sygn. I SA/Lu 403/25 19 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Wyrok - I SA/Lu 403/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - z dnia 19 grudnia 2025

Teza
Uchylono zaskarżony akt. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.359.2025.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchylUchylono zaskarżony akt. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.359.2025.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyl
Data orzeczenia 19 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Przewodniczący Bartłomiej Pastucha.
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżony akt

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.359.2025.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.359.2025.1.AA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ") uznał stanowisko J. P. (dalej także jako "wnioskodawca" lub "skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, za nieprawidłowe.Stan sprawy przedstawia się następująco.W dniu 11 kwietnia 2025 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka"), która powstała w trybie przepisów art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako "k.s.h."), z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, którą prowadził wnioskodawca. Do dnia przekształcenia wnioskodawca zgromadził zyski wypracowane i opodatkowane w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie przekształcenia zyski te zostały wykazane w pasywach bilansu spółki w pozycji kapitał zapasowy. Zgromadzenie wspólników spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa wnioskodawcy planuje powziąć uchwałę o wypłacie na rzecz wnioskodawcy, jako udziałowca tej spółki, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym tej spółki, co jest dopuszczalne w świetle art. 192 k.s.h. Wnioskodawca zaznaczył, że zyski wygenerowane przez niego w ramach działalności gospodarczej, które zostały zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki w dniu przekształcenia zarówno on jak i spółka są w stanie wyodrębnić z salda całego kapitału zapasowego, tzn. że wnioskodawca jest w stanie udokumentować kwotę zysku wygenerowanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nieskonsumowanego wcześniej przez wnioskodawcę, i w uchwale zgromadzenia wspólników o wypłacie na rzecz wnioskodawcy zysków w formie dywidendy oznaczyć, że wypłacony zysk w formie dywidendy pochodzi z zysku wypracowanego i opodatkowanego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy jednoosobowego, którą prowadził wnioskodawca.Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy zyski wygenerowane i opodatkowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki powstałej z przekształcenia tej działalności gospodarczej, będą stanowiły dla wnioskodawcy dochód, o którym mowa z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku wypłacenia ich z tej spółki po powzięciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o ich przeznaczeniu do wypłaty na rzecz wnioskodawcy?W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na ww. pytanie powinna być negatywna. Skarżący zwrócił uwagę, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym dochód, który został osiągnięty z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani opodatkowywać na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego, stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki, zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki. Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Wypłata tych środków, czy to przed przekształceniem, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinna być neutralna podatkowo. Po przekształceniu kapitał zapasowy, który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej, jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez wspólnika tej spółki z tego kapitału zapasowego, nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy, wypłaty środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem PIT i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie będzie zatem rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.W interpretacji indywidualnej organ ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Przywołując treść m. in. art. art. 192, art. 551 § 5, art. 5842 § 1-3 k.s.h. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 7, art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., organ wskazał, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami k.s.h.Organ podkreślił, że regulacje art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.Skoro zatem spółka - powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej wnioskodawcy - wypłaci mu, jako udziałowcowi, zyski, które wypracował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 k.s.h., to - zdaniem organu - spowoduje to powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną J. P. (reprezentowany przez doradcę podatkowego) podniósł zarzuty naruszenia:1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (dalej jako "o.p.") w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dokonanie przez spółkę na rzecz skarżącego - przedsiębiorcy przekształcanego - wypłaty zysków zatrzymanych (tj. zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przez przedsiębiorcę przekształcanego, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na etapie prowadzenia tej działalności), na podstawie uchwały, będzie stanowić przychód dla tej osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego, orzeczenia, a mianowicie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:- lakoniczność uzasadnienia prawnego organu interpretacyjnego;- nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego;- nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego;- nieodniesienie się do powołanej w uzasadnieniu wniosku utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.W uzasadnieniu skargi, na poparcie podniesionych zarzutów, skarżący ponownie powołał się na wybrane wyroki sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem sporu.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków organ podniósł, że orzecznictwo sądowe - jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie - nie stanowi źródła prawa, a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej, z wyjątkiem przypadku, o jakim mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:Skarga jest zasadna.W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sądowi znane są powoływane przez stronę skarżącą judykaty (poza wskazanymi w skardze wyrokami: NSA z 12 października 2023 r. sygn. akt II FSK 327/21, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21 i z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21; WSA w Opolu z 23 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Op 359/23; WSA w Gdańsku w wyroku z 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 675/23; WSA w Łodzi w wyroku z 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/1.4 586/23; WSA w Warszawie w wyroku z 3 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/22; WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21; WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 382/20; WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/GI 869/20; przywołać w tym zakresie można również: wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20; wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21), w których rozstrzygano analogiczny, jak opisany w skardze problem. W orzeczeniach tych podzielono stanowisko podatnika co do neutralności podatkowej opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje powyższą linię orzeczniczą. W szczególności zaś podziela i przyjmuje jako własną argumentację tut. Sądu zaprezentowaną w prawomocnym wyroku z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 639/21, zapadłym w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym.W kontekście przywołanej linii orzeczniczej zauważyć należy, że organ w niniejszej sprawie (odpowiedź na skargę) stwierdził, że nie wiążą go orzeczenia sądów administracyjnych zapadające w innych, indywidualnych sprawach. Jak stwierdził, orzecznictwo sądowe nie stanowi bowiem źródła prawa. Twierdzenie to jest oczywiście zasadne. Oczywistym jest również, że organ interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie. Jednakowoż wskazać trzeba, że rzeczą organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu. W ramach tego uzasadnienia musi mieścić się również analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach, szczególnie jeśli organ nie podziela stanowiska w nim prezentowanego. W takich realiach od organu należy oczekiwać poszerzonej argumentacji, odnoszącej się merytorycznie do odmiennej, od przyjętej przez organ, oceny prawnej wyrażanej w orzeczeniach sądów administracyjnych zapadających w analogicznych sprawach. Jest to niezbędne z punktu widzenia ochrony praw podatnika, posiłkującego się w ramach swego stanowiska dorobkiem judykatury. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej takiej argumentacji zabrakło, co potwierdza zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 2 o.p.Uzasadnione podstawy znajduje również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.Przypomnieć należy istota sprawy sprowadza się do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca – jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - pozostawił do dyspozycji spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jego indywidualnej działalności gospodarczej (w której wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem), dochód uzyskany (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ramach tej indywidualnej działalności. Dochód ten wszedł w skład kapitału zapasowego spółki. Zagadnienie podatkowe podlegające ocenie dotyczy planowanej czynności związanej z wypłatą skarżącemu (jako wspólnikowi spółki kapitałowej) opisanej należności z kapitału zapasowego.Organ, w opozycji do stanowiska wnioskodawcy uznał, że środki pieniężne wypłacone skarżącemu przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jego jednoosobowej działalności), stanowiące zyski sprzed przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy tej spółki, na gruncie u.p.d.o.f. będą stanowiły dla skarżącego, jako wspólnika spółki kapitałowej, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest prawidłowe.W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają – obok regulacji podatkowych, tj. przepisów u.p.d.o.f. i o.p. – również przepisy k.s.h.Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h.. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a o.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego.Przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania Sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej.Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.Jak wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, co oznacza, że do chwili przekształcenia wpłacał on zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie "stary zysk" przedsiębiorcy został jednak – jak wynika z wniosku - uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, jest w ocenie Sądu nieuprawnione.W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;Z kolei art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący - żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że możliwe będzie dokładne ustalenie i wyodrębnienie części kapitału zapasowego spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika (skarżącego), stanowiącej zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. (tj. odpowiednio zasady legalizmu i zasady wadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), które z mocy art. 14h o.p. znajdują odpowiednio zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.Przy ponownym rozpoznaniu sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższa ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.Jednocześnie, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sad orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w kwocie obejmującej uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) - określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), a także opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.Jednocześnie, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sad orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w kwocie obejmującej uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) - określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), a także opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).