sygn. I SA/Bk 383/25 25 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Wyrok - I SA/Bk 383/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - z dnia 25 marca 2026

Teza
Oddalono skargę. Podatkowe postępowanie, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.39.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarOddalono skargę. Podatkowe postępowanie, VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.39.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towar
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna zorganizowana grupa przestępcza kontrola administracyjna
Role w sprawie
podejrzany prokurator uczestnik postępowania apelujący / skarżący
Data orzeczenia 25 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Przewodniczący Justyna Siemieniako
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.39.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzjąz dnia 11 lutego 2025 r. nr 318000-CKK3-1.5001.93.2024.54 określił D. C. (dalej również jako: "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 27.538 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na: 1) nienależnym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 22.805 zł na podstawie nierzetelnych 52 faktur wystawionych przez P.H. A. mających dokumentować zakupy suplementów na potencję o nazwach handlowych W., L. oraz H., oraz 2) zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 4.591 zł z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów.Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 25 lipca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.39.2025, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowegow podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2021 r. Z kolei w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2021 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązania podatkowew podatku od towarów i usług w kwotach niższych względem decyzji wydanejw pierwszej instancji.Organu odwoławczy potwierdził, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. nie nabył towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma P.H. A.Dyrektor IAS zauważył na wstępie, że w stosunku do strony przeprowadzono postępowania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia 11 lutego 2025 r. dotyczących poszczególnych okresów 2019, 2020, 2022 i 2023 r. Z ich treści wynika, że za te okresy strona także dokonała niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych na jej rzecz faktur VAT na nabycie takich samych towarów jak w niniejszej sprawie, które to faktury również w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widniał ten sam podmiot, czyli firma P.H. A.Dyrektor IAS podkreślił następnie, że niniejsza kontrola celno-skarbowa, przekształcona w postępowanie podatkowe, była prowadzona przez Naczelnika równolegle z postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowąw Siedlcach, która przekazała kopie akt sprawy [...] i które za jej zgodą mogą zostać w całości wykorzystane w niniejszej sprawie. Wynika z nich, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Siedlcach w dniu 28 lipca 2023 r., po zapoznaniu się z materiałami nadesłanymi przez CBŚP Wydział d/z Zarządw Białymstoku, wszczął śledztwo w sprawie określonych w tym postanowieniu czynów. Prokurator uzasadniając jego wszczęcie stwierdził, że z powyższych materiałów wynika, że na terenie województwa mazowieckiego m.in. w M. i w W. w okresie od stycznia 2018 roku do lipca 2023 roku działała zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się sfałszowaniem produktu leczniczego o nazwach handlowych W., H. L., G. zawierających substancję czynną sildenafil, która to substancja nie była wymieniona w składzie produktu leczniczego oraz nie odpowiadała obowiązującym warunkom jakości a następnie dostarczania go odpłatnie konsumentom w formie sprzedaży wysyłkowej bez wymaganego zezwolenia na prowadzenie apteki albo punktu aptecznego, wyrabiając i wprowadzając w ten sposób do obrotu szkodliwe dla zdrowia środki farmaceutyczne czym spowodowano zagrożenie dla zdrowia i życia wielu osób. Jednocześnie wydanym również w dniu 28 lipca 2023 r. postanowieniem Prokurator zarządził powierzenie przedmiotowego śledztwa w całości dla CBŚP Wydziałowi d/z ZPE Zarządowi w Białymstoku, za wyjątkiem czynności wskazanych w art. 311 § 3 k.p.k. Podyktowane to było faktem, iż przedsiębiorstwo P.H. A. używało faktur zawierających kwotę należności ogółem, która jest wielka i wynosi 1.900.000 zł wystawionych przez przedsiębiorstwa mające siedzibę na terenie Republiki Czeskiej o nazwach C.R.O. i K. S.R.O., które poświadczały nieprawdę, że zakupiony towar w postaci produktów leczniczych o nazwach handlowych: W., H. L., G., pochodzi od wymienionych powyżej czeskich producentów, co mogło mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Zarzuty w tej sprawie otrzymali: W. M. - w dniu 9 października 2023 r., zmienione i uzupełnione w dniu 22 marca 2024 r. i D. (obywatel Wietnamu) - w dniu 9 października 2023 r., zmienione i uzupełnione w dniu 12 marca 2024 r.Organ odwoławczy przeanalizował zeznania skarżącego przesłuchanegow dniu 27 marca 2024 r. w charakterze strony, zeznania E. M. złożone w dniu 22 kwietnia 2024 r. w charakterze strony, w ramach prowadzonych wobec niej przez Naczelnika PUCS w Białymstoku kontroli celno-skarbowych oraz pozyskane przez Naczelnika protokoły przesłuchań: z dnia 25 marca 2024 r.w charakterze podejrzanej W. M., z dnia 14 marca 2024 r. w charakterze podejrzanego D.Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowe zeznania bezsprzecznie wskazują, żew okresie objętym przedmiotową kontrolą wystawione przez firmę P.H. A. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zastosowany w tych transakcjach mechanizm służył z jednej strony wprowadzeniu do legalnego handlu suplementów na potencję zawierających niedozwolony środek sildenafil, z drugiej zaś umożliwieniu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno firma P.H. A. jak i przedsiębiorstwo mające siedzibę na terenie Republiki Czeskiej firmy o nazwie K. S.R.O., będące fakturowym dostawcą tej firmy, zostało powołane tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z nieznanego źródła. Jak ustalił organ pierwszej instancji z bazy danych TP Catalyst, fakturowy dostawca towaru dla firmy P.H. A. nazwie K. S.R.O. został zarejestrowany w Czechach, w C. w 2018 r. i wyrejestrowany w 2024 r. Jego właścicielem do 14 kwietnia 2021 r. był zamieszkały w Polsce C. M., następnie również zamieszkały w Polsce Q. Podmiot ten nie składał sprawozdań finansowych. Natomiast z przytoczonych zeznań bezsprzecznie jawi się spójny obraz trwającej od wielu lat współpracy grupy co najmniej kilku osób, ukierunkowanej zarówno na wprowadzeniu do legalnego handlu suplementów na potencję zawierających niedozwolony środek sildenafil, jak i na wyłudzenia podatkowe. W tak precyzyjnie zorganizowanym oszustwie podatkowym, każda z osób biorących w nim udział miała z góry określoną rolę. Do głównych osób zarządzających tym przestępczym procederem, polegającym na produkcji i handlu tych suplementów na potencję należy zaliczyć A. B., a pod jego nieobecność, spowodowaną odbywaniem kary pozbawienia wolności, jego konkubinę W. M. oraz D. Do zadań D. należało sprowadzanie (z bliżej nieokreślonego źródła, tym źródłem według przytoczonych zeznań były Chiny) niedozwolonego środka sildenafil do produkcji suplementów na potencję, która odbywała się już na terenie kraju. Jego produkcją zajmował się A. B., przy czym nie robił tego osobiście, lecz za pośrednictwem wynajętej osoby (G. K.) ze środowiska farmaceutycznego, posiadającą stosowną wiedzę do ich wyprodukowaniai zajmującego się procesem ich legalizacji. Również to A. B. zorganizował jego dystrybucję i decydował o treści wystawianych faktur VAT, w których wskazywał źródła pochodzenia towaru oraz jego cenę. W tym celu z jego inicjatywy zawiązane zostały dwie firmy. Pierwszą z jego polecenia "założyła" E. M. o nazwie P.H. A. i przyznano jej rolę "kupna" wyprodukowanych w nieznanym miejscu na terenie kraju tych suplementów na potencję od fikcyjnych podmiotów zarejestrowanych na terenie Czech oraz dalszej ich "sprzedaży". Przyznano jej więc rolę "hurtowni", sprowadzającej te suplementy na potencję z zagranicy. W tak "prowadzonej" działalności E. M. wystawiała zarówno faktury "zakupu" jak i "sprzedaży" tych suplementów na potencję, a także wykonywała przelewy "zakupowe" na wskazane przez swoich mocodawców konta. Nadto prowadziła własną "księgowość", aby jej mocodawcy mieli stałą kontrolę nad stanem poszczególnych suplementów na potencję i przepływem środków pieniężnych (w miejscu zatrzymania W. M. i A. B. funkcjonariusze zabezpieczyli trzy zeszyty zawierające systematyczne, chronologiczne, odręczne zapisy fakturowej "sprzedaży" suplementów na potencję w latach 2017 - 2023). Uzyskane z tej "sprzedaży" środki E. M. przekazywała następnie bądź A. B., bądź pod jego nieobecność spowodowaną odbywaniem kary pozbawienia wolności, W. M. Przynajmniej część jej zysku ściśle była związana z ilością zapakowanych suplementów na potencję do specjalnie przygotowanych opakowań, przy czym znamiennym jest, że według jej zeznań autorem jednego z tych opakowań był D.C., stanowiący m.in. obok A. B. i innych dystrybutorów ostatnie ogniwo w faktycznej ich sprzedaży do docelowego klienta. Strona, z "polecenia" A. B., "założyła" firmę V., która była głównym dystrybutorem tych suplementów na potencję, przy czym ich sprzedaż odbywała się wysyłkowo przez założone przez stronę w tym celu sklepy w Internecie o nazwach kont na portalu [...]:[...] i [...]. Odbiorcami tych suplementów były głównie sex shopy. Część pozyskanych w ten sposób klientów przejął zaś A. B. Nadto rolą strony był odbiór towaru od E. M. i jego pakowanie.Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sprzedawane przez skarżącego suplementy na potencję o nazwach handlowych: W., H., L., G., bezsprzecznie nie zostały faktycznie nabyte od firmy P.H. A., lecz pochodzą z nieznanego źródła. Dlatego też wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia, które miały na celu na wprowadzeniu ich do legalnego handlu oraz wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa, czyli dokonanie oszustwa podatkowego.Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący był w pełni świadomy udziałuw przedmiotowym oszustwie, co wyklucza jego prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowej fakturze w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżący dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz na rzecz osób fizycznych. Przedmiotowa sprzedaż dokonywana była m.in. za pośrednictwem internetowego serwisu [...] oraz sklepu internetowego, zaś płatność z tego tytułu przelewana była na konto bankowe strony. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych dokumentowana była paragonami fiskalnymi, suma wartości których była ujmowana w JPK_VAT. Strona wyjaśniła, że dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, tj. różnych sklepów, czy sex shopów, które pozyskała osobiście na różnych spotkaniach inicjowanych z jej inicjatywy w trakcie prowadzonych rozmów telefonicznych. Dodatkowo wyjaśniła, że dokonywała sprzedaży w ramach sklepu internetowego [...] oraz na portalu internetowym [...] przy użyciu dwóch kont: [...] i [...]. Przedmiotowa sprzedaż odbywała się w większości przypadków na rzecz osób fizycznych. Klienci płacili wyłącznie na rachunek bankowy oraz korzystali z różnych form dostaw (I.sp. z o.o., D. sp. z o.o.. P. S.A.), a także z różnych form dokonywania przelewów (P. S.A., P. S.A.).Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zapisów na rachunku bankowym wykorzystywanym przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczejz kwotą zadeklarowanej sprzedaży detalicznej wykazaną w plikach JPK_VAT. W jej ramach wziął pod uwagę przelewy, które w swoim opisie posiadały takie dane jak: numer zamówienia, nazwę sklepu lub nazwę towaru. Uwzględnił również wpływy od podmiotów świadczących usługi kurierskie oraz pośredników płatności. Wartość wpływów pomniejszono o zwroty dokonane przez stronę na rzecz jej klientów. Przy ustalaniu wartości sprzedaży organ ten nie uwzględniał przelewów za sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi przez skarżącego. W wyniku powyższego porównania stwierdził, iż faktyczna wartość wpływów na rachunek bankowy, zidentyfikowana jako należności za sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest znacznie wyższa niż zadeklarowana w plikach JPK_VAT. W świetle powyższego doszedł do wniosku, iż strona nie ewidencjonowała całości sprzedaży.W toku postępowania odwoławczego dokonano weryfikacji zapisów na rachunku bankowym strony. W efekcie powyższego stwierdzono, iż wśród sporządzonego przez organ pierwszej instancji zbiorczego zestawienia wpływów na rachunek bankowy strony w P. BP S.A. z tytułu sprzedaży detalicznej znalazły się również wpłaty udokumentowane przez stronę fakturami VAT, które to faktury zostały wykazane w plikach JPK_VAT oraz zostały przez stronę zadeklarowane w deklaracji VAT-7, tj. przelewy: z dnia 7 maja 2021 r. w kwocie 1.719,36 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2021 r. wystawioną na rzecz P.; z dnia 8 września 2021 r. w kwocie 2.257,42 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 2 września 2021 r. wystawioną na rzecz P. Organ odwoławczy zaktualizował zatem wartość wpływów z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2021 r. i przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usługz uwzględnieniem ww. weryfikacji.Z rozstrzygnięciem takim nie zgodził się skarżący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżył decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając:I. naruszenie prawa procesowego, a to:a) art. 220 § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwe utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy,w sytuacji gdy organ nie przeprowadził bezpośrednio czynności z A. B., D. i W. M., co oznacza, że organ II instancji wydał swą decyzję przedwcześnie nie ustalając w pełni okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza, że organ bazuje na zeznaniach tych osób pozyskanych z Prokuratury, które to zeznania złożone zostały w ramach objętej przez nie linii obrony i strategii w postępowaniu karnym;b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie bezpośrednich czynności w toku niniejszego postępowania z A. B., D., W. M.;c) art. 234 o.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja ani rażąco nie narusza prawa ani interesu publicznego;d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zupełnie dowolna ocenę materiału dowodowego przejawiającą się błędnym ustaleniem: (-) faktycznej roli skarżącego wśród osób uczestniczących w sprawie (wadliwe uznanie go za "głównego sprzedawcę" oraz, że E. M. nie była faktycznym sprzedawcą towaru na jego rzecz); (-) że skarżący umożliwił wprowadzenie do obrotu sfałszowane produkty lecznicze; (-) że towar nabyty od E. M. był fikcyjny, nieprawdziwy, oraz że skarżący nie dokonywał faktycznego zakupu towarów w postaci suplementów diety od E. M. prowadzącej dzielność gospodarczą P.H A. - podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar faktycznie istniał, skarżący dokonał za niego zapłaty przelewami na rachunek bankowy sprzedającej, a następnie odsprzedał towar dalszym nabywcom, co potwierdzają wpływy na rachunek bankowy skarżącego od nabywców towaru; (-) że skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego o łączną kwotę 16.251,00 zł z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów; (-) że skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej; (-) że skarżący miał wiedzę, że w oferowanych przez niego suplementach, które nabywał za pośrednictwem E. M., znajdował się niedozwolony składnik: sildenafil; (-) że E. M. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej; (-) że E. M. nie realizowała dostaw towaru w postaci suplementów diety na rzecz skarżącego; (-) że skarżący kupował bez faktury 25-30% całego towaru jaki nabył od E. M.; (-) że skarżący wprowadził do obrotu faktury zakupu od E. M. i bezprawnie odliczył podatek VAT; (-) że skarżący musi jeszcze raz zapłacić podatek VAT za faktury, które zaewidencjonował.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach pochodzących od P.H A. bowiem nie stwierdzały one czynności faktycznie wykonanych przez E. M., a czemu przeczy materiał dowodowy w postaci potwierdzeń przelewów od skarżącego na rzecz E. M. za towar objęty przedmiotowymi fakturami, oraz wpływów na rachunek bankowy skarżącego potwierdzające dalszą odsprzedaż towarów;- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że dostaw suplementów diety, których dotyczyły zakwestionowane faktury VAT, nie realizowała E. M., a co za tym idzie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik reprezentujący skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: pisma skarżącego zatytułowanego jako "Prośba" sporządzonego przez skarżącego z dnia 1 września 2025 r.; potwierdzeń przelewów (8 szt.) z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy należący do E. M. prowadzącej działalność pod firmą P. A.; zaświadczenia P. S.A. z dnia 18 lutego 2024 r.; oświadczenia biura rachunkowego R. sp. z o. o. wraz z kopią podatkowej książki przychodów i rozchodów.Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 faktur wystawionych na jego rzecz przez P. H. A. oraz, czy prawidłowo ustalił zaniżenie przez skarżącego podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów.Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach proceduralnych organu przejawiających się zdaniem skarżącego w nieprzeprowadzeniu bezpośrednich czynności w niniejszym postępowaniu, oparciu rozstrzygnięcia na zeznaniach pozyskanych z Prokuratury, dowolnej ocenie materiału dowodowego i błędnych ustaleniach oraz naruszeniem zakazu reformationis in peius. Autor skargi akcentuje ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego uznając, że organ błędnie przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty za kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik twierdzi, że sprzedaż dokumentowana kwestionowanym fakturami rzeczywiście miała miejsce, skarżący faktycznie odbierał towar, za który regulował płatność i który następnie odsprzedawał dalszym nabywcom.Sąd w pełni popiera ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję odpowiadającą prawu.Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towaryi usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jestw oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodniez tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celnew przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarczew ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnegoo podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzecznez celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treścii znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03i C-484/03).W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich krokóww celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki:z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowaniai ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lubz korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczyłw tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodnez zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd zwraca uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie(art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedleniew uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten stanowią w szczególności: zeznania E. M. odebrane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach oraz w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej, pozyskane z postępowania prokuratorskiego zeznania i wyjaśnienia m.in. A. B., W. M., D., G. K., wiadomości tekstowe z komunikatorów używanych przez E. M. do kontaktu ze skarżącym i W. M., dowody zabezpieczone podczas przeszukania w toku śledztwa prokuratorskiego pomieszczeń mieszkalnych W. M. i A. B. (w tym zeszyty z odręcznymi zapiskami stanowiącymi nieformalną ewidencję za okres od 2017 do 2023 r., luźne karty z odręcznymi zapisami rozliczeń, kalkulacji kosztów), w miejscu zamieszkania E. M. (m.in. pendrive zawierający edytowalne pliki w formacie word z fakturami, które według treści miały dokumentować sprzedaż towaru przez czeskie spółki na rzecz P.H. A.), w toku niniejszego postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonychw sprawie dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.W oparciu o zebrane dowody ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P.H. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Sąd zgadza się bowiem z oceną organów, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wyłudzeniowego.Pamiętać przy tym trzeba, że w świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiałom zgromadzonym w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. W konsekwencji dowody, zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, abyw postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzonew innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W rozpoznawanej sprawie materiały pozyskane z postępowania prokuratorskiego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. M., stanowiły istotny, ale nie jedyny element prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Skarżący natomiast nie zakwestionował skutecznie ich mocy dowodowej. Nie jest przekonujący i zarazem wystarczający argument, że pozyskane z Prokuratury zeznania A. B., D. i W. M. zostały złożone w ramach objętej przez te osoby linii obrony i strategii w postępowaniu karnym, co miałoby uzasadniać konieczność bezpośredniego przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym. Skoncentrowany w aktach materiał został oceniony przez organ, skonfrontowany z pozostałymi dowodami, czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych podjętych w postępowaniu karnym (por. też wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. I FSK 1745/14). Wykorzystanie tych materiałów w niniejszym postępowaniu było zatem właściwe i dopuszczalne.Z treści opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań i wyjaśnień skarżącego, E. M., W. M., D., wyłania się spójny obraz mechanizmu, który służył z jednej strony wprowadzeniu do legalnego handlu suplementów na potencję zawierających niedozwolony środek, z drugiej zaś umożliwieniu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu i w którym to każdy z jego uczestników miał z góry przydzieloną dla niego rolę. Schemat działania przedstawiony na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji został zidentyfikowany prawidłowo, co znajduje oparcie w zebranych dowodach.Sąd akceptuje w pełni ustalenia, że zarówno firma P.H. A. jak i czeskie przedsiębiorstwo, będące fakturowym dostawcą tej firmy, zostały powołane tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z nieznanego źródła. Z zebranych dowodów wynika, że E. M. wystawiała zarówno faktury "zakupowe" jak i "sprzedażowe". Jej rolą w procederze zarządzanym przez A. B., a pod jego nieobecność spowodowaną odbywaniem kary pozbawienia wolności przez jego konkubinę W. M. oraz D., było "kupno" wyprodukowanychw nieznanym miejscu na terenie kraju suplementów na potencję od fikcyjnych podmiotów zarejestrowanych na terenie Czech oraz dalszej ich "sprzedaży". Uzyskane z tej "sprzedaży" środki E. M. przekazywała następnie bądź A. B., bądź pod jego nieobecność – W. M. Jak wskazał organ, przynajmniej część jej zysku ściśle była związana z ilością zapakowanych suplementów na potencję do specjalnie przygotowanych opakowań, przy czym znamiennym jest, że według zeznań E. M. autorem jednego z tych opakowań był skarżący, stanowiący jedno ostatnich ogniw w sprzedaży suplementów do docelowego klienta. Skarżący z "polecenia" A. B." założył własną firmę, będącą głównym dystrybutorem suplementów. Rolą skarżącego był odbiór towaru od E. M. i jego pakowanie oraz sprzedaż.W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadniona jest konkluzja organu, że sprzedawane przez skarżącego suplementy na potencję nie zostały faktycznie nabyte od firmy P.H. A., lecz pochodzą z nieznanego źródła. Dlatego też wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia, które miały na celu m.in. wyłudzenia podatkowe.W zasadzie skarżący upatruje rzetelności tych transakcji tylko w tym, że dokonywał przelewów na rzecz P.H. A. oraz, że sprzedawał suplementy, które nabył od tej firmy. Jego zdaniem logiczny jest wniosek, że gdyby nie dysponował rzeczywistym towarem, to nie miałby czego sprzedawać swoim klientom.Pamiętać jednak trzeba, że organ nie kwestionował sprzedaży skarżącego, tylko nabycie suplementów od nierzetelnego podmiotu. To, że skarżący dysponował określonym towarem nie oznacza, że był to towar kupiony na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur. Okoliczność, że organy nie kwestionowały sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego w analizowanym okresie, nie oznacza, że rzeczywistym dostawcą suplementów do skarżącego był wystawca faktur. Ta okoliczność była właśnie przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, które sąd w pełni akceptuje. Słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał i był odbierany przez skarżącego, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który - samw sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej.Reasumując, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P.H. E. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są zatem dokumenty dołączone do skargi.Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w opisanym nielegalnym procederze.Trafna jest konkluzja organu, który po analizie zeznań wskazał, że każdaz przesłuchanych osób (poza D., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów udziału w grupie przestępczej i osiągania korzyści majątkowych z tytułu wprowadzeniu do obrotu produktów leczniczych o nazwach handlowych W., H. L., G.) umniejszała swoją rolę w procederze, niemniej wszyscy mieli pełną świadomość, że sprzedają suplementy na potencję pochodzące z nieznanego źródła, zaś wytworzone w tym procederze faktury VAT ich "nabycia" przez kolejnych fakturowych dostawców służą jedynie zarówno wprowadzeniu ich do legalnego obrotu jak i oszustwu podatkowemu.Skarżący próbuje usprawiedliwić swój udział w przestępczym procederze brakiem samodzielności (wskazuje m.in. na "szantaż emocjonalny"), obawą pozbawienia środków do życia niezbędnych do wychowywania dziecka. Wyjaśnieniom tym organ słusznie jednak nie dał wiary. Twierdzenia skarżącego zostały skonfrontowane m.in. z zeznaniami W. M., z których wynika, że skarżący jest "osobą roszczeniową", która próbowała ją "wyautować" z interesu. Skarżący był ponadto autorem nazwy handlowej dla sprzedawanego przez siebie suplementu na potencję o nazwie handlowej G., którego szatę graficzną sam zaprojektował. Na uwagę zasługuje przy tym, że pomimo powzięcia wiadomości, iż sprzedawane suplementy na potencję zawierają niedozwolony środek skarżący nie wycofał się z procederu i nie poinformował o tym stosownych służb. Poza tymz zeznań skarżącego wynika, że to nie on był inicjatorem założenia "własnej" firmy i to nie on decydował o wysokości cen sprzedawanego przez siebie towaru. Trafnie zatem stwierdził organ, że trudno w takiej sytuacji mówić, że skarżący nie wiedział, jaka jest faktycznie jego rola w tym trwającym w sposób ciągły przez wiele lat procederze. Skarżący przyznał ponadto, że nie interesował się pochodzeniem towaru, i że część towaru mogła być niefakturowana.Sąd nie ma zatem wątpliwości, że udział skarżącego w procederze był świadomy. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Zarzuty skargi sformułowane są na dużym stopniu ogólności. Pełnomocnik nie podał żadnych konkretów mogących zmienić ocenę sprawy. W zasadzie kwestionuje jedynie zupełność materiału dowodowego (poprzestanie na ustaleniach prokuratorskich) i wskazuje na błędną ocenę dowodów, a twierdzenie o rzeczywistym charakterze transakcji upatrujew dokonywaniu przelewów na rzecz E. M. i dalszej odsprzedaży suplementów. W aspektach tych sąd wypowiedział się już wyżej.Sąd podziela także ustalenia organu w zakresie drugiej stwierdzonejw sprawie nieprawidłowości. Opisane w decyzji działania analityczne doprowadziły do stwierdzenia, że faktyczna wartość wpływów na rachunek bankowy, zidentyfikowana jako należności za sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest znacznie wyższa niż zadeklarowana w plikach JPK_VAT, co oznacza, że skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży. Organ odwoławczy zreformował decyzję Naczelnika w tym zakresie dostrzegając, że wśród sporządzonego przez organ pierwszej instancji zbiorczego zestawienia wpływów na rachunek bankowy skarżącego w P. SA z tytułu sprzedaży detalicznej znalazły się również wpłaty udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT, które to faktury zostały wykazane w plikach JPK_VAT oraz zostały przez skarżącego zadeklarowane w deklaracji VAT-7 opiewające na łączną kwotę brutto 3.976,78 zł. Dyrektor IAS uchylił zatem zaskarżoną decyzję za maj i wrzesień 2021 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarówi usług za te miesiące w innej wysokości, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, tj. w wysokości niższej aniżeli organ pierwszej instancji.W tym zakresie skarga nie zawiera w zasadzie należycie umotywowanych zarzutów. Autor skargi formułuje tylko niezrozumiały zarzut naruszenia art. 234 o.p., gdyż uchylenie decyzji Naczelnika w ww. zakresie i orzeczenie ad meritum odbyło się z korzyścią dla skarżącego.Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniemz obrotu zaskarżonej decyzji.Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2026 r. poz. 143)., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że dostaw suplementów diety, których dotyczyły zakwestionowane faktury VAT, nie realizowała E. M., a co za tym idzie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT.Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik reprezentujący skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, jak też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: pisma skarżącego zatytułowanego jako "Prośba" sporządzonego przez skarżącego z dnia 1 września 2025 r.; potwierdzeń przelewów (8 szt.) z rachunku bankowego skarżącego na rachunek bankowy należący do E. M. prowadzącej działalność pod firmą P. A.; zaświadczenia P. S.A. z dnia 18 lutego 2024 r.; oświadczenia biura rachunkowego R. sp. z o. o. wraz z kopią podatkowej książki przychodów i rozchodów.Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 faktur wystawionych na jego rzecz przez P. H. A. oraz, czy prawidłowo ustalił zaniżenie przez skarżącego podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej wysyłkowej sprzedaży towarów.Zarzuty skargi koncentrują się głównie na uchybieniach proceduralnych organu przejawiających się zdaniem skarżącego w nieprzeprowadzeniu bezpośrednich czynności w niniejszym postępowaniu, oparciu rozstrzygnięcia na zeznaniach pozyskanych z Prokuratury, dowolnej ocenie materiału dowodowego i błędnych ustaleniach oraz naruszeniem zakazu reformationis in peius. Autor skargi akcentuje ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego uznając, że organ błędnie przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwarty za kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik twierdzi, że sprzedaż dokumentowana kwestionowanym fakturami rzeczywiście miała miejsce, skarżący faktycznie odbierał towar, za który regulował płatność i który następnie odsprzedawał dalszym nabywcom.Sąd w pełni popiera ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak też kwalifikację materialnoprawną ustalonych okoliczności, co czyni zaskarżoną decyzję odpowiadającą prawu.Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towaryi usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jestw oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a". Zgodniez tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celnew przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarczew ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnegoo podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzecznez celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treścii znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03i C-484/03).W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich krokóww celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki:z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowaniai ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lubz korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczyłw tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodnez zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd zwraca uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie(art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedleniew uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał ten stanowią w szczególności: zeznania E. M. odebrane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach oraz w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej, pozyskane z postępowania prokuratorskiego zeznania i wyjaśnienia m.in. A. B., W. M., D., G. K., wiadomości tekstowe z komunikatorów używanych przez E. M. do kontaktu ze skarżącym i W. M., dowody zabezpieczone podczas przeszukania w toku śledztwa prokuratorskiego pomieszczeń mieszkalnych W. M. i A. B. (w tym zeszyty z odręcznymi zapiskami stanowiącymi nieformalną ewidencję za okres od 2017 do 2023 r., luźne karty z odręcznymi zapisami rozliczeń, kalkulacji kosztów), w miejscu zamieszkania E. M. (m.in. pendrive zawierający edytowalne pliki w formacie word z fakturami, które według treści miały dokumentować sprzedaż towaru przez czeskie spółki na rzecz P.H. A.), w toku niniejszego postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonychw sprawie dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.W oparciu o zebrane dowody ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P.H. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu stanowisko to jest prawidłowe. Zasadne jest także pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie były dokonane w warunkach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa podatkowego. Sąd zgadza się bowiem z oceną organów, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wyłudzeniowego.Pamiętać przy tym trzeba, że w świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiałom zgromadzonym w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym. W konsekwencji dowody, zgromadzone w ramach innych postępowań mogą stanowić pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, abyw postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzonew innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). W rozpoznawanej sprawie materiały pozyskane z postępowania prokuratorskiego i postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. M., stanowiły istotny, ale nie jedyny element prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Skarżący natomiast nie zakwestionował skutecznie ich mocy dowodowej. Nie jest przekonujący i zarazem wystarczający argument, że pozyskane z Prokuratury zeznania A. B., D. i W. M. zostały złożone w ramach objętej przez te osoby linii obrony i strategii w postępowaniu karnym, co miałoby uzasadniać konieczność bezpośredniego przesłuchania ich w postępowaniu podatkowym. Skoncentrowany w aktach materiał został oceniony przez organ, skonfrontowany z pozostałymi dowodami, czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając okoliczność, że podatnik jako strona postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji podatkowej ma możliwość wypowiedzenia się, także krytycznego, również na temat materiałów pochodzących z postępowania karnego oraz zaoferowania przeciwdowodów, nie przekonuje argumentacja o konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych podjętych w postępowaniu karnym (por. też wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. I FSK 1745/14). Wykorzystanie tych materiałów w niniejszym postępowaniu było zatem właściwe i dopuszczalne.Z treści opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań i wyjaśnień skarżącego, E. M., W. M., D., wyłania się spójny obraz mechanizmu, który służył z jednej strony wprowadzeniu do legalnego handlu suplementów na potencję zawierających niedozwolony środek, z drugiej zaś umożliwieniu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu i w którym to każdy z jego uczestników miał z góry przydzieloną dla niego rolę. Schemat działania przedstawiony na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji został zidentyfikowany prawidłowo, co znajduje oparcie w zebranych dowodach.Sąd akceptuje w pełni ustalenia, że zarówno firma P.H. A. jak i czeskie przedsiębiorstwo, będące fakturowym dostawcą tej firmy, zostały powołane tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru oraz umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom, gdy w rzeczywistości towar ten pochodził z nieznanego źródła. Z zebranych dowodów wynika, że E. M. wystawiała zarówno faktury "zakupowe" jak i "sprzedażowe". Jej rolą w procederze zarządzanym przez A. B., a pod jego nieobecność spowodowaną odbywaniem kary pozbawienia wolności przez jego konkubinę W. M. oraz D., było "kupno" wyprodukowanychw nieznanym miejscu na terenie kraju suplementów na potencję od fikcyjnych podmiotów zarejestrowanych na terenie Czech oraz dalszej ich "sprzedaży". Uzyskane z tej "sprzedaży" środki E. M. przekazywała następnie bądź A. B., bądź pod jego nieobecność – W. M. Jak wskazał organ, przynajmniej część jej zysku ściśle była związana z ilością zapakowanych suplementów na potencję do specjalnie przygotowanych opakowań, przy czym znamiennym jest, że według zeznań E. M. autorem jednego z tych opakowań był skarżący, stanowiący jedno ostatnich ogniw w sprzedaży suplementów do docelowego klienta. Skarżący z "polecenia" A. B." założył własną firmę, będącą głównym dystrybutorem suplementów. Rolą skarżącego był odbiór towaru od E. M. i jego pakowanie oraz sprzedaż.W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadniona jest konkluzja organu, że sprzedawane przez skarżącego suplementy na potencję nie zostały faktycznie nabyte od firmy P.H. A., lecz pochodzą z nieznanego źródła. Dlatego też wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia, które miały na celu m.in. wyłudzenia podatkowe.W zasadzie skarżący upatruje rzetelności tych transakcji tylko w tym, że dokonywał przelewów na rzecz P.H. A. oraz, że sprzedawał suplementy, które nabył od tej firmy. Jego zdaniem logiczny jest wniosek, że gdyby nie dysponował rzeczywistym towarem, to nie miałby czego sprzedawać swoim klientom.Pamiętać jednak trzeba, że organ nie kwestionował sprzedaży skarżącego, tylko nabycie suplementów od nierzetelnego podmiotu. To, że skarżący dysponował określonym towarem nie oznacza, że był to towar kupiony na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur. Okoliczność, że organy nie kwestionowały sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego w analizowanym okresie, nie oznacza, że rzeczywistym dostawcą suplementów do skarżącego był wystawca faktur. Ta okoliczność była właśnie przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, które sąd w pełni akceptuje. Słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał i był odbierany przez skarżącego, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który - samw sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej.Reasumując, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P.H. E. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są zatem dokumenty dołączone do skargi.Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w opisanym nielegalnym procederze.Trafna jest konkluzja organu, który po analizie zeznań wskazał, że każdaz przesłuchanych osób (poza D., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów udziału w grupie przestępczej i osiągania korzyści majątkowych z tytułu wprowadzeniu do obrotu produktów leczniczych o nazwach handlowych W., H. L., G.) umniejszała swoją rolę w procederze, niemniej wszyscy mieli pełną świadomość, że sprzedają suplementy na potencję pochodzące z nieznanego źródła, zaś wytworzone w tym procederze faktury VAT ich "nabycia" przez kolejnych fakturowych dostawców służą jedynie zarówno wprowadzeniu ich do legalnego obrotu jak i oszustwu podatkowemu.Skarżący próbuje usprawiedliwić swój udział w przestępczym procederze brakiem samodzielności (wskazuje m.in. na "szantaż emocjonalny"), obawą pozbawienia środków do życia niezbędnych do wychowywania dziecka. Wyjaśnieniom tym organ słusznie jednak nie dał wiary. Twierdzenia skarżącego zostały skonfrontowane m.in. z zeznaniami W. M., z których wynika, że skarżący jest "osobą roszczeniową", która próbowała ją "wyautować" z interesu. Skarżący był ponadto autorem nazwy handlowej dla sprzedawanego przez siebie suplementu na potencję o nazwie handlowej G., którego szatę graficzną sam zaprojektował. Na uwagę zasługuje przy tym, że pomimo powzięcia wiadomości, iż sprzedawane suplementy na potencję zawierają niedozwolony środek skarżący nie wycofał się z procederu i nie poinformował o tym stosownych służb. Poza tymz zeznań skarżącego wynika, że to nie on był inicjatorem założenia "własnej" firmy i to nie on decydował o wysokości cen sprzedawanego przez siebie towaru. Trafnie zatem stwierdził organ, że trudno w takiej sytuacji mówić, że skarżący nie wiedział, jaka jest faktycznie jego rola w tym trwającym w sposób ciągły przez wiele lat procederze. Skarżący przyznał ponadto, że nie interesował się pochodzeniem towaru, i że część towaru mogła być niefakturowana.Sąd nie ma zatem wątpliwości, że udział skarżącego w procederze był świadomy. Ustaleń tych skarżący nie zdołał podważyć. Zarzuty skargi sformułowane są na dużym stopniu ogólności. Pełnomocnik nie podał żadnych konkretów mogących zmienić ocenę sprawy. W zasadzie kwestionuje jedynie zupełność materiału dowodowego (poprzestanie na ustaleniach prokuratorskich) i wskazuje na błędną ocenę dowodów, a twierdzenie o rzeczywistym charakterze transakcji upatrujew dokonywaniu przelewów na rzecz E. M. i dalszej odsprzedaży suplementów. W aspektach tych sąd wypowiedział się już wyżej.Sąd podziela także ustalenia organu w zakresie drugiej stwierdzonejw sprawie nieprawidłowości. Opisane w decyzji działania analityczne doprowadziły do stwierdzenia, że faktyczna wartość wpływów na rachunek bankowy, zidentyfikowana jako należności za sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest znacznie wyższa niż zadeklarowana w plikach JPK_VAT, co oznacza, że skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży. Organ odwoławczy zreformował decyzję Naczelnika w tym zakresie dostrzegając, że wśród sporządzonego przez organ pierwszej instancji zbiorczego zestawienia wpływów na rachunek bankowy skarżącego w P. SA z tytułu sprzedaży detalicznej znalazły się również wpłaty udokumentowane przez skarżącego fakturami VAT, które to faktury zostały wykazane w plikach JPK_VAT oraz zostały przez skarżącego zadeklarowane w deklaracji VAT-7 opiewające na łączną kwotę brutto 3.976,78 zł. Dyrektor IAS uchylił zatem zaskarżoną decyzję za maj i wrzesień 2021 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarówi usług za te miesiące w innej wysokości, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, tj. w wysokości niższej aniżeli organ pierwszej instancji.W tym zakresie skarga nie zawiera w zasadzie należycie umotywowanych zarzutów. Autor skargi formułuje tylko niezrozumiały zarzut naruszenia art. 234 o.p., gdyż uchylenie decyzji Naczelnika w ww. zakresie i orzeczenie ad meritum odbyło się z korzyścią dla skarżącego.Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniemz obrotu zaskarżonej decyzji.Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2026 r. poz. 143).