikami naukowymi Uniwersytetu [...] w lipcu 2018 r.;spotkania z przedstawicielami Urzędu Miasta w K. przy udziale B. W., dotyczącego przeznaczenia terenu wynikającego z treści decyzji Prezydenta Miasta K. nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r.,co wynika z treści pisma M. z dnia 1 kwietnia 2019 r. skierowanego do Spółki, a załączonego przez W. do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 26 czerwca 2020 r., przygotowywaniu dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości na rzecz M. przez pracownika Spółki oraz Prezesa Zarządu (S. W. oraz D. D.);nieuwzględnieniu okoliczności, że W. prowadził prace mające na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży na rzecz M., co wyklucza działanie w zamiarze nadużycia prawa celem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa;nieuprawnionym i nieuzasadnionym zakwestionowaniu rynkowego charakteru transakcji poprzedzających nabycie Nieruchomości, podczas gdy podobne transakcje są stosowane w praktyce rynkowej, a organy podatkowe i Sąd nie przedstawiły własnego wzorca rynkowego w zakresie komercjalizacji nieruchomości typu "brownfield";nieuprawnionej i nieuzasadnionej ekstrapolacji ustaleń i wniosków dotyczących okoliczności sprawy, dokonanych wobec rzekomo oszukańczego charakteru transakcji handlu samochodami osobowymi na pozostałe aspekty działalności Spółki, w szczególności na ustalenia i wnioski dotyczące okoliczności nabycia Nieruchomości przez Spółkę i charakteru tych transakcji;1.1.4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przez organ zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym oraz formułowanie wniosków wbrew zasadom logiki, które to wnioski nie wynikają z treści dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności wobec:braku zgromadzenia odpowiedniego "materiału dowodowego w celu ustalenia powiązań właścicielskich M2. Limited (jedynego wspólnika T.), a to w celu ustalenia występowania faktu powiązań pomiędzy zbywcą do T. i nabywcą od T.;odstąpienia od przesłuchania świadków, tj.:osoby reprezentującej M. (tj. Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. – K. F.) w celu ustalenia zakresu czynności podjętych przez W. w celu przygotowania inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości oraz stosowanych na rynku (w tym przez M.) sposobów pozyskiwania gruntów (transakcje na udziałach/transakcje na aktywach) oraz prawdopodobieństwa dojścia do skutku transakcji;R. P. (pośrednika nieruchomości) w celu ustalenia przebiegu procedury zamierzonego nabycia gruntów przez M. od W., zakresu czynności podjętych przez W. w celu przygotowania inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości oraz stosowanych na rynku (w tym przez M.) sposobów pozyskiwania gruntów (transakcje na udziałach/transakcje na aktywach) oraz prawdopodobieństwa dojścia do skutku transakcji;M. N.2 i T. P., tj. odpowiednio byłego Prezesa Zarządu T. oraz przedstawiciela właściciela T. (M2. Limited), w celu ustalenia, czy B. W. mógł wykonywać obowiązki właścicielskie lub zarządcze w T. sp. z o.o. po zbyciu udziałów tej spółki przez A5. Limited na rzecz M2. Limited;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 Konstytucji RP, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo, że została wydana w warunkach arbitralnej i niedozwolonej ingerencji organu w swobodę transakcji zawieranych przez Skarżącą dla realizacji jej celu gospodarczego z koniecznym uwzględnieniem warunków rynkowych, na które Skarżąca nie miała wpływu.naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się formułowaniem tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie:argumentów przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2023 r. sporządzonym przez pełnomocnika Spółki – A. K., które to pismo stanowi uzupełnienie skargi Spółki w zakresie uzasadnienia zarzutów dotyczących odmowy przez Organ prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez W. od T. prawa użytkowania Nieruchomości, wraz z przedstawieniem argumentów przemawiających za tym, iż takie działanie organu było wadliwym, sprzecznym z prawem i nieznajdującym uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy;b. argumentów przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2024 r. sporządzonym przez pełnomocnika Spółki - L. C., które to pismo stanowi uzupełnienie skargi Spółki w zakresie uzasadnienia zarzutów dotyczących transakcji zakupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że przy jej wydaniu odmówiono Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nieprawidłowo uznano, że faktura wystawiona przez T. sp. z o.o., dotycząca sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Skarżącej, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a czynności pozorne, stanowiące nadużycie, obejście prawa, niezgodne z zasadami współżycia społecznego lub mające na celu uzyskanie przez Skarżącą nienależnych korzyści podatkowych, podczas gdy Spółka działała w dobrej wierze, transakcja była uzasadniona gospodarczo, a jej celem była komercjalizacja nieruchomości na rynku mieszkaniowym i brak jest w sprawie dowodów na podejmowanie przez W. działań motywowanych zamiarem nadużycia prawa;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2a O.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji, mimo że przy jej wydaniu miało miejsce;nieuzasadnione zastosowanie instytucji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podczas gdy sankcja określona w przywołanym przepisie nie powinna mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że transakcje zrealizowane przez Spółkę zostały faktycznie dokonane, miały rzeczywisty charakter oraz wywołały skutki prawne,nieuzasadnione zastosowanie instytucji z art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podczas gdy sankcja określona w przywołanym przepisie nie powinna mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że do transakcji zrealizowanej przez Spółkę nie mają zastosowania przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c."), gdyż transakcje zostały przez Spółkę faktycznie dokonane, miały rzeczywisty charakter i wywołały skutki prawne,c. oraz pominięcie prawa wspólnotowego wskazanego w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim, zgodnie ze wskazaniami przedmiotowej Dyrektywy oraz orzecznictwa, dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT może mieć zastosowanie w sprawach noszących znamiona oszustwa podatkowego, podczas gdy transakcje realizowane przez Skarżącą miały charakter rzeczywisty i wywołały skutki prawne, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje, z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.w zakresie ustaleń dotyczących obrotu samochodami osobowymi:na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez ocenę okoliczności sprawy w sposób wybiórczy, sformułowanie sprzecznej argumentacji i zarzutów mających świadczyć na niekorzyść Skarżącej, nieprawidłowy i tendencyjny dobór oraz ocenę materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w rzekomej karuzeli podatkowej w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy uwarunkowań rynkowych w branży sprzedaży samochodów, co przejawiało się w szczególności:formułowaniem bezzasadnych zarzutów dot. wysokości kapitału zakładowego Skarżącej nieadekwatnego do skali prowadzonej działalności, sprzedaży samochodów ze stratą, rzekomego braku zaplecza do parkowania samochodów, braku środków do transportu zakupionych samochodów, nabywania samochodów wyłącznie od jednego kontrahenta, zapłaty przed odbiorem samochodu, a w konsekwencji błędne przypisanie Skarżącej cech charakterystycznych dla tzw. znikającego podatnika;brakiem wyjaśnienia, na jakiej podstawie ustalono, że wszystkie zakwestionowane transakcje obrotu samochodami były wcześniej opłacone oraz w jakich datach i w jakich odstępach czasu dochodziło do przelewu środków między kontrahentami;uznaniem, że podmiot P2. sp. z o.o. jest podmiotem powiązanym z W., T. sp. z o.o. oraz P3. sp. z o.o. przez osobę B. W. oraz osoby z nim współpracujące: D. D. lub M. N., kiedy ze struktury właścicielskiej tej spółki ani ze składu osób jej reprezentujących nie wynikają powiązania z żadnym z ww. podmiotów i osób;stwierdzeniem, że Spółka: "posiadała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który nabywa i zbywa towary, nie płacąc przy tym podatku VAT do budżetu państwa. Podatek należny był bowiem kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur VAT. W zdecydowanej większości przypadków Państwa Spółka dokonała sprzedaży danego samochodu po cenie netto niższej od ceny zakupu z pominięciem faktu, że taka praktyka jest stosowana także przez znane podmioty krajowe działające na rynku w branży samochodowej, uczestniczące również w obrocie samochodami osobowymi co i Spółka, tj.: L2. sp. z o.o., G2. sp. z o.o., P4. S.A., S2. sp. z o.o., co wynika z załączonych do wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...] (dalej: "Wynik kontroli"), wydanego przez Organ w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez Spółkę za rok 2017 schematów obrotu samochodami osobowymi, co Organ zdaje się celowo pomijać;e. sprzecznym z doświadczeniem życiowym i znajomością problematyki tzw. karuzel podatkowych wywiedzeniem, iż racjonalnym i rzeczywistym jest zorganizowanie i realizacja procederu wyłudzeń VAT przy wykorzystaniu identyfikowalnych co do jednostki towarów w postaci samochodów w pełni identyfikowalnych w bazach danych wedle numeru identyfikacyjnego VIN;f. stwierdzeniem, iż większość podmiotów uczestniczących w obrocie samochodami osobowymi nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby Spółce nie można było przypisać świadomego udziału w procederze, w sytuacji gdy spółki te w okresach będących przedmiotem sprawy oraz w następnych okresach prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą wywiązując się ze swoich obowiązków prawnych, w szczególności publikowały sprawozdania finansowe ze swojej działalności, a formalnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przypisane były w klasyfikacji działalności do obszaru handlu samochodami;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS — poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów przez wydanie z zaniechaniem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym oraz formułowaniem wniosków w żaden sposób logicznie niewynikających z treści dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności:braku analizy wysokości kapitału zakładowego niezależnych od Skarżącej podmiotów posiadających status autoryzowanych dealerów poszczególnych marek samochodowych segmentu premium, tj. BMW, Porsche, Mercedes (przykładowo podmiotów, które sprzedawały samochody nabyte następnie przez podatnika, tj.: G2. Sp. z o.o. - dealera BMW, S2. sp. z o.o. - dealera BMW, L3. sp. z o.o. sp.k. - dealera Porsche, P5. Sp. z o.o. - dealera Porsche, X. sp. z o.o. - dealera Mercedes);braku analizy ceny zakupu i sprzedaży w relacjach producent - importer - autoryzowany dealer; producent - importer - leasingodawca oraz importer - autoryzowany dealer - nabywca, w relacjach pomiędzy pośrednikami, wskutek czego Organ nie wziął pod uwagę powszechnie występującego na rynku zjawiska sprzedaży samochodów poniżej cen rynkowych z uwagi na stosowane rabaty obrotowe,braku przeprowadzenia dowodu (w szczególności z zeznań świadków reprezentantów dealerów wymienionych w punkcie c. powyżej) na okoliczność ustalenia praktyki rynkowej podmiotów zajmujących się sprzedażą samochodów w sposób stały i zorganizowany, dla których jest to główny przedmiot działalności, a polegającej na:braku posiadania środków transportu samochodów (lawet) przez te podmioty i zlecania transportu samochodów podmiotom zewnętrznym;ii. nabywania samochodów wyłącznie od jednego kontrahenta (tj. zasadniczo importera danej marki);konieczności zapłaty całości ceny nabycia przez nabywcę przed odbiorem samochodu;braku bezpośredniej znajomości władz spółek (dealerów) z władzami lub pracownikami innych spółek, od których nabywane są samochody lub do których sprzedawane są samochody, którymi dany dealer handluje;2.1.3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się formułowaniem tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie argumentów przedstawionych w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2024 r. sporządzonym przez pełnomocnika Spółki - L. C., które to pismo stanowi uzupełnienie skargi Spółki w zakresie uzasadnienia zarzutów dotyczących ustaleń organu m.in. w obszarze obrotu samochodami osobowymi;na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p., a w konsekwencji również wadliwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy:Skarżąca spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z jej kontrahentami, tj. transakcje zakupowe nie były elementem oszustwa podatkowego, w którym Spółka świadomie by uczestniczyła, a towary będące przedmiotem transakcji istniały i były przedmiotem faktycznego transportu bezpośrednio od zagranicznych podmiotów do ostatecznych odbiorców;nie udowodniono niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ, a następnie Sąd nie wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe;Spółka działała w dobrej wierze, a Sąd nie wykazał, że Skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że kontrahenci jej kontrahentów, nie rozliczyli należycie podatku od towarów i usług;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2a O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez nieuzasadnione zastosowanie instytucji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podczas gdy sankcja określona w przywołanym przepisie nie powinna mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, oraz pominięcie prawa wspólnotowego wskazanego w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim, zgodnie ze wskazaniami przedmiotowej Dyrektywy oraz orzecznictwa, dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT może mieć zastosowanie w sprawach noszących znamiona oszustwa podatkowego, podczas gdy transakcje realizowane przez Skarżącą związane z obrotem samochodami osobowymi miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje, z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie;W zakresie ustaleń dotyczących obrotu maszynami specjalistycznymi:na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez ocenę okoliczności sprawy w sposób wybiórczy, sformułowanie sprzecznej argumentacji i zarzutów mających świadczyć na niekorzyść Skarżącej, nieprawidłowy i tendencyjny dobór oraz ocenę materiału dowodowego, a także na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w rzekomej karuzeli podatkowej w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy uwarunkowań rynkowych w branży sprzedaży samochodów co przejawiało się w szczególności:w odniesieniu do urządzeń, a następnie linii technologicznej do przerobu odpadów ze szkła:przytoczenie w decyzji zeznań świadków w sposób wybiórczy, błędny polegający na zmianie sensu wypowiedzi świadków (dot. zeznań M. K., S. W., D. D.), a następnie sformułowanie na tej podstawie wniosków sprzecznych z treścią zeznań świadków i przy pominięciu innych, istotnych dla oceny zeznań świadków okoliczności, po to tylko, aby przystawały do tezy postawionej przez organ oraz ustaleniem okoliczności w sposób oczywiście sprzeczny z treścią wszystkich dowodów znajdujących się w aktach tej sprawy i innych ustaleń organu;zaniechanie podjęcia czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia lub usunięcia sprzeczności w przeprowadzonych dowodach w postępowaniu, a zamiast tego poprzestanie przez organ na stwierdzeniu, że sprzeczności występują i wybranie najbardziej niekorzystną dla Skarżącej wersję wydarzeń - uznaniem, że obrót miał charakter fikcyjny;brak wyjaśnienia w decyzji organu, które zeznania świadków organ uznał za wiarygodne, a które nie i z jakich przyczyn (dotyczy w szczególności rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. D. i G. D.);brak jakiegokolwiek wyjaśnienia (i wykazania faktu) powiązań pomiędzy producentami urządzeń składającymi się na linię technologiczną do przerobu szkła a ostatecznym odbiorcą tej linii (co miałoby świadczyć o braku konieczności występowania pośredników);powołanie się w decyzji organu na zeznania G. T. jako zeznań dyskredytujących zeznania innych świadków odnośnie do transakcji zakupu linii do przetwórstwa odpadów ze szkła, przy jednoczesnym wskazaniu (we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia), że świadek ten posiadał wyłącznie ogólną wiedzę dotyczącą nabycia tej linii od dostawcy, tj. P. sp. z o.o.);braku rozważania przez organ charakteru czynności dokonywanych przez Skarżącą, w szczególności zakupu urządzeń i skompletowania ich w linię technologiczną do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego płaskiego i zbrojonego, czyli kluczowego zakresu czynności niezbędnego dla dostawy tej linii do końcowego odbiorcy;w odniesieniu do urządzeń do wytwarzania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych:braku wyjaśnienia, skąd Skarżąca mogła mieć wiedzę o rzekomych wcześniejszych kontaktach E2. sp. z o.o. z dostawcą maszyn O.;braku wyjaśnienia, skąd Skarżąca mogła mieć wiedzę o marży T. Sp. z o.o. przy sprzedaży urządzeń do W.;braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie Organ ustalił, że Skarżąca nie angażowała w transakcję sprzedaży maszyn do E2. sp. z o.o. własnych środków finansowych;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem ww. przepisów poprzez wydanie z zaniechaniem zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego przez organ w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym oraz formułowanie wniosków nielogicznych, nie wynikających z treści dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności:w odniesieniu do urządzeń, a następnie linii technologicznej do przerobu odpadów ze szkła:odstąpienia od przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy G. D. a D. D. oraz M. N. i D. D. w celu wyjaśnienia oczywistych i kluczowych sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych świadków, jak też pomiędzy zeznaniami świadka D. D. i treścią dokumentów, na których widnieje jej podpis;odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia, czy widniejące na kwestionowanych przez Organ dokumentach (w szczególności umowy z dnia 14 lutego 2017 r., aneksu z dnia 18 maja 2017 r., ofert cenowych) zostały nakreślone przez D. D., czy też nie, a w konsekwencji, czy zeznania D. D. są wiarygodne w zakresie, w którym zaprzeczała ona transakcji, do których te dokumenty się odnoszą i które potwierdzają;sformułowania twierdzenia o rzekomym zawyżeniu wartości urządzeń bez powołania jakiegokolwiek dowodu na jego poparcie, w szczególności dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy;w odniesieniu do urządzeń do wytwarzania wyrobów z elastomerów i pianekpoliuretanowych:odstąpienia od przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy M. M. a D. D. w celu wyjaśnienia oczywistych i kluczowych sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych świadków;odstąpienia od przesłuchania świadka P. S..na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p., a w konsekwencji również wadliwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem powyższych przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji do błędnie ustalonego/ocenianego stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT (wobec niezasadnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur), pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE i niewykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty, a przez to pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy:wszystkie wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie czynności pozorne, ani stanowiące nadużycie, ani obejście prawa, ani niezgodne z zasadami współżycia społecznego, ani jakiekolwiek inne, mające na celu uzyskanie przez Skarżącą nienależnych korzyści podatkowych;Spółka działała w dobrej wierze, a Sąd nie wykazał, że Skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że kontrahenci jej kontrahentów, nie rozliczyli należycie podatku od towarów i usług;naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 2a O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem powyższych przepisów poprzez nieuzasadnione zastosowanie instytucji z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podczas gdy sankcja określona w przywołanym przepisie nie powinna mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, oraz pominięcie prawa wspólnotowego wskazanego w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE w zakresie, w jakim, zgodnie ze wskazaniami przedmiotowej Dyrektywy oraz orzecznictwa, dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT może mieć zastosowanie w sprawach noszących znamiona oszustwa podatkowego, podczas gdy transakcje realizowane przez Skarżącą związane z obrotem maszynami specjalistycznymi miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje, z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie;Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:dokumentu w postaci Opinii dotyczącej oceny ekonomicznego uzasadnienia transakcji nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w K. w rejonie ulic [...] przez W. sp. z o.o. z dnia 29 kwietnia 2024 r. porządzonej przez Dr. hab. P. M. profesora [...] w W. oraz Dr. A. S. adiunkta w [...] (dalej: "Opinia"), na okoliczność przeprowadzenia Transakcji na warunkach rynkowych, uzasadnionych ekonomicznie przyczyn do zrealizowania Transakcji, i oczekiwania osiągnięcia korzyści ekonomicznych w wyniku jej sfinalizowania przez Strony;dokumentu w postaci dokumentacji cen transferowych dla W. obejmującej transakcję przeprowadzoną w roku podatkowym 2016 wraz z tłem historycznym wszystkich transakcji przeprowadzonych do transakcji dokumentowanej, przygotowanej przez doradcę podatkowego nr wpisu [...] dr. R. P., na okoliczność wyceny Transakcji w sposób prawidłowy przy wykorzystaniu metody PCN, rozliczenia Transakcji poprzez potrącenie, tj. w sposób najbardziej ekonomiczny z dostępnych opcji, wykazania ekonomicznych przyczyn zrealizowania Transakcji, tj.: w wyniku przeprowadzonej Transakcji W. stał się właścicielem gruntu, który w przyszłości będzie zwiększał swoją wartość, Spółka otrzymała finansowanie, które nie obciąża jej finansowo (brak kosztów finansowania w postaci odsetek), T. otrzymał zapłatę wynikającą z transakcji i zgodną z zasadą ceny rynkowej, wspólnik W. (A5. Ltd) pośrednio stał się beneficjentem przyszłych zysków ze sprzedaży nieruchomości lub jej komercjalizacji, na okoliczność braku podstaw do uznania działań Spółki za nadużycie prawa;dokumentu w postaci decyzji nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 19 czerwca 2013 r. o warunkach zabudowy, na okoliczność możliwości wystąpienia o pozwolenie na budowę, z późniejszym zamiarem zrealizowania inwestycji mieszkaniowej, bowiem jak wynikało z treści tej decyzji przeznaczeniem terenu Nieruchomości była zabudowa kompleksu mieszkaniowo-usługowego z częścią biurową.Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej sprawy przez NSA i w konsekwencji uchylenie decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 188 p.p.s.a.; na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.3. Skarga kasacyjna adw. L. C.Pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:A. w zakresie wszystkich rozstrzygnięć: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. 220 § 2 O.p. poprzez przyjęcie właściwości Organu odwoławczego na podstawie sprzecznego z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a aktualnie już nieobowiązującego przepisu art. 221a O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego mimo wystąpienia przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, a to wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,B. w zakresie rozstrzygnięć dotyczących obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], księga wieczysta nr [...] (dalej: "Nieruchomość") zaskarżonej decyzji zarzucononaruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS"), polegające na wadliwym doborze oraz ocenie materiału dowodowego oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o pozornym zakupie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Skarżącą, mimo braku podstaw do takiego ustalenia, w tym w szczególności w celu uzyskania przysporzenia kosztem Skarbu Państwa, a przy tym pominięciu faktu, ze prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zostało sprzedane w postępowaniu egzekucyjnym za cenę istotnie wyższą niż cena nabycia nieruchomości od T. sp. z o. o. i objęcia tej sprzedaży opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, i odprowadzaniem należności z tytułu tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego,naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 281 § 2 O.p. art. 122, art. 123 § 1 O.p. i art. 207 § 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy ustaleń oceny transakcji i prawidłowości rozliczania zobowiązań podatkowych D. Sp. z o. o., D2. sp. z o.o. – A6. sp. z o. o. T. sp. z o. o. mimo nieprzeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego i niewydania decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych tych podmiotów, a zatem czynienia ustaleń bez zapewnienia udziału zainteresowanych stron i możliwości skorzystania z przysługujących w postępowaniu uprawnień procesowych,naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylnie zaskarżonych decyzji mimo, że naruszają one prawo materialne to art. 86 ust. 1 VATU, poprzez jego niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c VATU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - mimo że nie zaistniały okoliczności opisane w tym przepisie w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawienia przez T. Sp. z o.o., faktury dokumentującej przeniesienie (sprzedaż) prawa użytkowania wieczystego jako dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,W zakresie ustaleń dotyczących obrotu samochodami osobowymi, zaskarżonej decyzji zarzucono:naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaakceptowanie decyzji aprobującej ocenę okoliczności sprawy w sposób wybiórczy, sformułowanie sprzecznej argumentacji i zarzutów mających świadczyć na niekorzyść Skarżącej, nieprawidłowy i tendencyjny dobór oraz ocenę materiału dowodowego oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę świadomym uczestnictwie Skarżącej w rzekomej karuzeli podatkowej w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy uwarunkowań rynkowych w branży sprzedaży samochodów co przejawiało się w szczególności:akceptowanie oczywiście bezzasadnych zarzutów dotyczących wysokości kapitału zakładowego Skarżącej nieadekwatnego do skali prowadzonej działalności sprzedaży samochodów ze stratą, rzekomego braku zaplecza do parkowania samochodów, braku środków do transportu zakupionych samochodów, nabywania samochodów wyłącznie od jednego kontrahenta, zapłaty przed odbiorem samochodu, a w konsekwencji błędne przypisanie Skarżącej cech charakterystycznych dla tzw. znikającego podatnika;niewyjaśnienie, na jakiej podstawie ustalono, że wszystkie zakwestionowane transakcje obrotu samochodami były wcześniej opłacone oraz w jakich datach i w jakich odstępach czasu dochodziło do przelewu środków między kontrahentami;art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 list 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT (wobec niezasadnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur), pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów; co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 112c pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano, że Skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że kontrahenci jego kontrahentów, nie rozliczyli należycie podatku od towarów i usług (dobra wiara po stronie podatnika);D. W zakresie ustaleń dotyczących obrotu maszynami specjalistycznymi, skarżonej decyzji zarzucono:naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w z w. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., 122 oraz art. 187 § 1), art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaaprobowanie wadliwej oceny okoliczności sprawy, nieprawidłowego i tendencyjnego doboru oraz oceny materiału dowodowego przedstawionego przez organ podatkowy oraz na prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę świadomym uczestnictwie Skarżącej w rzekomej karuzeli podatkowej w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa, co przejawiało się w szczególności (w odniesieniu do urządzeń, a następnie linii technologicznej do przerobu odpadów ze szkła):naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., a zatem mającego zastosowanie do kwestionowanych transakcji) oraz art. 350 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn zm., dalej: "k.c.") w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 poprzez ich niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - mimo że nie zaistniały okoliczności opisane w tym przepisie, a w szczególności, choć nie wyłącznie, wszystkie wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie czynności pozorne, ani stanowiące nadużycie ani obejście prawa, ani niezgodne z zasadami współżycia społecznego, ani jakiekolwiek inne, mające na celu uzyskanie przez Skarżącą nienależnych korzyści podatkowych;art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 list 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanufaktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT (wobec niezasadnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur), pomimo niewykazania przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów; co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 112c pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano, że Skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że kontrahenci jego kontrahentów, nie rozliczyli należycie podatku od towarów i usług (dobra wiara po stronie podatnika);W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających ich decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.3.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.3.3. Pismem z dnia 28 listopada 2025 r. r. pr. M. G. wniósł o skierowanie wniosku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o rozpatrzenie pytania w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni regulacji prawa UE w zakresie bezpośredniego stosowania przepisów unijnych oraz zasad prawnych ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE, z którymi zgodne powinny być polskie zasady stanowienia i stosowania prawa o podatku od wartości dodanej.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.5.1. Wniesione w sprawie skargi kasacyjne (które NSA traktuje jak jedno pismo procesowe), nie są zasadne, bowiem wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze zaadresuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Żaden z przedstawionych zarzutów nie jest zasadny.Przede wszystkim nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W opinii NSA w sprawie nie doszło do "automatycznego" przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego. Wyrok sporządzony jest w ten sposób, że jak najbardziej możliwa jest jego kontrola instancyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny.W skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu orzeczenia WSA brak jest szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze. W tym miejscy należy przypomnieć, że pominięcie przez Sąd I instancji określonych zarzutów i argumentów skargi przy braku wykazania ich istotności przez skarżącego kasacyjnie nie może stanowić uzasadnionej podstawy do uchylenia wyroku wydanego przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z 5.11.2025 r., III OSK 1021/25).Sama okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawie dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego.Wbrew twierdzeniom autorów skargi kasacyjnej, stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 187 § 1, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.Zrealizowana została wyrażona w art. 122 O.p. zasada dochodzenia prawdy.Organ podatkowy wypowiedział się w stosunku do całości materiału zgromadzonego w sprawie i w sposób szczegółowy uzasadnił dokonane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć w nich zawartych, wskazując dowody i przepisy prawa, na których się oparto. Wskazano zarówno fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienia decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa.Co istotne, skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przed organem I i II instancji.Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej ogólnych zasad postępowania podatkowego.W opinii NSA, organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe. Spoczywający na organach ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Nie chodzi zatem o poszukiwanie dowodów w nieskończoność, ale o takie zgromadzenie materiału dowodowego, które pozwoli na dokonanie subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod określoną normę materialnoprawną. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, ale równocześnie ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne.Nie może też być mowy o naruszeniu art. 2a O.p. Do naruszenia tego przepisu nie dochodzi w przypadku, gdy wykładnia przepisu prowadzi do ustalenia jego jasnego znaczenia, ale wynik procesu wykładni nie jest dla podatnika korzystny. Poza zakresem art. 2a O.p. znajdują się niejasności co do stanu faktycznego.Za bezzasadny należy również uznać zarzut skarżącej, że niesłusznie organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów (naruszenie art. 188 O.p.). Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do uznania, że sporne transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w przypadku obrotu nieruchomością doszło do nadużycia prawa podatkowego.5.3. Sąd I instancji przypomniał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie były następujące kwestie:1) prawo do odliczenia za styczeń 2017 r. podatku naliczonego na kwotę 5.520.000 zł wynikającego z faktury nr [...] z 15.12.2016 r. wystawionej przez T. sp. z o.o., dokumentującej zakup prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze 9,8896 ha.W ocenie organów, transakcja związana z nabyciem prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości od T. sp. z o.o. przeprowadza została w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego Spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową.2) a) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 327.060,64 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego i związanej z tym usługi transportowej wystawionych przez podmioty: A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A2.oraz E. Sp. z o.o.,b) zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę 405.042,89 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów i pianek poliuretanowych wystawionych przez podmioty L. Sp. j. oraz T. Sp. z o.o.W odniesieniu do powyższego organy uznały, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż specjalistycznych urządzeń nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a udział Spółki w transakcjach był jedynie fakturowy. Spółka była podmiotem świadomie biorącym udział w tym procederze oraz czynnie w nim uczestniczącym. Tym samym, w ocenie organu, Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co z kolei wyklucza również możliwość zastosowania do przedmiotowych transakcji regulacji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż specjalistycznych urządzeń wystawionych na rzecz podmiotów P. sp. z o.o. i E2. sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi,3) uznanie, że spółka nie ma prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.028.609,25 zł z tytułu transakcji dokumentujących nabycie od czeskiego podmiotu E3. s.r.o. nowych samochodów osobowych oraz nabycie usług pn. koszty związane z obsługą sprzedaży samochodu. Podstawą powyższego było uznanie przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym.W odniesieniu do powyższego organ I instancji stwierdził, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. W obrocie karuzelowym samochodami Spółka wykazywała cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, nieodprowadzającego należnego podatku.4) uznanie, że w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na rzecz podmiotów: S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.k., A3. Sp. z o.o., A4. s.c., B. Sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi,5) ustalenie na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100% w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tzw. pustych faktur (łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła 6.252.104 zł).W opinii NSA należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że okoliczności realizacji zakwestionowanych transakcji wskazują, iż mamy tu do czynienia ze sztucznym schematem działalności mającym na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zakwestionowane transakcje zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa.Ad 1)1. Niewątpliwie działania spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości od spółki T. przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji czego spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa – w skardze kasacyjnej nie udało się podważyć powyższego ustalenia.Organy wskazały, że:- transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2011-2016 przeprowadzane były pomiędzy siedmioma podmiotami powiązanymi,- w tym okresie nieruchomość była przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami, w których funkcję prezesa zarządu pełnił B. W. lub jego żona A. W., część transakcji odbyła się z udziałem dwóch cypryjskich spółek: A5. Limited oraz P6. Limited należących i/lub reprezentowanych przez B. W. i jego małżonkę,- podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości nie dokonywały pieniężnej zapłaty na rzecz zbywcy nieruchomości,- sztucznie wygenerowana wysoka kwota podatku naliczonego za styczeń 2017 r. (ponad 5,5 min zł podatku naliczonego przy kwocie podatku należnego w wysokości 690 zł) powstała w wyniku zakupu nieruchomości od spółki T. (przy braku jakiejkolwiek zapłaty za nieruchomość) umożliwiła spółce unikanie przez kolejne miesiące zapłaty podatku należnego od sprzedaży krajowej samochodów osobowych. Spółka uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, występując w roli podmiotu posiadającego cechy tzw. "znikającego podatnika". W tym schemacie transakcji dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, rozliczając podatek naliczony i należny w tej samej wysokości. Transakcje te były dla spółki neutralne podatkowo. Następnie dokonując odsprzedaży samochodów na rzecz krajowych odbiorców, Spółka deklarowała podatek należny, którego jednak nie odprowadzała do budżetu państwa, z uwagi na jego pomniejszanie przenoszoną w deklaracjach VAT-7 nadwyżką podatku naliczonego pochodzącego z nabytej nieruchomości. Dodatkowo, sprzedaż samochodów dokonywana była częstokroć po cenie netto niżej niż cena nabycia, co z kolei umożliwiało utrzymanie cen samochodów na poziomie rynkowym pomimo kilkukrotnego obrotu karuzelowego, te same samochody były niekiedy dwu lub trzykrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej przez podmioty uczestniczące razem z skarżącą w oszustwie podatkowym.- w momencie sprzedaży nieruchomości przez T. Sp. z o.o. do spółki, prezesem zarządu T. była M. N,, która objęła tę funkcję po rezygnacji M. N. 2, natomiast wspólnikiem spółki T. był podmiot M2. Limited. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że w momencie założenia spółki T. jej prezesem zarządu był B. W., a właścicielem A5. Limited z siedzibą na Cyprze; B. W. i jego żona posiadali cały czas pełnomocnictwa do rachunku bankowego spółki T.,- z treści przesłuchania M. N. - prezesa zarządu spółki T., dokonanego w dniu 25 października 2018 r. wynika, że pomimo piastowania funkcji prezesa zarządu, osoba ta nie posiadała wiedzy w zakresie podstawowej działalności spółki T.. Pomimo świadczenia pracy na rzecz spółki w ilości 40 godzin tygodniowo jako prezes zarządu, nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Ewentualna zapłata miała wynikać z osiągniętego zysku, ale jak zeznała, do dnia przesłuchania nic nie otrzymała. Nie wiedziała również, czy T. Sp. z o.o. osiągnęła zysk oraz zeznała, że wszyscy posiadali "większą wiedzę" na temat działalności Spółki T. od niej. Nie logowała się do konta Spółki, nie posiadała karty bankomatowej,- Skarżąca spółka nie dokonała żadnej płatności z tytułu zakupu nieruchomości od T.; zapłata została dokonana poprzez opisaną wyżej kompensatę wzajemnych wierzytelności (co było możliwe dzięki "włączeniu do transakcji" cypryjskiej spółki B. W.- A5. Ltd); wg zeznań B. W., "W sensie księgowym zamyka to płatność pomiędzy W. a T.",- spółka T. wystawiając fakturę na rzecz Skarżącej spółki z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie zadeklarowała podatku do wpłaty, obniżając go poprzez rozliczenie faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,- w transakcjach zbycia/nabycia nieruchomości, cypryjska spółka A5. Ltd miała być podmiotem, który dokonał zakupu wierzytelności przysługującej spółce D. względem spółki D2. (w kwocie 1 min zł) oraz miała dokonać zapłaty za udziały objęte w spółce W. (w kwocie 29,52 min zł), jednakże z materiału dowodowego wynika, że spółka ta nie tylko nie dokonywała płatności na rzecz tych podmiotów, przeciwnie, otrzymała pożyczki w kwocie 400 i 500 tys. zł od spółki T..W obrocie przedmiotową nieruchomością stworzony został mechanizm, w którym:- przy transakcjach sprzedaży nieruchomości spółki w celu skompensowania podatku należnego i niewykazania podatku do wpłaty, dokonywały bezpodstawnego zawyżenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur.I tak: spółki D2., A. R.S. i T. przy sprzedaży nieruchomości niezasadnie zawyżyły podatek naliczony do odliczenia w oparciu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w rezultacie nie wykazując podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Na tych etapach dochodziło do uzyskania przez podmioty powiązane z W. nieuzasadnionych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. na etapie sprzedaży nieruchomości przez D2. do A6., przez A. R. do T. oraz przez T. do W.. Podatek naliczony pochodził z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, które nie regulowały swoich zobowiązań, nie było z nimi kontaktu lub ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B2. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.).- zapłata za nieruchomość dokonywana była poprzez tworzenie, przejmowanie, kompensatę oraz umarzanie wzajemnych wierzytelności przez strony transakcji.Jak bowiem zostało ustalone, w celu stworzenia warunków do bezgotówkowego obrotu nieruchomością wykorzystywane były cypryjskie spółki B. W., tj. A5. Ltd i P6.Ltd.Organy bardzo dokładnie przedstawiły schemat działania, które jasno wskazują, na brak realnej zapłaty za nieruchomość na poszczególnych etapach jej obrotu. Organy podatkowe dokonując wnikliwej analizy okoliczności towarzyszących obrotowi nieruchomością opisanych, a dotyczących okoliczności finansowania i przebiegu transakcji, doszły do wniosku, że trudno się doszukać w działaniu poszczególnych podmiotów powiązanych z B. W., w tym w działaniu spółki W., celu gospodarczego (ekonomicznego zawartej transakcji). Jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomościami było osiągnięcie korzyści podatkowej.Powiązania osobowe i kapitałowe między kolejnymi zbywcami i nabywcami prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie [...], umożliwiły ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odbiegający od standardów rynkowych oraz ułożenie stosunków cywilnoprawnych w taki sposób, aby po stronie spółki (a także spółek na wcześniejszym etapie obrotu) osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci nieuzasadnionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Własność przedmiotowej nieruchomości bytu wielokrotnego przenoszona w istocie bez rzeczywistego obrotu pieniężnego.Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że transakcje zbycia i nabycia nieruchomości w ciągu spółek powiązanych osobowo i kapitałowo, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, nie miały jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia (przy czym warto podkreślić, że powiązania osobowe stanowiły tylko jedną z wielu ustalonych okoliczności, które rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one spółkom, którymi formalnie bądź nieformalnie kierował B. W., zawieranie umów nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i bezgotówkowe finansowanie tych transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego).Zgromadzony przez organy materiał dowodowy został pozyskany m.in. z Sądu Rejonowego K. w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, urzędów skarbowych oraz od Prokuratury Regionalnej w L. Na jego podstawie odtworzono historię obrotu przedmiotową nieruchomością, jak również sposób dokonanych rozliczeń podatkowych podmiotów dokonujących obrotu nieruchomością na przestrzeni lat 2008-2017. Powyższe było niezbędne dla dokonania właściwej oceny transakcji.Warunki transakcji były sztuczne, nie miały uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci nienależnej nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.Warto w tym miejscu przypomnieć stanowisko wyrażane już przez sądy administracyjne, że dokonując oceny celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji, do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu się określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (zob. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 23.01.2020 r. sygn. I SA/Rz 65S/19).2. W opinii NSA, nie było też podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów, wymienionych w skardze kasacyjnej r. pr. M. G.. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie zaś zebrany obszerny materiał dowodowy nie zostawia żadnych wątpliwości w zakresie tych transakcji, a już na pewno nie "istotnych". Nie można też przyjąć, że art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawia dla Sądu jakikolwiek obowiązek, bowiem ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania. Tu Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby przeprowadzania wnioskowanych dowodów uzupełniających.3. Odnosząc się wreszcie do wniosku strony o skierowanie pytań prejudycjalnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za pozbawiony podstaw. Oczywiście, nie budzi wątpliwości, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest kompetentny do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne sądów krajowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 października 2025 r., I FSK 1367/22 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), sądy, których orzeczenia nie są ostateczne mogą, a sądy ostatniej instancji powinny występować z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE jeżeli uznają, że jest to konieczne do wydania wyroku (art. 267 TWE). TSUE przyczynia się do rozstrzygnięcia sporu, ale nie orzeka w konkretnej sprawie. Chodzi tu o swoistą współpracę prawną, poprzez którą sąd krajowy i TSUE przyczyniają się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonego rozstrzygnięcia (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 210). Niemal w każdym orzeczeniu TSUE stwierdza, że ostateczna ocena, która prowadzi do rozstrzygnięcia należy do sądu krajowego, który najbardziej orientuje się w stanie faktycznym sprawy i realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w danym państwie.Przede wszystkim jednak to, że NSA nie widzi potrzeby występowania w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami wskazanymi w piśmie spółki, wynika z tego, że zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym jest obowiązkiem sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii, a w rozpoznawanej sprawie Sąd nie powziął tego rodzaju wątpliwości. De facto wątpliwości tego rodzaju nie wynikają nawet z wywodów samej skarżącej, która kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia dotyczące spornej nieruchomości i tego, czy działanie spółki służyło realizacji prawdziwego celu biznesowego, czy było sztuczne i pozorne.W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, a WSA i NSA podzieliły to stanowisko, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości położonej w K., a głównym celem opisanego powyżej ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było przysporzenie po stronie spółki korzyści podatkowej, w postaci odliczenia podatku naliczonego.Warto wskazać, że podobne zagadnienie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce, gdy w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. W danej sprawie, w której wskazuje się na nadużycie prawa należy zatem wykazać, że zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej.Powołany wyrok TSUE zakwestionował ewentualny automatyzm pomiędzy stwierdzeniem pozorności (nieważności) cywilnej, a odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie (w której organy bardzo szczegółowo przeanalizowały przebieg transakcji w zakresie obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...] w okresie 2011-2016 i na tym tle przedstawił przebieg zakwestionowanej transakcji) nie mamy do czynienia.5. Podsumowując, należy w pełni podzielić stanowisko organów (zaakceptowane przez Sąd wojewódzki), że w rozpoznawanej sprawie działania związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, co stanowiło podstawę do pozbawienia Spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę T. w wysokości 5.520.000 zł.Ad 2) Słusznie też – zdaniem NSA – zakwestionowano transakcje zakupu i sprzedaży skarżącej związane z urządzeniami linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła opakowaniowego, płaskiego i zbrojonego oraz specjalistycznych urządzeń do zlewania wysokociśnieniowego pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych wraz z urządzeniami peryferyjnymi i pieca do wygrzewania wyrobów z elastomerów poliuretanowych i pianek poliuretanowych integralnych (zwanych dalej maszynami specjalistycznymi).W zakresie transakcji dotyczących maszyn specjalistycznych organ celnoskarbowy uznał, że włączone do łańcucha transakcji podmioty takie jak P3. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., tj. podmioty mające cechy znikających podatników innych karuzelach nie odprowadzały podatku należnego z uwagi na kompensowanie podatku należnego podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur.Ustalenia w zakresie transakcji dokonanych przez te podmioty zostało szczegółowo przedstawione w skarżonej decyzji. W szczególności podnieść należy, że zarówno w transakcji dotyczącej linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów ze szkła płaskiego i zbrojonego, a także urządzeń specjalistycznych do zalewania wysokociśnieniowego wielokomponentowych pianek poliuretanowych integralnych i elastomerów poliuretanowych spółka T. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który stanowił przedmiot dalszej dostawy. Organ wykazał, że podmiot ten kompensował kwoty podatku należnego w transakcjach podatkiem naliczonym z fikcyjnej transakcji. Zatem podatek należy przy dalszej odsprzedaży towaru będącego przedmiotem WNT faktycznie nie został odprowadzony. Również pozostałe podmioty powiązane z B. W., takie jak m.in. W. sp. z o.o., P3. sp. z o.o. zostały sztucznie włączone w łańcuch transakcji i nie odprowadzały podatku należnego z uwagi na kompensowanie go podatkiem naliczonym z nierzetelnych faktur. Skarżącą miała świadomość nierzetelności zarówno P3. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. Podmioty te, jak również W. neutralizowały podatek należny nierzetelnymi fakturami VAT i zostały w tym celu włączone w łańcuch transakcji.Spółka w omawianym łańcuchu pełniła rolę bufora, nie biorącego rzeczywistego udziału w tej transakcji. Zdaniem NSA, łańcuchy transakcji były sztuczne i miały na celu utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego. Powyższe działania odbywały się z pełną świadomością i za zgodą nie tylko spółki, ale również pozostałych spółek powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z B. W., tj. T., A. oraz P3..Prawidłowo zastosowano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.W świetle zebranych dowodów, nie sposób uznać udziału spółki w opisanych transakcjach za rzeczywisty. Tym samym podzielić należało stanowisko odnośnie do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez T. i L. w łącznej kwocie 405.042,89 zł. Prawidłowo również organ uznał, że w stosunku do wprowadzonych przez spółkę do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży wystawionych na spółkę E2. z wykazanym podatkiem należnym na łączną kwotę 406.635,40 zł, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie powinny zostać rozliczone przez spółkę W. w złożonych deklaracjach VAT-7.Ad 3) Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ustalenia w zakresie karuzelowego obrotu samochodami osobowymi. Prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdziły organy, że w opisanych łańcuchach fakturowania samochodów, spółka wystąpiła w roli tzw. znikającego podatnika w oszustwie określanym jako tzw. "karuzela podatkowa".63 spośród 65 samochodów były przedmiotem obrotu "karuzelowego". Skarżąca Spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Nie prowadziła ona rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów według zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. Konsekwencją powyższego było wykluczenie transakcji zakupu i sprzedaży 63 samochodów z rozliczeń podatkowych Spółki i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.W sprawie niespornym było, że transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany, przy czym niewątpliwie Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów wg zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów.Z kolei o świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym skarżącej spółki świadczą takie okoliczności jak kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, wystawianie faktur przez podmiot czeski E3. w walucie w polskiej, zapłata dokonywana przez podmioty zaangażowane w proceder za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce.Zwraca uwagę choćby to, że spółka przed przystąpieniem do spornych transakcji nie była znana w branży motoryzacyjnej. Mimo to bez problemu rozpoczęła handel samochodami od razu na dużą skalę. Nabywcy samochodów dokonywali przedpłaty w wysokości 100% wartości samochodów. Ponadto Spółka w zdecydowanej większości dokonała sprzedaży samochodów (w wartości netto) poniżej ceny zakupu. Wszystkie transakcje prowadziła zaś w kręgu podmiotów znajomych.Ad 4) Naczelny Sąd Administracyjny podziela też ustalenia w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż samochodów na rzecz podmiotów: S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. sp.k., A3. Sp. z o.o., A4. s.c., B. Sp. z o.o. Obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.Ad 5). W sprawie wykazano, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego, przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co istotne - przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując na brak naruszenia zasady proporcjonalności oraz wytycznych wyżej powołanego wyroku TSUE. Sąd w pełni podziela ustalenia organu podatkowego, w zakresie w jakim uznał on, że wskazane faktury stwierdzają czynności, które są oszustwem, a podatnik miał pełną świadomość tego stanu rzeczy. Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT.Takie działanie uzasadniało nałożenie zobowiązania dodatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.Powyższych ustaleń nie zdołano zakwestionować w skardze kasacyjnej, pomimo jej obszerności i wielości zarzutów mających zakwestionować prawidłowość przeprowadzonego postępowania. W opinii NSA, skala, częstotliwość nadużyć, sposób zorganizowania schematu działania, nie pozwala przyjąć innej tezy niż o świadomym uczestnictwie spółki w nadużyciach prawa podatkowego.5.4. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski