sygn. I SA/Łd 1/26 25 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Wyrok - I SA/Łd 1/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - z dnia 25 marca 2026

Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy, Podatkowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi K. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.41.2025.6/UCS w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji okOddalono skargę. podatek dochodowy, Podatkowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi K. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.41.2025.6/UCS w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji ok
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
Data orzeczenia 25 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Przewodniczący Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi K. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.41.2025.6/UCS w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę.

UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 24 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. G. i K. G. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2025 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 93.696,00 zł, w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor wskazał, że podatnik w 2019 roku prowadził działalność gospodarczą skupioną wokół usług w zakresie technicznej oraz merytorycznej likwidacji szkód na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, zorganizowaną pod firmą A. w różnych formach organizacyjnych oraz dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem praw chronionych prawem autorskim w ramach działalności prowadzonej osobiście. Za kontrolowany okres podatnik z żoną złożyli wspólne zeznanie podatkowe na druku PIT-36. Według załącznika PIT-B dla zeznania PIT-36 podatnik uzyskał przychody z jednoosobowej działalności – M. G. oraz A. spółka z o.o. spółka komandytowa (udział podatnika 49,9%), B. spółka jawna (udział podatnika 50%) i C. spółka jawna (udział podatnika 50%). Ponadto podatnik uzyskał dochód ze stosunku pracy, zgodnie z informacją PIT-11. Żona podatnika nie uzyskała dochodów w tym okresie.Kontrola celno-skarbowa przekształcona na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) w postępowanie podatkowe doprowadziły do stwierdzenia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi:nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów wpływających na wynik finansowy przedsiębiorstwa pod firmą M. G.,wysokości kosztów dla prowadzonej spółki A. sp. z o.o. sp. komandytowa na podstawie dokumentów będących w dyspozycji organu, co obniżyło ich wielkość wykazaną w zeznaniu rocznym,zgodnego z posiadanymi przez podatnika udziałami przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu uzyskanego w ramach spółki A. sp. z o.o. sp. komandytowa,wysokości przychodów dla prowadzonej spółki jawnej B. w oparciu o wpływy na rachunek bankowy prowadzony na rzecz spółki oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie opłat związanych z prowadzeniem rachunku bankowego i faktur za używanie znaku towarowego, w tym wg udziałów,wysokości przychodów dla prowadzonej spółki jawnej C. w oparciu o wpływy na rachunek bankowy prowadzony na rzecz spółki oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie opłat związanych z prowadzeniem rachunku bankowego i faktur za używanie znaku towarowego, w tym wg udziałów.W konsekwencji, decyzją z 18.07.2025 r. określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 93.696,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatników 01.08.2025 r.Od tej decyzji pełnomocnik skarżących z zachowaniem ustawowego terminu wniósł odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa obejmujące:-przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w tym jej art. 2 w zw. z art. 217 oraz w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 tejże ustawy poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania ujętych w kosztach uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 410.730,00 zł, wynikających z prawa do zarejestrowanego znaku towarowego Unii Europejskiej – A.,- art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1 stycznia 2018 roku w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa zarejestrowanego znaku towarowego, ponieważ w okresie objętym decyzją podatnik korzystał z ochrony interesów w toku i zastosowanie miały wobec niego przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. przed 1 stycznia 2018 roku,- art. 22 ust. 1 i 8, 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do zarejestrowanego znaku towarowego, pomimo że podatnik korzysta z ochrony inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP.Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.W rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jak również rozważenia argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności stwierdził, że jednym z przedmiotów sporu niniejszej sprawy pozostaje prawo nabyte zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, w postaci odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 roku na podstawie umowy darowizny. Kluczowy dla sprawy przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat 2016-2019 uległ zmianom ustawodawczym. Następnie organ przytoczył jego treść obowiązującą do końca 2017 roku oraz dwie znowelizowane kolejno w 2017 i 2018 r. wersjeDla prawidłowego rozpoznania wspomnianego przedmiotu sporu organ odwoławczy odwołał się do sądowej oceny prawnej wyrażonej dla zagadnienia praw nabytych i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 16.01.2025 r., sygn. akt II FSK 934/24 i z dnia 6.05.2025 r., sygn. akt II FSK 1052/22.Dalej organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż prowadzone przez podatnika jednoosobowe przedsiębiorstwo pod firmą "D.", którego zakres działalności obejmował dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów, rozpoczęło funkcjonowanie na rynku na dzień przed dokonaniem przez podatniczkę - jego żonę na rzecz podatnika do jego majątku osobistego darowizny w postaci ½ części w prawie z rejestracji znaku towarowego A., który na prawie dwa miesiące wcześniej został w ten sam sposób przekazany w formie darowizny przez podatnika na rzecz podatniczki - jego żony. Tytułem uzyskanych przychodów podatnik wystawił jedynie na rzecz spółek, w których posiadał swoje udziały, faktury za użyczenie znaku towarowego. Natomiast amortyzacja wspomnianego znaku towarowego stanowiła jedyny koszt prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności. W dokumentacji finansowej pozyskanej przez organ podatkowy, albowiem w powyższym zakresie podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznej kompensacie zobowiązań. Należności tytułem użytkowania znaku towarowego nie mogły zostać uregulowane w powyższej formie, albowiem po stronie podatnika brak jakichkolwiek zobowiązań wobec spółek, dla których wystawiał on ww. faktury.Zdaniem organu, schemat powiązań czynności umownych - umów darowizn z czynnościami rozliczeniowymi - dokumentacja fakturowa, w konsekwencji doprowadził do zmniejszenia podstawy opodatkowania w poszczególnych formach organizacyjnych prowadzonej przez skarżącego działalności. Powyższe w poszczególnych spółkach prowadziło do zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, przy braku faktycznego ich poniesienia. W przypadku natomiast firmy "D.", odpisy amortyzacyjne stanowiły jedyny koszt działalności i przy ich wysokości w stosunku do uzyskiwanych przychodów, generowały stratę z działalności gospodarczej w 2019 roku - wg załącznika PIT-B do zeznania PIT-36, a jej wysokość wyniosła 314.730,00 zł. Z danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika przy tym, że skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "D." 29.12.2023 r., wykreśloną z rejestru 30.12.2023 r.Jak wskazał Dyrektor IAS, na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji nie dokonano jednak analizy (tym bardziej pogłębionej, kompleksowej) sprawy, w tym dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia ww. przesłanki wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku i które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy w treści po nowelizacjach. Materia ta nie została dotychczas przez organ I instancji rozpoznana, stąd też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadać winno się ją zupełnie, a w konsekwencji wyprowadzić adekwatne wnioski i jednoznacznie je wyartykułować. Nie badano dotychczas również, czy przepisy Działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa mają w sprawie zastosowanie, czy zastosowania nie znajdują. W obliczu zaś przywołanego orzecznictwa sądowego, analizując stan faktyczny sprawy, organ podatkowy winien rozważyć możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) i (ewentualne) wystąpienie z wnioskiem o przejęcie sprawy przez Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki unikania opodatkowania.Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienia skarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że mimo podjęcia przez organ I instancji szeregu czynności zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, nie doprowadziły one do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zobowiązany był zidentyfikować zagadnienia pozostawione w części bądź w całości poza polem ustaleń/rozważań, a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wytknięte przez organ odwoławczy uchybienia, jak wskazał DIAS, niewątpliwie będą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić winno do zastosowania właściwego trybu postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi został zobligowany do uwzględnienia ww. wskazania i zobowiązany do podjęcia adekwatnego do poczynionych ustaleń rozstrzygnięcia, przy zastosowaniu właściwie uzasadnionej podstawy prawnej, wyjaśniając w uzasadnieniu okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia analizowanych kwestii. Motywy rozstrzygnięcia winny przy tym być zbieżne z jego sentencją i odpowiadać wszystkim wymogom wynikającym z art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dopiero wówczas rozstrzygnięcie odpowiadające tym wszystkim warunkom będzie mogło przekonać stronę o jego słuszności, tudzież być poddane - w razie potrzeby - skutecznej kontroli jego legalności.M. i K. małż. G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 tej ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w uzasadnieniu skarżonej decyzji zakres postępowania dowodowego jest określony w sposób blankietowy,2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważone w wyniku kontroli, stanowiącym podstawę wydania decyzji organu I instancji,3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 234, art. 208 i art. 120 tej ustawy poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 wspomnianej ustawy w celu potencjalnego dokonania czynności, która nie mieszczą się w zakresie tego przepisu i będą zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przez Szefa KAS w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania.Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:Skarga jest niezasadna.W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 25 października 2025 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 18 lipca 2025 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 93.696,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, w postaci odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 roku na podstawie umowy darowizny. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego znak towarowy A. wytworzony i będący własnością A.sp. o.o. został zgłoszony przez Kancelarię Patentową W. L. do zarejestrowania 22.11.2015 r. i zarejestrowany 25.03.2016 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej. W dniu 31.05.2016 r. umową darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A Nr[...] skarżący darował na rzecz swojej żony K. G. do jej majątku osobistego cały przysługujący mu udział, wynoszący ½ części w prawie z rejestracji ww. znaku. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 2.738.200,00 zł. Przekazana darowizna była pierwszą dokonaną przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej i podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Następnie 29.07.2016 r. umową darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] skarżąca przekazała na rzecz skarżącego, tj. swojego męża do jego majątku osobistego cały przysługujący jej udział, wcześniej darowany jej przez męża, wynoszący ½ części w prawie z rejestracji znaku towarowego A.. Wartość darowizny określono na kwotę 2.738.200,00 zł. Przekazana darowizna była pierwszą dokonaną przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej i podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Przedmiot darowizny stał się przedmiotem majątku firmy skarżącego "D.", która według danych pochodzących z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rozpoczęła działalność gospodarczą 28.07.2016 r. w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Skarżący wprowadził wartość udziału w znaku towarowym do ksiąg podatkowych swojej działalności "D." i rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2016 r. według stawki 15%. Roczna amortyzacja zaliczona do kosztów prowadzenia przez skarżącego indywidualnej działalności wynosiła 410.730,00 zł (½ prawa do znaku). W ramach swojej działalności skarżący wystawiał w kontrolowanym okresie faktury tytułem używania znaku - wzoru dla: A. spółka z o.o. sp. komandytowa (nr [...] z 30.06.2019 r. na kwotę 40.000,00 zł, nr [...] z 30.12.2019 r. na kwotę 16.000,00 zł), A. spółka z o.o. (nr [...] z 30.12.2019 r. na kwotę 10.000,00 zł), C. spółka jawna (nr [...] z 30.12.2019 r. na kwotę 15.000,00 zł) i B. spółka jawna (nr [...] z 30.12.2019 r. na kwotę 15.000,00 zł). Przyjętą forma płatności dla wszystkich korzystających firm z użyczonego znaku była kompensata.Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który na przestrzeni lat 2016-2019 uległ zmianom ustawodawczym. Według jego treści obowiązującej do końca 2017 roku, do kosztów prowadzonej działalności nie można było zakwalifikować odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lubdochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lubnabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.Ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) na mocy art. 1 pkt 11 lit. d) została zmieniona treść art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a). Zgodnie z jego znowelizowaną wersją, za koszty uzyskania nie uważało się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lubdochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lubnabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lubnabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.Nowelizacja obowiązywała od 1 stycznia 2018 roku i uniemożliwiała m. in. w przypadku nieodpłatnego nabycia wartości niematerialnej i prawnej w drodze darowizny, która korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, także na zasadzie kontynuowania procesu rozpoczętego przed 2018 rokiem. Kolejna nowelizacja została dokonana ustawą z 15 czerwca 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) i w treści art. 1 pkt 5 lit. a) zapisano, że w art. 23 ust. 1 w pkt 45a w lit. a) wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: "nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:". Natomiast treścią art. 1 pkt 5 lit. b) ustawodawca dodał w art. 23 ust. 9, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Tym samym dopuszcza się zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, gdy wartości te, wykorzystywane przez darczyńcę, były przez niego amortyzowane. Zgodnie natomiast z art. 4 wspomnianej nowelizacji z 2018 roku, częściowo korzystne zmiany dla podatników, wolą ustawodawcy stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 roku.Zatem, zakwalifikowanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wspomnianych składników majątkowych jest możliwe pod warunkiem, że obdarowany obowiązany jest do ustalenia wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych w wartości określonej w ewidencji darczyńcy, a także do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez darczyńcę, z uwzględnieniem wartości odpisów dokonanych przez darczyńcę.Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zdaniem Sądu stwierdził, że dla właściwego rozpoznania przedmiotu sporu koniecznym pozostaje odwołanie się do sądowej oceny prawnej wyrażonej dla zagadnienia praw nabytych i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołanej również przez pełnomocnika, dokonanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 934/24 oraz II FSK 663/22. We wspomnianych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do spornej w niniejszej sprawie kwestii i wskazuje, że naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania, którą statuuje art. 84 Konstytucji, może skutkować w danej sprawie zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w związku z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania fart. 119a i nast. O.p.), gdy z ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy wynika przekroczenie przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Za możliwością zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowaną interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, przemawiają obowiązujące od 15 lipca 2016 r. przepisy Działu IIIA O.p.(...) skarżący nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od 15 lipca 2016 r. przepisów Działu IIIA O.p. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwe jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Ustawodawca dostrzegając niekorzystne dla budżetu (i innych podatników) zjawisko miał prawo (co do zasady) wprowadzenia stosownego ograniczenia nieakceptowanych korzyści podatkowych. (...)".Z zebranego w niniejszej sprawie materiału wynika schemat powiązań umów darowizn z czynnościami rozliczeniowymi, który w konsekwencji doprowadził do zmniejszenia podstawy opodatkowania w poszczególnych formach organizacyjnych prowadzonej przez skarżącego działalności. W poszczególnych spółkach doprowadziło to do zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, przy braku faktycznego ich poniesienia, natomiast w przypadku firmy "D." odpisy amortyzacyjne stanowiły jedyny koszt działalności i przy ich wysokości w stosunku do uzyskiwanych przychodów, generowały stratę z działalności gospodarczej w 2019 roku - wg załącznika PIT-B do zeznania PIT-36, a jej wysokość wyniosła 314.730,00 zł.Jeśli chodzi o okoliczności towarzyszące samemu dokonaniu darowizny na rzecz skarżącego, to zaznaczyć trzeba, że właścicielem znaku towarowego A. pozostawała spółka z o.o. A., w której udział skarżącego wynosił 50%. Z uwagi na art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865) nie istniały możliwości obciążenia kosztów spółki odpisami amortyzacyjnymi od prawa do znaku towarowego. Przekazanie ½ udziału w prawie do znaku towarowego żonie, która nie mogła wykorzystać tego prawa, gdyż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, słusznie wzbudziło wątpliwości organu, tym bardziej że po dwóch miesiącach skarżąca z powrotem przekazała ten udział w prawie do znaku towarowego do majątku osobistego skarżącego, dzięki czemu prawo stało przedmiotem amortyzacji w jednoosobowym przedsiębiorstwie skarżącego powołanym dzień przed dokonaniem darowizny (powrotu prawa do pierwotnego właściciela). Nie ponosząc zatem żadnych nakładów na wytworzenie amortyzowanego prawa własności intelektualnej, znaczna wartość odpisu obniżała podstawę opodatkowania tytułem prowadzenia przez skarżącego firmy "D." i równocześnie wartości wynikające z ww. faktur pomniejszały podstawy opodatkowania jednie w spółkach, w których skarżący posiadał udziały.Mając na uwadze powyższe, w opinii Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie uznał, że organ I instancji nie zbadał i nie wypowiedział się, czy przepisy Działu IIIA ustawy Ordynacja podatkowa mają w sprawie zastosowanie, czy zastosowania nie znajdują. W obliczu zaś przywołanego orzecznictwa sądowego, analizując stan faktyczny sprawy, organy podatkowe winny rozważyć możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) i ewentualne wystąpienie z wnioskiem o przejęcie sprawy przez Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki unikania opodatkowania. Ponadto, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie przeanalizował dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanki wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku i które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy w treści po nowelizacjach. Materia ta nie została dotychczas przez organ I instancji rozpoznana, stąd zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadać ją i w konsekwencji wyprowadzić adekwatne wnioski i jednoznacznie je wyartykułować.Uchybienia wytknięte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, słusznie zostały uznane przez ten organ za uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić winno do zastosowania właściwego trybu postępowania.Spór w niniejszej sprawie dotyczy również prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Strona nie zgadza się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p. i żąda uchylenia zaskarżonej decyzji.Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi koncentrujących się na naruszeniu art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami m.in. regulacjami art. 127 i art. 229 O.p. podkreślić należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 184/08). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13).Jak słusznie podkreślił DIAS, regulacje te nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od treści art. 127 O.p., który ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta jest bowiem jedną z fundamentalnych, obejmując gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest jednocześnie wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Istota dwuinstancyjnego postępowania to zatem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach i tym samym brak możliwości zastępowania przez organ odwoławczy w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc dwuinstancyjność postępowania podatkowego (w świetle art. 127 w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p.) polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktyczno-prawnego sprawy. Należy zatem mieć na uwadze, że jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, w szczególności rozstrzygał o okolicznościach, które nie były badane przez organ pierwszej instancji, a przy tym mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - stanowić to może o wykraczaniu już poza zakres swoich uprawnień. Pozbawia to przy tym prawo odwołującego się do dwukrotnej analizy i oceny tych dowodów/okoliczności/ustaleń i na tej podstawie dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw.Postępowanie dowodowe organu odwoławczego, jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, ma ustawowo zakreślone granice i organ ten jest zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie I instancji doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ww. ustawy. Gdy sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ odwoławczy "uzupełnił" w tym zakresie postępowanie dowodowe i sam dokonał niezbędnych ustaleń i podjął się ocen, rażąco naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przy czym, zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ocena zaistnienia konieczności postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, musi być przy tym dokonywana nie tyle w odniesieniu do ilości dowodów niezbędnych do przeprowadzenia, ale i całego procesu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe to znacznie więcej niż zbieranie dowodów, gdyż obejmuje również ich weryfikację, analizę i ocenę, a na ich podstawie dokonywanie ustaleń faktycznych w fazie orzeczniczej, tak aby wyjaśnić sprawę zgodnie z zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej. Jeżeli zatem organ I instancji zaniechał, pominął i nie badał w pełni ważnych elementów danej sprawy, kwestii zasadniczych - mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej subsumpcji do stanu prawnego, organ odwoławczy - kierując się zasadą dwuinstancyjności - powinien uchylić skarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Konieczne jest wówczas bowiem przeprowadzenie przez ten właśnie organ postępowania wyjaśniającego, obejmującego te elementy, w tym analizę dowodów, determinującego rzetelną, definitywną i bezsporną ocenę stanu faktyczno-prawnego tej sprawy.Przejawem powyższego pozostaje zatem stwierdzone przez organ w zaskarżonej decyzji zasadnicze zaniechanie organu I instancji opisane na stronie 11 tej decyzji, a mianowicie zaniechanie analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanki wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku i które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w. ustawy w treści po nowelizacjach. Nie zbadano również, czy przepisy Działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa mają w sprawie zastosowanie, czy zastosowania nie znajdują. W obliczu zaś przywołanego orzecznictwa sądowego, analizując stan faktyczny sprawy, organy podatkowe winny rozważyć możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) i ewentualne wystąpienie z wnioskiem o przejęcie sprawy przez Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki unikania opodatkowania. Powyższe uchybienia i zaniechania, zdaniem organu odwoławczego, które to stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu, uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdził, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co przedkładać się może na konsekwencje prawno-podatkowe. Organ odwoławczy słusznie przy tym podkreślił, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowiące podstawę zastosowania normy wynikającej z treści art. 233 § 2 O.p., nie powinno być interpretowane w sposób zawężający, jako konieczność zgromadzenia i uzupełnienia konkretnych dowodów w postaci dokumentów czy realizacji środków dowodowych (tj. oględziny, przesłuchania świadków itp.). Postępowanie dowodowe to całokształt procesu poznawczego, związanego z ustalaniem okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, w tym wyszukiwanie, gromadzenie, ale i zweryfikowanie, analizę i ocenę materiału dowodowego. To nie tylko pozyskanie dowodów, ich dopuszczenie, przeprowadzenie, czy utrwalenie, ale również ich ocena, tak pod względem prawdziwości, jak i przydatności dla następczej subsumpcji pod określoną normę prawa materialnego. To zatem całokształt czynności procesowych, dokonywanych ustaleń faktycznych i ocen formułowanych na ich podstawie. Takie rozumienie postępowania dowodowego daje możliwość prawidłowej kwalifikacji zgromadzonych dotychczas dowodów w odniesieniu do przepisów prawa, które mogą mieć w sprawie zastosowanie. Przeprowadzenie postępowania dowodowego to również ocena dowodów pod kątem zastosowania konkretnej regulacji prawnej czy instytucji prawa, która dotychczas w danym postępowaniu nie została zastosowana. Z kolei analiza sprawy związana z potencjalnym zastosowaniem danej podstawy prawnej rozstrzygnięcia może rodzić konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, czego nie sposób przewidzieć na etapie postępowania odwoławczego.Podkreślić przy tym trzeba, że również autor skargi dostrzega - za orzecznictwem sądowym - iż jedną z przesłanek wydania decyzji kasacyjnej jest sytuacja, w której, cyt.: "przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym". Do sytuacji takiej doszło zaś w przedmiotowej sprawie. Co więcej, dostrzec warto, iż postawa skarżących, kwestionujących obecnie decyzję organu odwoławczego, budzi zdziwienie, skoro bowiem przywoływaną uprzednio argumentację, w tym gros treści odwołania, poświęcono konstytucyjnej zasadzie ochrony interesów w toku, poszanowaniu praw nabytych oraz działaniu skarżących nie budzącym wątpliwości w świetle przepisów prawa i utrwalonej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów, jak i powoływano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.01.2025 r" II FSK 663/22 i II FSK 934/24 i z 06.05.2025 r" II FSK 1052/22, to przewrotne jawi się stawianie zarzutów wobec decyzji organu odwoławczego uwzględniającej owe argumenty i orzecznictwo sądowe. W oparciu o obowiązujące przepisy prawa i na ich podstawie formułowane orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał na konieczność kompleksowej analizy sprawy pod kątem zaistnienia ww. przesłanki wartości konstytucyjnie chronionych, którą tak uwypuklał pełnomocnik skarżących.Organ odwoławczy, uwzględniając więc w istocie argumentacje skarżących, zasadnie w opinii Sądu przyjął, że zrealizowane dotychczas przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie pozwala na zupełne rozstrzygnięcie sprawy, albowiem stan faktyczno-prawny nie został prawidłowo ustalony. Uzyskanie odpowiedzi na stwierdzone wątpliwości czyniło koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Co istotne, nie istniała możliwość analizy i rozwiania wskazanych wątpliwości oraz oceny okoliczności sprawy na etapie procedowania w drugiej instancji, a tym bardziej ewentualnego pozyskania dalszych, koniecznych ku takiej analizie i ocenie dowodów, albowiem doszłoby bez wątpienia do naruszenia zasady dwuinstancyjności - sytuacji, w której tylko jeden raz zostałoby to poddane analizie i ocenie, uchybiając tym samym gwarancjom strony do podwójnego rozpatrzenia jej sprawy. Organ odwoławczy nie mógł prowadzić postępowania dowodowego na okoliczność dla sprawy istotną (kluczową), jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, które Sąd w pełni aprobuje, organ I instancji nie przeprowadził zatem wszelkich niezbędnych działań w dążeniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wobec czego decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i nie zawiera pełnego, faktycznego i prawnego uzasadnienia. Jeżeli organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do zastosowania właściwej normy prawa materialnego, to w konsekwencji nie uzasadnił również w dostateczny sposób podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Działań tych nie był zaś uprawniony realizować organ odwoławczy, jako że sprowadzałoby się to de facto i de iure do zastąpienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków, a w konsekwencji naruszałoby fundamentalne zasady postępowania podatkowego.Zdaniem Sądu, niezasadne są twierdzenia pełnomocnika skarżących o braku przesłanek dla zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz przyczyn, dla których brak jest możliwości zastosowania art. 229 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ograniczył się do "lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". Klarownie wskazano, jakie okoliczności zostały pominięte przez organ I instancji oraz do ustalenia jakich okoliczności faktycznych ma zmierzać przeprowadzenie postępowania, a tym samym czemu ma służyć dalsze prowadzenie postępowania. Zasadnie zatem uznano brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro rozstrzygnięcie to wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania, dla przeprowadzenia którego organ odwoławczy nie posiadał legitymacji procesowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji wskazano organowi I instancji okoliczności sprawy, które należy zbadać.Podkreślić też trzeba, że organ odwoławczy nie wskazał, że w sprawie dojść ma do przejęcia prowadzonego postępowania przez Szefa KAS, jak wskazuje się w skardze. Organ ten dostrzegł zaś, że materia ta nie była zbadana, podczas gdy - w zgodzie z przywoływanymi w skardze przepisami art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - być powinna. Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji winien na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy przeanalizować i ocenić, czy - jak wskazuje treść skarżonej decyzji - przepisy Działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa mają w sprawie zastosowanie, czy zastosowania nie znajdują. Wskazano więc na wymóg zbadania i wnioskowania o ewentualności stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Na ewentualność wystąpienia przesłanek, nie zaś - jak to przedstawia skarga - na przejęcie postępowania przez Szefa KAS. Organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził o wyniku sprawy, bowiem pozostawił organowi I instancji kwestię ustaleń i oceny co do okoliczności sprawy, w tym działań podatnika w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, a ta w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostanie najpełniej zrealizowana w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji.W konsekwencji nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna - jak zauważono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się zaś do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.02.2024 r. sygn. akt I FSK 354/20).Decyzja organu I instancji, skoro złożono od niej odwołanie, nie jest decyzją ostateczną i jej uchylenie nie może więc łączyć się z "niekorzyścią" dla strony, która w nowym postępowaniu będzie mogła realizować dalej swoje prawa.Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.AKE.., Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.AKE.