Wyrok - I FSK 996/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 19 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby AOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/24 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby A
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa cywilna
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
posiedzenie niejawne
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
19 grudnia 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Dominik Mączyński
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Skarga kasacyjna.1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 kwietnia 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2025 r., III SA/Wa 2465/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 11 grudnia 2019 r.1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki z ww. przepisu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r.;II. ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 217 § 2 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;2) art. 153 i art. 190 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz oświadczono, że organ zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie, że organ naruszył przepisy procesowe tj. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 217 § 2 oraz art. 274b § 1 o.p. W ocenie Autora skargi kasacyjnej DIAS nie naruszył przepisów w tym zakresie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie NUS.4.2. Stanowisko DIAS nie zasługuje na aprobatę. W postanowieniu organu I instancji jako zasadnicze powody przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano fakt prowadzenia wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, a także konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w odniesieniu do faktur wystawionych dla odbiorcy zagranicznego ze Stanów Zjednoczonych – J. INC oraz faktury zakupu wystawionej przez kontrahenta krajowego C. sp. z o.o., który w bliżej nieokreślony przez organ sposób miał być również powiązany osobowo ze Skarżącą. W zaskarżonym postanowieniu DIAS nie odniósł się natomiast do jakichkolwiek wątpliwości dotyczących dwóch opisanych powyżej faktur, ale wskazał na wątpliwości dotyczące faktury zakupu od I. sp. z o.o. na kwotę 35000 zł netto oraz 8050 zł VAT. Organ powołał się w tym zakresie m.in. na fakt wszczęcia wobec spółki 6 lutego 2020 r. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2019 r., informację przekazaną przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi pismem z dnia 26 lutego 2020 r. oraz protokół kontroli celno-skarbowej z 27 maja 2020 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi włączony do akt postępowania podatkowego postanowieniem z 28 września 2020 r. DIAS wskazał także na wydanie wobec spółki przez organ I instancji decyzji określającej Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek VAT podatnika m.in. za wrzesień 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, która to decyzja została następnie uchylona przez organ odwoławczy w całości, które to rozstrzygnięcie jest aktualnie przedmiotem toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego.4.3. Okolicznością zwracającą uwagę, którą trafnie zidentyfikował również Sąd pierwszej instancji, jest fakt, że wszystkie powołane przez organ dowody, którymi uzasadniał on istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku Skarżącej, zostały wytworzone po dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, a zatem nie mogły być mu znane w tej dacie i nie mogły stanowić podstawy jego rozstrzygnięcia. Wszystkie te dowody, za wyjątkiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 6 lutego 2020 r., zostały również wytworzone po dacie wydania pierwotnego postanowienia DIAS.4.4. Należy zatem uznać, że po uchyleniu uprzednio wydanego postanowienia organu odwoławczego DIAS, utrzymując w mocy postanowienie NUS z 11 grudnia 2019 r., nie tylko powołał się na nowe okoliczności, nieznane organom podatkowym w dacie wydania tego postanowienia, ale również oparł się na dowodach nieistniejących w tym czasie. Słusznie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że twierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu DIAS, jakoby organ I instancji już przed wydaniem postanowienia z 11 grudnia 2019 r. wskazywał na powzięcie wątpliwości w zakresie transakcji Skarżącej z I. sp. z o.o., są niezgodne z prawdą, jako nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy.4.5. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 o.p. i nie uchybił w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działanie DIAS należy uznać za rażąco naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę przekonywania. Sąd pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu na naruszenie art. 127 o.p., zatem i w tym zakresie podniesiony zarzut nie mógł okazać się skuteczny. Zarzut naruszenia art. 274b § 1 o.p. zostanie zaś omówiony w dalszej części uzasadnienia, łącznie z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.5.1. Przechodząc do oceny drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 153 i art. 190 p.p.s.a., należy wskazać, że miało ono polegać na stwierdzeniu przez WSA, że zaskarżone postanowienie narusza art. 153 p.p.s.a., podczas gdy w ocenie DIAS postanowienie organu tego przepisu nie narusza, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.5.2. Również i ten zarzut nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że zarówno organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie, jak i Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, działały w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., I FSK 330/21, którym uchylono w całości wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2020 r., III SA/Wa 873/20 oddalający skargę Spółki na postanowienie DIAS z 13 lutego 2020 r. oraz uchylono w całości to postanowienie. W wyroku tym NSA wskazał, że nie może stanowić podstawy formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT samo prowadzenie określonego rodzaju działalności czy z określonym kontrahentem, a kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach nie może być powołana w sposób bardzo ogólnikowy, bez sprecyzowania, w jaki sposób determinują one uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, stanowiąc przez to podstawę przedłużenia terminu tego zwrotu. Ponadto NSA stwierdził, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej (do tego za inne okresy rozliczeniowe) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę. Mając to na uwadze, NSA nakazał organom podatkowym wyjaśnienie w sposób szczegółowy, dlaczego uznały, że takie wątpliwości w sprawie wystąpiły.5.3. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest jednak wyjaśnienia, które korespondowałoby z wytycznymi NSA. Jak wskazano powyżej, DIAS nie odniósł się do pierwotnie formułowanych wątpliwości dotyczących transakcji z J. INC oraz C. sp. z o.o., lecz skupił się w zasadzie wyłącznie na fakturze wystawionej przez I. sp. z o.o. Postępowanie takie stoi w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. i jako takie nie może znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieprzekonująca i niedopuszczalna w świetle powołanego przepisu jest w tym zakresie argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i powielona w skardze kasacyjnej wskazująca wybiórczo na inne orzeczenia NSA, w których stwierdzono, że "dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu podatku. Wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia.", jak również twierdzenie organu, że "skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, a organ zażaleniowy zaakceptował ocenę, że Spółka z uwagi na sposób prowadzenia działalności i jej przedmiot jest podmiotem o podwyższonym ryzyku, to rozstrzygniecie to odpowiada wymogom art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.". Organ nie działał bowiem w tej sprawie prowadząc postępowanie po raz pierwszy i dysponując swobodą oparcia się na innych koncepcjach wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa czy własnej praktyce, lecz związany był konkretnymi wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., w sprawie I FSK 330/21, które to wytyczne zignorował. Co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 153 ani też art. 190 p.p.s.a., słusznie dostrzegając, że art. 153 p.p.s.a. został natomiast naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez organ odwoławczy.6. Mając powyższe na uwadze, za bezpodstawny należało uznać również podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz zarzut naruszenia art. 274b § 1 o.p. Jak obszernie wywodzi Autor skargi kasacyjnej, zastosowanie powołanych przepisów wymaga istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń podatkowych. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wymaga zatem wystąpienia w sprawie nie jakichkolwiek, lecz uzasadnionych wątpliwości po stronie organu w dacie wydania postanowienia w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie organ wystąpienia takich uzasadnionych wątpliwości nie wykazał, z przyczyn omówionych szczegółowo przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie powyższych rozważań dodać jedynie należy, że nawet gdyby przyjąć za organem, że taką uzasadnioną wątpliwość w przedmiotowej sprawie stanowić mogłaby faktura wystawiona przez I. sp. z o.o., to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 195.471,00 zł z powodu wątpliwości w zakresie faktury opiewającej na 8050,00 zł VAT, należałoby ocenić jako rażące naruszenie zasady proporcjonalności.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe obowiązane będą zastosować się do przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w tym uwzględnić, że w sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług Skarżącej za sierpień 2019 r.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSADominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec