Wyrok - I FSK 1261/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 661/22 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r., nr 3001-IOV-12.4Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 661/22 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r., nr 3001-IOV-12.4
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
prawo karne skarbowe
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Artur Mudrecki
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancjiWyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 661/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 13 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.2. Stan sprawy2.1. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) decyzją z 26 czerwca 2017 r., zmienił Stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.2.2. W wyniku odwołania Strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora IAS a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.2.3. Naczelnik decyzją z 28 lutego 2020 r., powtórnie określił Stronie kwotę wysokości podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., a Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 23 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. U podstaw takich rozstrzygnięć legły ustalenia organów, że fakturowo wykazany przez Stronę zakup śruty sojowej od spółki V. (dalej: spółka V.) w istocie nie nastąpił od tej spółki. Nie prowadziła bowiem ona faktycznej działalności gospodarczej, a uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z nieodprowadzeniem należnego podatku VAT. Strona zaś świadomie podjęła ryzyko przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu; nie dokonała żadnej weryfikacji spółki, a po otrzymaniu śruty sojowej przywiezionej przez zewnętrzne firmy transportowe bezpośrednio z Niemiec, przyjmowała faktury przesłane pocztą bez kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot.2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 180/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 28 lutego 2020 r. Sąd zobowiązał organy podatkowe do uzasadnienia powodów ustalenia, że śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z Niemiec nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży realizowanej przez spółkę V. Ponadto Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji nie pozwalało na obalenie zarzutu Strony wskazujące na dowolne wyselekcjonowanie kontrahentów celem porównania standardów współpracy. Organ nie odniósł się do wywodów odwołania, że okoliczności transakcji ze spółką V. nie odbiegały od okoliczności współpracy z innymi podmiotami oraz, że w przeważającej liczbie transakcji nie zawierano umów w formie pisemnej. Organ nie odniósł się również do twierdzeń wskazujących, że ceny śruty sojowej w objętym postępowaniem okresie ulegały znacznym wahaniom oraz że podatnik mógł kupować śrutę po zakontraktowanych wcześniej cenach, a nie po cenach z dnia dostawy. Sąd zaznaczył, że Skarżący miał świadomość, iż spółka V. jest pośrednikiem, a co za tym idzie nie posiada rozbudowanego zaplecza logistycznego.2.5. Naczelnik decyzją z 3 sierpnia 2021 r., ponownie określił Stronie wartości zwrotu w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r. w kwotach odmiennych niż wykazany przez nią w deklaracjach VAT.Według organu faktury wystawione przez spółkę V. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tych faktur. Śruta sojowa pochodząca z wewnątrzwspólnotowego nabycia z Niemiec nie była przedmiotem zakupu i sprzedaży dokonywanej przez spółkę V. Strona dokonując nabyć śruty sojowej udokumentowanej spornymi fakturami nie dochowała należytej staranności. Gdyby zaś Strona podjęła działania polegające na weryfikacji kontrahenta w KRS to wiedziałaby, że osoby oferujące śrutę sojową nie mają umocowania do reprezentowania spółki V. oraz, że spółka od 2011 r. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Gdyby Strona lub osoby występujące w transakcji z jej strony zweryfikowały ww. spółkę w sieci Internet to wiedziałyby, że firma, która dostarcza duże ilości śruty sojowej nie posiada strony internetowej, co odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Była to firma nieznana powszechnie na rynku obrotu śrutą sojową, a transakcje dokonywała z określoną grupą odbiorców. Strona nie podjęła czynności zweryfikowania siedziby spółki V. pod jej adresem wpisanym do KRS. Gdyby udała się pod wskazany adres wiedziałaby, że spółka nie posiada siedziby, jak również zaplecza magazynowego, logistycznego i biurowego, zwłaszcza, że spółka nie była znana na rynku dostawców pasz, nie posiadała strony internetowej, a jej adres e-mail wynikający z przedłożonej przez Stronę korespondencji nie był związany z nazwą V.Te wszystkie przesłanki w powiązaniu z wiedzą Strony i jej pracowników na temat kształtowania się cen śruty sojowej w relacji do cen na giełdach światowych wskazywały, że powinna ona wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, iż transakcje wynikające z faktur, na których wskazano dane spółki V. wiążą się z oszustwem.2.6. Dyrektor IAS decyzją z 13 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ocenę organu pierwszej instancji o braku podstaw do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi na decyzję z 13 lipca 2022 r. - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).3.2. Sąd nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak organy wskazały: w dniu 21 lutego 2018 r. wszczęte zostało postępowanie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r., zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 373.399,00 zł, w tym za sierpień 2014 r. w kwocie 55.195,- zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 70.868,00 zł, za październik 2014 r. w kwocie 36.521,- zł, za listopad 2014 r. w kwocie 99.202,- zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 111.613,- zł, t.j. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.Organy wskazały przy tym, że zawiadomieniem z 18 stycznia 2019 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczonym Skarżącemu w dniu 21 stycznia 2019 r., a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych, Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Według Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.3.3. W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.Organy obydwu instancji ustalając stan faktyczny oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki V., jak i w toku postępowania przeprowadzonego wobec Skarżącego, t.j. przedłożonych przez niego dokumentów, ewidencji, złożonych wyjaśnieniach, zeznaniach strony, zeznaniach świadków, dowodach włączonych prawidłowo do akt postępowania.W przedmiotowej sprawie organ nie kwestionował faktu dostarczenia śruty sojowej, jednak, że towar ten nie został faktycznie nabyty od wystawcy faktur. Natomiast w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom Skarżący nie wykazał się należytą starannością. Skarżący prowadząc od 25 lat gospodarstwo rolne w zakresie chowu kur, produkcji jaj, nabywający paszę, jak i jego pracownicy, mieli wiedzę dotyczącą pochodzenia śruty sojowej i uzależnienia jej cen od rynków światowych. Znaczące różnice w cenie oferowanej przez spółkę V. odbiegające od cen rynkowych śruty sojowej świadczyły o możliwości uwikłania w oszustwo podatkowe, czego Skarżący powinien mieć świadomość. Spółka V. działając legalnie nie mogła zaoferować cen pełnowartościowej śruty sojowej pochodzącej z Ameryki Południowej przebijając ofertę światowych importerów. Z dokumentów przewozowych CMR zgromadzonych przez Skarżącego wynikało, że śruta sojowa była dostarczana z Niemiec, a nie bezpośrednio z Ameryki Południowej, a z dokumentów o nazwie "L." wynika, że spółka V. była kolejnym podmiotem w dystrybucji towaru, w związku z czym cena oferowana przez V. powinna być wyższa od ceny importerów, co najmniej o marżę niemieckiego pośrednika i marżę spółki V., a w fakturach, na których jako wystawca widnieje spółka V. uwzględniono jeszcze koszt transportu.3.4. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wskazanych zaleceń w wyroku WSA w Poznaniu z 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 180/21 i tym samym uzasadnił swoje stanowisko na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego.3.5. W odniesieniu do zarzutu o błędnym wykazaniu przez organ braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę V. – Sąd wskazał, że kwestia ta nie stanowiła sama w sobie podstawy do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT. Podstawą zakwestionowania tego odliczenia było wystąpienie na poziomie spółki V. oszustwa podatkowego w podatku VAT i brak dochowania należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem przez Skarżącego.4. Skarga kasacyjna Skarżącego4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:1) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącego, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w sprawie;2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r., a z dniem 31 grudnia 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r.;3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez przeprowadzenie ponownego postępowania bez rozpatrzenia i oceny okoliczności wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. I SA/Po 180/21;5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez V. oraz o braku należytej staranności Skarżącego przy współpracy z V.;6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2014 r., a z dniem 31 grudnia 2020 r. doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r.;7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie, w dniu 21 lutego 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r.;8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jako podatnik VAT spełniał on wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia;9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia.5. Odpowiedź na skargę kasacyjnąW odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.6. Pismem procesowym z 19 marca 2026 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).7.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzutami nie zwalczono bowiem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stanowiącego podstawę do oddalenia skargi.7.3. Bezzasadne były zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych motywowane wszczęciem postępowania karno-skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (a więc, że zainicjowanie tego postępowania miało charakter instrumentalny).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił kluczową dla kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karno-skarbowej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma zaś miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.Skarżący zarzuca, że o sztucznym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, świadczy to, iż organ postępowania przygotowawczego nie podjął działań w toku postępowania karnoskarbowego (poza przedstawieniem zarzutów Skarżącemu). W istocie jest to jedna z okoliczności, która może stanowić podstawę do stwierdzenia instrumentalności wszczętego postępowania karno-skarbowego, o czym napisano w uchwale I FPS 1/21. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, należało mieć na względzie inne jeszcze okoliczności, które oceniane wespół nie prowadziły do rezultatu przez Skarżącego oczekiwanego, tj. do stwierdzenia w tej sprawie instrumentalności postępowania karno-skarbowego.Sąd pierwszej instancji za kluczowe tutaj uznał po pierwsze, że podstawą wszczęcia rzeczonego postępowania były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego zwieńczonego decyzją w pierwszej instancji i zebrany w jego toku materiał dowodowy; po drugie, że wątpliwe rozliczenie Skarżącego stało się przedmiotem postępowania karnego skarbowego dość szybko, bo już 27 czerwca 2017 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przekazano Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, Pierwszemu Referatowi Dochodzeniowo-Śledczemu uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec Skarżącego. Postępowanie karne skarbowe zostało zaś wszczęte 21 lutego 2018 r. Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. brakowało zatem - w dacie jego wszczęcia - ponad rok i 10 miesięcy, zaś za miesiąc grudzień 2014 r. - ponad 2 lata i 10 miesięcy.W świetle całokształtu okoliczności sprawy zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było prawnie na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można było bowiem doszukać się znamion kalkulacji organów podatkowych wyrażającej się w tym, że naczelnym celem postępowania przygotowawczego było zniweczenie przedawnienia się zobowiązania za wspomniane okresy.Co przy tym ważkie, w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącemu w dniu 11 czerwca 2018 r., a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. Wprawdzie organ karny skarbowy zawiesił postępowanie i nie wykonał innych czynności procesowych oprócz ogłoszenia zarzutów, to fakt ten sam w sobie nie jest determinujący do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Przepis art. 114a K.k.s. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W sprawie zaś jak wykazano w zaskarżonym wyroku zależność taka wystąpiła, a to w związku z uchyleniem w dniu 27 września 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pierwotnej decyzji kończącą postępowanie kontrolne w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.W konsekwencji skoro w sprawie Skarżący został poinformowany (pismem z 18 stycznia 2019 r., a doręczonym w dniu 21 stycznia 2019 r.), że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.Nie miał przy tym racji Skarżący zarzucając, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie mógł mieć w sprawie zastosowania gdyż przepis ten wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a w sprawie postępowanie to dotyczyło przestępstwa związanego z wykazaniem zawyżonej kwoty zwrotu". W przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uregulowano jeden z przypadków w którym bieg terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego" nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Ma to miejsce z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi odstępstwo od zasady z art. 70 § 1 O.p., że "zobowiązanie podatkowe" przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 przyjęto, że artykuł ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym i ww. przesłankę, która wskazuje, aby "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania", należało rozumieć jako mającą zastosowanie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie zawyżonego zwrotu podatku przez podatnika.7.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.Z lektury skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie przyporządkował poszczególnych części uzasadnienia środka zaskarżenia konkretnemu przepisowi, którego naruszenia w sprawie upatrywano. Uzasadnienie do zarzutów procesowych, w tym do omawianych w tym miejscu, zostało przedstawione w sposób zbiorczy. W istocie bowiem na stronach od 12 do 34 pisma Skarżący zaprezentował stanowisko poddające krytyce określone przez organy ustalenia i oceny następnie zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Odczytując te motywy w stopniu adekwatnym do norm pomieszczonych w przepisach stanowiących ww. zarzuty stwierdzić należało, że nie zdołano nimi skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.Przede wszystkim motywy Skarżącego w znacznym stopniu powtarzały się z tymi ze skargi do Sądu pierwszej instancji, a w swej istocie stanowiły polemikę z ustalonym przez organy i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy.Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zostało sporządzone na 41 stronach, a jego analiza prowadzi do wniosku, że zawarto w nim szeroką argumentację w zakresie podjętych przez organy w postępowaniu czynności, zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego zupełności, a także wyprowadzonych w oparciu o ten materiał ocen. Do ważkich dla sprawy i poruszanych przez Skarżącego kwestii - ponowionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji już się odniósł. Ocena sądowa w tym zakresie nie uprawniała do twierdzeń wyrażanych skargą kasacyjną o tym, że "organy nie zebrały oraz nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego" oraz "przeprowadziły postępowanie w sposób niebudzący do nich zaufania". Również, na tle sądowej oceny, jawił się jako nieuprawniony zarzut Skarżącego "o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organy co miało doprowadzić do ustaleń o braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę V. oraz o braku należytej staranności Skarżącego przy współpracy ze spółką V."Co się tyczy kwestii poruszanej w skardze kasacyjnej, tj. "faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej" przez spółkę V., to ustalenia organów (zob. m.in. str. 59, str. 64, str. 76 zaskarżonej decyzji) były takie, że spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te przyjął (str. 31 zaskarżonego wyroku).Przede wszystkim z decyzji (włączonej do materiału dowodowego sprawy) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2015 r. wydanej dla spółki V. za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w zakresie VAT wynikało, że pełniła ona rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylenie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej uprzednio od podmiotu z innego państwa członkowskiego) od zapłaty VAT. W decyzji tej Dyrektor UKS w Bydgoszczy stwierdził również, że spółka V. nie dokonywała sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Badanie cen stosowanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę V. wykazało, że faktycznie nie prowadziła ona działalności.Poza tym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka V. pomimo, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym u Skarżącego, składała deklaracje VAT, była podmiotem tylko formalnie zarejestrowanym. Spółka ta, pomimo wystąpienia faktycznych dostaw towaru z Niemiec do podmiotów występujących jako nabywcy (w tym Skarżącego) w fakturach, w których jako ich wystawca występowała, została wykorzystana przez osoby podszywające się pod jej reprezentantów do popełnienia oszustwa podatkowego. Jej dane zostały wykorzystane zarówno do pozyskania towaru z firmy niemieckiej, jak i do wystawienia faktur sprzedaży umożliwiających podmiotom występującym w tych fakturach jako nabywcy odliczenie podatku VAT w nich wskazanego, który nie został uiszczony na rzecz budżetu państwa przez spółkę V. Ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę realnej działalności gospodarczej potwierdzały: brak ujawnienia w KRS rzetelnej informacji o faktycznej reprezentacji, jak i pod względem własności udziałów oraz ujawnienia prawidłowego adresu siedziby; okoliczności nie zatrudniania przez nią pracowników; brak składania od 2011 r. sprawozdania finansowego przez spółkę; a finalnie wykreślenie jej z dniem 28 lutego 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem).Skarżący ocenie tej przeciwstawia twierdzenia o: - otrzymywaniu ofert zakupu towaru od spółki V.; - dokonywaniu płatności przelewem za towar; - nabywania towaru; - opłacania transportu towaru; - dostarczania towaru Skarżącemu.Patrząc na to wąsko, w istocie skłania to do wniosku o zaistnieniu ciągu zdarzeń w zakresie sprzedaży i kupna. W rzeczywistości gospodarczej tego rodzaju elementy w sposób naturalny wpisują się w transakcje pomiędzy ich stronami. Jednak mowa tu o realnym obrocie gospodarczym, a zatem takim, w którym podmioty z zasady działają (a przynajmniej powinny) w celu prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na zysk, a nie wyłudzenia skarbowe. W tym drugim przypadku wskazane elementy, choć zaistniałe i nawet same prowadzące do skutków prawnie ważnych na gruncie prawa cywilnego, to na kanwie przepisów z obszaru podatku od towarów i usług, nie determinują automatycznej oceny o zaistnieniu zdarzenia uprawniającego do odliczenia podatku. Tym samym za trafne należało tu uznać wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organ nie kwestionował faktu dostarczenia śruty sojowej, jednak, iż towar ten nie został faktycznie nabyty od wystawcy faktur. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między podmiotami oznaczała, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (t.j. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). W ramach spółki V. bowiem - jak wykazano to na podstawie szeregu ocenionych wespół okoliczności - realizowany był cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym handlową. Spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika" w procederze mającym na celu uchylanie się przez osoby faktycznie zaangażowane w dostawy śruty sojowej (nabytej przez nich z niemieckiej firmy) od zapłaty podatku od towarów i usług, a więc realizowała cel odmienny od przypisanego podmiotom prowadzącym działalność handlową, nastawionym na zysk.Z tej perspektywy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. Organ - jak zauważył to Sąd pierwszej instancji -w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do wskazanych zaleceń z wyroku WSA w Poznaniu z 6 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 180/21 i tym samym uzasadnił swoje stanowisko na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim z zaskarżonej decyzji wynika z jakich względów, pomimo argumentacji Skarżącego z obszaru znamion zaistnienia zdarzeń gospodarczych, finalnie przyjęto, że działalność spółki V. miała charakter pozorowany, a służyć to miało jak sam dostrzega Skarżący w skardze kasacyjnej "uzyskaniu korzyści ekonomicznej z procederu oszustwa stosowanego przez spółkę V. w postaci różnicy pomiędzy otrzymywanymi od krajowych kontrahentów płatności za towar w kwotach brutto (sprzedaż krajowa), a płaceniu za towar zagranicznym kontrahentom w kwocie netto (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), przy jednoczesnym nie rozliczaniu podatku VAT z urzędem skarbowym". To więc nie same w sobie okoliczności w postaci niezgłoszenia aktualnej reprezentacji i siedziby spółki V. do KRS, co inaczej wywodzi z kolei Skarżący, determinowało w sprawie ocenę o nierzetelności spółki V.Skarżący przy tym nieskutecznie zarzuca, aby Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do jego zarzutów wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności przez spółkę V. co miało stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika odmienny obraz, do czego wyżej już nawiązywano. Podobnie rzecz się ma z kwestią należytej staranności, w zakresie której Sąd zdaniem Skarżącego naruszył rzeczone przepisy poprzez pominięcie jego argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się w szczególności: - do kwestii cen śruty sojowej, która zdaniem Skarżącego nie mogła wzbudzić jego podejrzeń (str. 24-27); - zasad współpracy ze spółką V., które zdaniem Skarżącego nie odbiegały od zasad współpracy z innymi kontrahentami (str. 35-37); - do sprawdzenia spółki V. w bazie REGON i KRS (str. 32); realizowania płatności bezgotówkowych (str. 33); - kontaktu z przedstawicielami spółki V (str. 33/34). Zatem Skarżący gołosłownie zarzucał tu przeciwny stan rzeczy.Wbrew przy tym stanowisku Skarżącego w sprawie organy, co wyczerpująco przedstawił Sąd pierwszej instancji, wykazały, że w relacjach ze spółką V. Skarżący nie działał z należytą starannością.Skarżący z jednej strony podnosi brak anomalii, która powinna skłonić go do pogłębionej weryfikacji spółki V., a z drugiej strony wskazuje, że organ nie wytłumaczył racjonalnie dlaczego do porównania standardów współpracy między Skarżącym a kontrahentami wytypował tych a nie innych kontrahentów. Skarżący dostrzega zatem, że w sprawie podjęto jednak czynności w zakresie wykazania odmienności w podejściu Skarżącego do handlu ze spółką V., a innymi jego kontrahentami. Ustalenia dotyczące kontrahentów wybranych do analizy przez organ I instancji, wskazały na obniżenie standardów ostrożnościowych w transakcjach z osobami posługującymi się danymi spółki V. co zostało opisane i odpowiednio przedstawione w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie godzi się zauważyć jak zupełnie inaczej wynikała współpraca Skarżącego z C. Sp. z o.o., posiadającej dział obsługi klienta, prowadzącej stronę internetową z profilem działalności oraz ofertę handlową (na zasadzie umowy sprzedaży, w której wprowadzono m.in. zapisy dotyczące gwarancji i rękojmi; w załączniku do umowy opisano szczegółowo procedurę działania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w partii pasz), czy to, że transakcje zawierane przez [...] ze Skarżącym poprzedzane były podpisaniem umów handlowych przez osoby do tego upoważnione.Z kolei Sąd pierwszej instancji w sposób przekonywujący wyjaśnił zasadność przyjętych do porównania kontrahentów. Według faktur posiadanych przez Skarżącego spółka V. była kluczowym dostawcą komponentów pasz w 2014 r. do fermy Skarżącego, więc z tą spółką standardy współpracy organ porównał ze standardami współpracy z innymi kluczowymi dostawcami pasz i komponentów pasz, a nie ze wszystkimi kontrahentami, co zdaniem tut. Sądu spełniało wymagania z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.Dokonane ustalenia dotyczące kontrahentów wytypowanych do porównania standardów współpracy, wskazują na obniżenie standardów ostrożnościowych w transakcjach z osobami posługującymi się danymi spółki V. A nawet przyjmując teraz za Skarżącym jego argument o jednakowym podejściu do sprawdzania swoich kontrahentów, to oznacza, że Skarżący godził się na ewentualne skutki z tym związane. W przypadku niniejszej sprawy szereg symptomów skłaniało zaś do przezorności. Skarżący bowiem otrzymał atrakcyjnie cenowo ofertę na dostawy śruty sojowej od obcych osób, rzekomo reprezentujących spółkę V., posługującymi się adresem e-mail innego podmiotu; prowadził z nimi wyłącznie kontakt telefoniczny lub e-mail, pomimo, że Skarżący nie znał firmy C., z której adresu korzystano; - przy uwzględnieniu doświadczenia Skarżącego (od 25 lat prowadzącego gospodarstwo rolne w zakresie chowu kur, produkcji jaj) i co za tym idzie rozeznania cenowego śruty sojowej, jak i tego, że jak twierdził w 2014 r. docierały do niego ostrzeżenia na temat dostawców śruty sojowej. Natomiast gdyby Skarżący podjął akty staranności, to mógłby uzyskać informacje o okolicznościach budzących wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahenta, na które w zaskarżonym wyroku trafnie i zarazem szeroko wskazano.7.5. W świetle przywołanych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżący odliczając podatek VAT z nierzetelnych faktur, nie zachowując przy tym dobrej wiary, uczynił to nie będąc do tego uprawnionym. Tym samym bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów prawa materialnego.7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej. Działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudreckis. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki