Wyrok - I SA/Gl 539/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.63.2024 UNP: 2401-25-046877 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nierOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2025 r. nr 2401-IOD-2.4102.63.2024 UNP: 2401-25-046877 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nier
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
8.550,00 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Katarzyna Stuła-Marcela
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (8)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Decyzją z 18 lutego 2025 r., nr 2401-IOD-2.4102.63.2024 UNP: 2401-25-046.877, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jak O.p.) oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2018r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania M.M. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ podatkowy) z 27 września 2024 roku, nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2018 r. w kwocie 170.050,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:Na podstawie umowy z 8 czerwca 2018 r., dokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz I.D., w Kancelarii Notarialnej w W., wpisanym do Rep. A nr [...], podatniczka w drodze darowizny otrzymała lokal mieszkalny nr [...], położny w W. przy Alei [...], wraz ze związanymi z nimi prawami.20 sierpnia 2018 r., na podstawie aktu notarialnego, wpisanego do Rep. A Nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w W., notariusz I.D., podatniczka sprzedała lokal mieszkalny nr [...], położny w W. przy Alei [...], wraz ze związanymi z nimi prawami, za cenę w kwocie 895.000,00 zł. Dla ww. lokalu mieszkalnego Sąd Rejonowy dla [...] w W., Wydział ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą KW Nr [...], w której wpisano przysługujące Pani prawo własności do ww. nieruchomości, a w dziale IV wpisano hipotekę umowną do kwoty 440.000,00 zł zabezpieczającą raty kapitałowe, raty odsetkowe oraz inne koszty należne z tytułu umowy pożyczki z 1 kwietnia 2016 r. nr [...] zawartej z B S.A. Na poczet ceny sprzedaży ww. lokalu podatniczka, jak oświadczyła przed notariuszem, otrzymała kwotę 75.000,00 zł, natomiast resztę ceny w kwocie 820.000,00 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w ten sposób, że kwota 104.000,00 zł miała być przekazana na rachunek podatniczki ze środków własnych kupujących, pozostała natomiast część w kwocie 716.000,00 zł miała być przekazana z kredytu kupujących i przekazana tytułem zadłużenia wobec B S.A. w wysokości 215.800,00 zł, w pozostałej części na rachunek bankowy podatniczki w wysokości 500.200,00 zł.Podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego PIT- 39 za 2018 r., lecz przychód z opisanej wyżej transakcji sprzedaży, w kwocie 895.000,00 zł, wykazała w zeznaniu PIT-39 złożonym za rok 2020, wskazując na koszty jego uzyskania w kwocie 850.000,00 zł i w konsekwencji dochód w kwocie 45.000,00 zł, a należny od niego podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.550,00 zł.Organ podatkowy wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 r., a następnie decyzją z 27 września 2024 r. określił podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2018 roku w kwocie 170.050,00 zł.W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.Podatniczka w odwołaniu zarzuciła naruszenie:- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na jej wydanie z pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - J.P.,- art. 188 O.p., a to wobec nieuwzględnienia wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - J.P. dla wykazania okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie i niewykazanych innym dowodem,- art. 180 § 1 i art. 181 O.p., z uwagi na brak przesłuchania ww. świadka mimo, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w świetle - art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym żaden z dowodów nie jest wyłącznie przypisany do wykazania określonych faktów,- art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez uniemożliwienie wykazania twierdzeń co do poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, nieuwzględnienie wnioskowanego dowodu, natomiast wyrażenie poglądu "...jakoby to Strona odpowiadała lub miała ponosić skutki wynikające z terminu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego...." wraz z odmową uwzględnienia dowodu z zeznań świadka stanowią o naruszeniu zaufania do organów podatkowych i "...nie wyczerpują przesłanek przekonywania Strony..."a w konsekwencji powyższego naruszenie- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwa ocenę przesłanek zawartych w tym przepisie.Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji. Stwierdził, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, zaczął biec od dnia 1 stycznia 2020 r. i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2024 r. Jednakże w sprawie, w ocenie Dyrektora, zaistniały przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bowiem organ podatkowy 27 sierpnia 2024r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku, określając podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 170.050,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości. W konsekwencji powyższego organ podatkowy za pismem z 4 września 2024 r., przesłał podatniczce wydane zarządzenie zabezpieczenia z 2 września 2024r., nr [...], stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, jak i zawiadomienie z 3 września 2024 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Wyżej powołaną korespondencję doręczono pełnomocnikowi podatniczki 17 września 2024 r. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r., na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., trwa od 17 września 2024 r. Ponadto Dyrektor wskazał, że w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe 4 października 2024 r. Czas podjęcia takiej decyzji koreluje z datą 23 sierpnia 2024 r., tj. datą przekazania wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego do odpowiedniej komórki organizacyjnej, które nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie i reakcji podatniczki na wezwanie do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na cele ustawowe, warunkujące zwolnienie od opodatkowania uzyskanego dochodu. Analiza zebranego materiału dowodowego uzasadniała podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2019r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39 za 2018r., w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w W. przy Alei [...], m. [...], przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 170.050,00 zł. Zdaniem Dyrektora, nie można więc mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego. Sam fakt, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia przy występującej korelacji momentu wszczęcia z datą powzięcia przez ten organ stosownej wiedzy uzasadniającej podjęcie określonych działań prowadzi do wniosku, że wszczęcie to nie było instrumentalne. Zachowanie to odpowiadało obowiązkom nałożonym na organ postępowania karnoskarbowego przez przepisy procedury karnej i karnoskarbowej. Samo postępowanie karne zostało wszczęte już po wszczęciu postępowania zabezpieczającego i wydaniu oraz doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu wobec czego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminu przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania. Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, wskazano, że postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale 4 października 2024 r przeszło w fazę, ad personam, na którym to etapie 9 grudnia 2024 r. doszło do przedstawienia podatniczce zarzutów. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Jednocześnie organ podatkowy, w trybie art. 70c O.p., wystosował do pełnomocnika podatniczki zawiadomienie z 11 października 2024 r., którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych został zawieszony z dniem 4 października 2024 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi 24 października 2024 r. Ponieważ wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem przedmiotowego w tej sprawie zobowiązania i o fakcie tym zawiadomiono pełnomocnika, przed upływem terminu przedawnienia (co nie jest kwestionowane), wskazując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przypadek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nadto korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazują na aktywność uprawnionego organu zmierzającą do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Zatem spełnione zostały przesłanki art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jak poinformował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 20 grudnia 2024r. postępowanie przygotowawcze jest w toku (co potwierdził także na dzień 18 lutego 2025 r.).Uznając dopuszczalność wydania merytorycznego w sprawie organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stwierdził, że zbycie przez podatniczkę lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy Alei [...] nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, a zatem sprzedaż ta stanowi dla podatniczki źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Dyrektor przywołał art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c ww. ustawy i wskazał, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz.U. z 2020r. poz. 2368) i wskazał, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wyjaśniono także, że Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy.Oceniając poczynione ustalenia Dyrektor stwierdził, że w toku czynności sprawdzających i prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka nie złożyła wyjaśnień na jaki dokładnie cel mieszkaniowy i w jakich kwotach zostały wydatkowane środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy kilkukrotnie wzywał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cel mieszkaniowy. Była także pouczona o obowiązujących przepisach oraz obowiązku udokumentowania poniesionych wydatków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedłożona Umowa o pożyczkę hipoteczną z 1 kwietnia 2016r. nie określa celu na jaki ją zaciągnięto. Podatniczka również w toku postępowania podatkowego nie udokumentowała jej wydatkowania na cel mieszkaniowy, warunkujący zwolnienie od opodatkowania. Złożony przez nią wniosek dowodowy wskazuje, że informacji w tym zakresie miał udzielić świadek - J.P.. Tymczasem wysokość wydatków na cele mieszkaniowe ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie. Zeznania świadków nie mogą stanowić wyłącznych dowodów potwierdzających tę okoliczność, tj. nie mogą zastąpić dowodów źródłowych takich jak faktury, rachunki czy umowy. Przesłuchanie świadków nie mogło zostać uznane za dowód potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. W postępowaniu podatkowym w tego typu sprawach dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie ze względu na charakter przesłanek, które warunkują skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie wskazanej osoby nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 181/11). Wiedząc o konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu podatniczka powinna zadbać o udokumentowanie poczynionych wydatków. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej. W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". W świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W u.p.d.o.f. nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: zbierać i prezentować dokumenty na potwierdzenie jakichś faktów lub tez, potwierdzać jakiś fakt lub tezę (por. Słownik języka polskiego PWN; dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 771 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 77 w M. Fras [red.], M. Flabdas [red.]. Kodeks cywilny. Komentąrz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018;). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Wobec tego słuszny jest wniosek, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik podatniczki dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadka. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). Sposób wydatkowania środków finansowych uzyskanych z kredytu/pożyczki nie mógł być zatem wyjaśniony wyłącznie w oparciu o zeznania świadka. Dodatkowo, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, w przypadku korzystania z omawianych zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki dowodowe zostały zawężone do dokumentów, a obowiązek wykazania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.W analizowanej sprawie podatniczka nie przedłożyła dokumentów wskazujących na wydatkowanie przychodu na jeden z celów ustawowych warunkujących zwolnienie od opodatkowania, a tym samym zaniedbała swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania ze zwolnienia. Z opisanych wyżej przyczyn przeprowadzenie żądanego dowodu z zeznań świadka nie zasługiwało na uwzględnienie, tym samym nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania dowodowego, wynikającej z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Skoro podatniczka mogła wykazać poniesienie określonych wydatków na cele mieszkaniowe tylko za pomocą dowodów z dokumentów, a nie na podstawie zeznań świadków to słusznie uznano, że nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zarówno w toku czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego była przy tym informowana o konieczności przedstawienia dowodów. Udokumentowanie wydatku, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie może polegać na stwierdzaniu istnienia jakiegoś faktu lub zdarzenia (jak nabycie nieruchomości, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont własnego budynku mieszkalnego) za pomocą środka dowodowego w postaci zeznania świadka. W orzecznictwie przyjmuje się, że gdy w umowie kredytu/pożyczki nie wskazano celu, na jaki został on zaciągnięty, podatnik może udowadniać cel jego zaciągnięcia np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konta stron umów zakupu nieruchomości, bądź dowodami zakupu materiałów budowlanych lub usług o charakterze remontowo-budowlanym. Z dowodów tych wynikać winny daty czynności zawarcia umów zakupu, jak i daty dokonania zapłaty za nie i oczywiście daty przelewu kwoty udzielonego kredytu. Powyższe twierdzenie ma oparcie w analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu kredytu, jak również nie zawiera wymogu wprowadzenia zapisu o przeznaczeniu kredytu na cele mieszkaniowe do treści umowy, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. Brak wskazania celu zawarcia umowy kredytu nie wyłącza bowiem udowodnienia celu jej zaciągnięcia w przyszłości, dla osiągnięcia m.in. skutków prawnopodatkowych. W toku postępowania podatkowego podatniczka nie wykazała, że pożyczka hipoteczna służyła celom mieszkaniowym. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu/pożyczki istotne jest, aby został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby kredyt został wykorzystany na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Podatniczka spełniła tylko jedną z opisanych wyżej przesłanek, tj. zaciągnęła pożyczkę przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie wykazała w żaden sposób, że zaciągnęła pożyczkę/kredyt w celu i z zamiarem sfinansowania uzyskanymi w ten sposób środkami zakupu innej nieruchomości czy też sfinansowania innego celu mieszkaniowego, co przemawia za zasadnością wydanej decyzji. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podkreślają wagę przeznaczenia pożyczki hipotecznej, wskazując, iż za cel preferowany ustawodawca nie uznał spłaty pożyczek zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Sam fakt zaciągnięcia pożyczki hipotecznej nie przesądza, że jest to pożyczka przeznaczona na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka stanowi zabezpieczenie spłaty pożyczki. Zawarte w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wyłącznie spłatę kredytu (pożyczki), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki). Poniesienia tego rodzaju wydatków podatniczka nie udokumentowała. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni ww. przepisu zmierza konsekwentnie orzecznictwo. W analizowanym przypadku podatniczka nie udokumentowała przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych.Ustosunkowując się do sformułowanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego Dyrektor zauważył, że przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W analizowanej sprawie bezsporne jest, że to na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia zasadności skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co ważne organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (por. wyrok z 4 stycznia 2012 r., Sygn. akt II FSK 1291/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Bezwzględnie stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia danego dowodu. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Żądany dowód z zeznań świadka byłby źródłem ogólnych informacji dotyczących celu zaciągniętej pożyczki/kredytu, lecz nie wpłynąłby na wynik rozstrzygnięcia, skoro zeznania świadka, jak wyżej podkreślono nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów potwierdzających wysokość oraz czas poniesienia wydatków mieszkaniowych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji wywiązał się z opisanych wyżej naczelnych zasad postępowania podatkowego, wyjaśniając dokładnie stan faktyczny sprawy, gromadząc i rozpatrując cały materiał dowodowy w zgodzie z normą określona przepisem art. 191 O.p.. Przybliżając znaczenie zasady zaufania, wynikającej z art. 121 O.p., której uchybienie zarzucił organowi podatkowemu pełnomocnik podatniczki, Dyrektor wskazał, że określa ona wyraźnie to, co poniekąd zawarte jest w zasadzie praworządności. Wynika z niej bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. W orzecznictwie podkreśla się, że brak zaufania obywateli do władzy publicznej jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość, a w celu realizacji tej zasady konieczne jest przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że sformułowane w odwołaniu w opisanym zakresie zarzuty nie stanowią podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji, bowiem znajduje ono dostateczne oparcie tak w prawie procesowym, jak i materialnym, przytoczonym w treści zaskarżonej decyzji. Podobnie nie sposób doszukać się naruszenia opisanej zasady w działaniach organu podatkowego, polegających na wskazaniu, że podatniczka przypisała uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego do niewłaściwego roku podatkowego, co przełożyło się na późniejszy termin podjęcia czynności weryfikujących zeznania podatkowe PIT-39 podatniczki i w efekcie późne wszczęcie postępowania podatkowego.Zdaniem Dyrektora, wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania t.j. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zmierzają w istocie do wykazania, że "brak przesłuchania wnioskowanego świadka" nie pozwolił na dokładne, wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, co jak wyżej wykazano jest tezą całkowicie błędną i pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Powołane w odwołaniu orzecznictwo dotyczy spraw o odmiennych stanach faktycznych od zaistniałego w tej sprawie, stąd nie sposób wprost odnosić wskazań w nich zawartych do analizowanego obecnie przypadku. Na marginesie zauważono, że z obu wyroków wynikają poglądy potwierdzające prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tej sprawie. W obu przypadkach Sądy uznały bowiem, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Z pierwszą z opisanych sytuacji mamy do czynienia w sprawie, gdyż przesłuchanie świadka nie mogło doprowadzić do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, tj. do udokumentowania dat i wysokości faktycznie wydatkowanych środków ze sprzedaży nieruchomości, na cele ustawowe warunkujące zwolnienie od opodatkowania. W odwołaniu pełnomocnik pomija całkowicie opisany wyżej aspekt. W tej sytuacji określenie podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w kwocie 170.050,00 zł, było w pełni uzasadnione. Za podstawę opodatkowania słusznie przyjęto całą kwotę przychodu uzyskanego przez podatniczkę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przysługującymi prawami majątkowymi, wobec braku kosztów jego uzyskania oraz dowodów potwierdzających poniesienie na nią nakładów.W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radczyni prawnej, zarzuciła naruszenie:- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i w związku z art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, sprzeczności decyzji z zasadami demokratycznego państwa prawnego i wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w myśl przywołanych na wstępie przepisów, w myśl których zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z końcem 2024 r., zaś wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowego w sprawie Skarżącej w czasie poprzedzającym przedawnienie zobowiązania podatkowego o kilkanaście (12) tygodni było instrumentalne i wymierzone jedynie w uzyskanie przez organ skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego decyzję wydano z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych;a ponadto:- art. 229 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, wyrażające się w zaniechaniu zebrania materiału dowodowego z uwzględnieniem żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.P., pomimo, że dowód ten został zgłoszony na okoliczności kluczowe dla sprawy, a w konsekwencji prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;- art. 188 O.p. polegające na naruszeniu skierowanej do organu dyrektywy, w myśl której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, które przejawiło się w nieuwzględnieniu wniosku Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.P. dla wykazania okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie i niewykazanych innym dowodem:- art. 180 § 1 i art. 181 O.p. polegające na niedopuszczeniu dowodu z zeznań świadka J.P., pomimo, że zgodnie z regułą art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś w myśl art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada supremacji dowodów i żaden z dowodów, wbrew twierdzeniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest wyłącznie przypisany do wykazania określonych faktów;- art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania, wyrażające się w uniemożliwieniu Skarżącej wykazania swoich twierdzeń w odniesieniu do poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, nieuwzględnieniu wniosku dowodowego Strony mimo, że okoliczności, na które został powołany nie zostały w sprawie wykazane innym środkiem dowodowym, a wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji jakoby to Skarżąca odpowiadała lub miała ponosić skutki wynikające z terminu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, a także argumentacja dotycząca nieuwzględnienia dowodu z zeznań świadka, zgłoszonego przez Skarżącą, nie budzą zaufania do organów podatkowych oraz nie wyczerpują przesłanek przekonywania Skarżącej;które to naruszenia przepisów miały kluczowy wpływ na wynik sprawy, bowiem:1. doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej, które uległo przedawnieniu;2. w zakresie pozostałych naruszeń - doprowadziły do wydania decyzji przedwcześnie, w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy, pomimo wniosku dowodowego Skarżącej zmierzającego do wykazania kluczowych dla sprawy faktów oraz wbrew regułom podjęcia przez organ w postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym, w oparciu o art. 229 O.p., wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadziły do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i niewłaściwej oceny przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.W uzasadnieniu skargi, jej autorka wskazała, że skarżąca nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i wskazuje, przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, które miały kluczowy wpływ na wydanie i treść decyzji.Zdaniem podatniczki skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uchyla wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowego w sprawie Skarżącej. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, wszczęcie tego postępowania nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, mianowicie dwanaście tygodni przed tym terminem. Powyższe okoliczności decydują, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wbrew zasadom budzenia zaufania w ramach postępowania podatkowego do jego organów i uzasadnionych oczekiwań. W decyzji, poza przytoczeniem szeregu tez za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I PPS 1/21, organ nie wskazał żadnych okoliczności, które wskazywałyby na to, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło z innych przyczyn niż w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, postępowanie karne wszczęte zostało nie "kilka miesięcy" przed terminem przedawnienia, ale w dniu 4 października 2024 r., a zatem dwanaście tygodni przed tym terminem, co wskazuje na cel zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, w postępowaniu karnym, choć wszczętym 4 października 2024 r., nie mają miejsca czynności procesowe, co oznacza, że na chwilę sporządzenia skargi, w okresie niemalże pół roku, nie zrealizowano czynności procesowych innych niż przesłuchanie Skarżącej. Niezależnie od powyższego, czyn, którego dotyczy postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie, wskazany w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego, zagrożony jest karą grzywny. Stosownie do art. 44 § 1 kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Mając na uwadze, że czynność, z której organ podatkowy wywodzi decyzje, miała miejsce w dniu 20 sierpnia 2018 r., to karalność ewentualnego czynu, o którym mowa w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego usłała z końcem roku 2023 r., toteż postępowanie karnoskarbowe w tej sprawie zdaniem skarżącej podlegać będzie umorzeniu z powodu przedawnienia karalności. Powyższe okoliczności również wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie, którego utrzymywanie w toku jawi się jako sztuczne, zważywszy na przedawnienie karalności czynu, w wyniku którego nie da się już osiągnąć celu postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Skarżącej przytoczone wyżej okoliczności stanu faktycznego potwierdzają instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz działanie z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych.Niezależnie od powyższego, skarżąca podnosi, że zakwestionowała w piśmie z 16 września 2024 r. zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawiony w postanowieniu organu podatkowego z dnia 2 września 2024 r., sygnalizując wady i braki tego materiału, które jednak zostały w całości pominięte przy wydaniu Decyzji. W konsekwencji decyzję wydano z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a także kluczowych zasad tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i zasady przekonywania. Skarżącego wskazuje, że powołany przez nią wniosek dowodowy z zeznań świadka J.P. nie został uwzględniony przez organ podatkowy pomimo, że wniosek ten został powołany no okoliczności mające kluczowe znaczenie dla sprawy i skarżącej oraz wyniku postępowania podatkowego, o okoliczności, no które Skarżąca zgłosiła ten wniosek dowodowy nie zostały wykazane w postępowaniu podatkowym zgodnie z twierdzeniem Skarżącej. Dowód z zeznań świadka jest przy tym równorzędnym, w świetle ort. 181 O.p. środkiem dowodowym, o ponad wszystko nie jest dowodem, który został powołany no okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, jak wynika bezpośrednio z tezy dowodowej zakreślonej przez skarżącą dla dowodu z zeznań świadka w piśmie z 13 sierpnia 2024 r. dowód ten powołany został no okoliczności nie tylko mające dla sprawy znaczenie, ale no okoliczności dla sprawy kluczowe, tj. dla wykazania faktów poniesienia wydatków no własne cele mieszkaniowe skarżącej. Wbrew stanowisku w decyzji nie jest prawidłowym przyjęcie, że wniosek dowodowy skarżącej w tym zakresie jest niezasadny. Przede wszystkim nie wystąpiło w sprawie sytuacja, oby okoliczności, no które Skarżąca powołało dowód z zeznań świadka zostały stwierdzone przez organ podatkowy innym dowodem, toteż nie zostały wykazane przesłanki uprawnionego w myśl ort. 188 O.p. nieuwzględnienia żądania Skarżącej. Wskazano norma prawna ustanawia zasadniczo obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej. Autorka skargi podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie występuje zasado supremacji środków dowodowych i żaden ze środków dowodowych nie jest wyłącznie przypisany do wykazania określonych faktów i okoliczności. Nie jest zatem zasadna oceno organu, w ramach której uprzedzająco (z góry) zakłada się, że nie doprowadzi on do wykazania okoliczności, no które został zgłoszony przez skarżącą twierdzącą o tych okolicznościach. No gruncie sprawy oznacza to wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, które stanowią przedmiot zarzutów niniejszej skargi. Naruszenie przepisów postępowania w powyższym zakresie wiąże się z naruszeniem także zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1, ort. 122 i art. 124 O.p. Z uwagi no skomplikowany charakter oraz istotność postępowania podatkowego dla stron, powinno być ono prowadzone:- w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,- tok, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;- z uwzględnieniem zasady przekonywania stron co do zasadności przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, uniemożliwienie jej wykazania swoich twierdzeń w odniesieniu do poniesienia wydatków no cele mieszkaniowe i nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej mimo, że okoliczności, no które został powołany nie zostały w sprawie wykazane innym środkiem dowodowym zgodnie z twierdzeniem skarżącej, świadczy o prowadzeniu postępowania wbrew zasadzie budzenia zaufania do czynności w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sugeruje, jakoby to skarżąca odpowiadało lub miało ponosić skutki wynikające z terminu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, o argumentacjo dotycząca nieuwzględnienia dowodu z zeznań świadka, zgłoszonego przez Skarżącą, nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie wyczerpuje przesłanek przekonywania Skarżącej co do zasadności przesłanek, jaki kierowano się przy wydaniu decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto, że skarżąca przedłożyła do materiału dowodowego umowę pożyczki hipotecznej dla wykazania, że poniosła wydatki no cele mieszkaniowe, które to okoliczności potwierdziłby świadek J.P.. Skarżąca podjęła inicjatywę dowodową i zgłosiła oba te wnioski dowodowe, toteż niezależnie od uchybienia w tym zakresie przepisom postępowania, niezrozumiałe, nielogiczne i niezasadne jest nieuwzględnienie jednego z wniosków Skarżącej. W tym świetle, przed wydaniem zaskarżonego decyzji nie wyjaśniono istoty sprawy, bowiem materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i zgodny z regułami postępowania dowodowego, o skompletowany wybiórczo, nie mógł, w myśl ort. 187 § 1 i ort. 191 O.p., zostać poddany ocenie, która to dopiero mogłaby stanowić podstawę dla wydania decyzji. Powyższe uchybienia bezpośrednio doprowadziły do niewłaściwego zastosowania w sprawie ort. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i niewłaściwej oceny przesłanek z ort. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wydania zaskarżonej Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:Skarga podlega oddaleniu.Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży mieszkania. Skarżąca twierdzi, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a nadto podnosi, że poprzez brak przesłuchania wnioskowanego przez nią świadka organ wydał nieprawidłową decyzję, bowiem uchybił obowiązkowi w zakresie koncentracji materiału dowodowego.W pierwszej kolejności Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję w kontekście przedawnienia zobowiązania.Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.Powyższe oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. przedawniłoby się z końcem 2024 r., bowiem stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).Należy zauważyć zatem, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu dwóch zdarzeń, tj.:- doręczenia 17 września 2024 r. pełnomocnikowi skarżącej zarządzeń zabezpieczenia z 2 września 2024 r. wraz z zawiadomieniem z 3 września 2024r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej;- wszczęcia postępowania karnoskarbowego z dniem 4 października 2024 r. o czym podatniczka została zawiadomiona pismem z 11 października 2024 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 24 października 2024 r.W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 70 § 6 O.p. przewiduje niezależne od siebie przesłanki, których każdorazowe i niezależne od siebie spełnienie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do tego przepisu Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.);6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.W niniejszej sprawie zaistniały zatem dwie przesłanki, tj. z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie zabezpieczające poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżącej zarządzeń zabezpieczenia na podstawie decyzji organu podatkowego z 27 sierpnia 2024 r. określającej podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 170.050,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości. Postępowanie zabezpieczające w dacie wydania zaskarżonej decyzji pozostawało zatem w toku.Zgodnie z uchwałą NSA z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)".Stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Powyższy przepis ustanawia zatem moc wiążącą uchwał, która nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.Powyższe oznacza, że trafnie było w sprawie stanowisko Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania w sprawie został zawieszony w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 17 września 2024 r. i trwa nadal z uwagi na brak zakończenia tego postępowania.Zatem już tylko z tych powodów nie sposób uznać, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawaniu.Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd tych zarzutów także nie podziela.W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).W omawianej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 4 października 2024 r. na skutek rozpoznania wniosku o jego wszczęcie. Co więcej wniosek o wszczęcie postępowania karnorskarbowego został złożony 23 sierpnia 2024 r., a zatem kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.Oceniając ww. chronologię zdarzeń, przy ocenie zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia tego, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. od 4 lipca 2024 r. organ podatkowy podejmował próby przeprowadzenia czynności wyjaśniających związanych z odpłatnym zbyciem w 2018 r. przedmiotowej nieruchomości, jednakże skarżąca pomimo zapewnień nie stawiała się do organu podatkowego, ani nie złożyła także dokumentów wskazanych w wezwaniach zarówno w terminach wskazanych w wezwaniu, ani też w terminach przez siebie wskazanych. Skarżąca wniosła przy tym 24 lipca 2024 r. o przedłużenie jej terminu do 23 września 2024 r. wskazując na termin minimalny deklarowany przez bank dla wydania dokumentu umowy pożyczki hipotecznej, a zatem uwzględniając postawę podatniczki organ miał uzasadnione przypuszczenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks, polegającego na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2019r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39 za 2018r., w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w W. przy Alei [...], m. [...], przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 170.050,00 zł. Należy także dostrzec, że postanowieniem z 4 października 2024 r. postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę, ad personam, na którym to etapie 9 grudnia 2024 r. doszło do przedstawienia podatniczce zarzutów. Sądowi z urzędu znany jest fakt, z uwagi na znajdującą się w aktach sprawy korespondencję, że postępowanie karnoskarbowe obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym w C.Zatem w świetle powyższego nie można twierdzić, że nie został spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte w dacie uzasadniającej popełnienie przez skarżącą przestępstwa karnoskarbowego, następnie skarżącej przedstawiono zarzuty, a ostatecznie wniesiono akt oskarżenia do sądu powszechnego.Odnosząc się do kwestii ustania karalności czynu na gruncie kks, Sąd wskazuje, że argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego skutku. Ustanie karalności czynu należy do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego – sądu karnego i jako takie nie mieści się w granicach kontroli sądowoadministtracyjnej. Po drugie argumentacja w tym zakresie abstrahuje od faktu ogłoszenia skarżącej zarzutów, co nastąpiło 4 grudnia 2024 r., jak również wniesienia aktu oskarżenia.Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji, a organ odwoławczy był uprawniony do orzekania merytorycznie.Należy zatem wskazać, że stosownie do art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.W niniejszej sprawie zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest kwestionowane. Nabycie nastąpiło bowiem 8 czerwca 2024 r. tytułem darowizny od rodziców na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], natomiast jego zbycie 20 sierpnia 2018 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że zbycie nastąpiło za cenę 895.000 zł płatną w ten sposób, że- kwota 75.000 zł została uiszczona na rzecz skarżącej,- kwota 104.000 zł miała być przekazana ze środków własnych kupujących na rachunek bankowy skarżącej;- kwota 215.800 zł miała być przekazana z kredytu kupujących tytułem zadłużenia wobec podatniczki w B S.A.,- kwota 500.200 zł miała być przekazana z kredytu kupujących na rachunek bankowy sprzedającej.Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika przy tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:1) wydatki poniesione na:a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:2) wydatki poniesione na:a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.Przy czym z art. 21 ust. 29 ww. ustawy wynika, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Ponadto z przepisu tego wynika, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie w nim zakreślonym. Na tle powstałych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W u.p.d.o.f. nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 773 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 773 w M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX).Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu).W art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., ustawodawca użył sformułowania udokumentowane, które - zdaniem Sądu – poza ww. formami (fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane) winny mieć postać 3 dokumentów: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub w przypadku rozliczeń gotówkowych pokwitowania ich otrzymania.W niniejszej sprawie skarżącą takich dokumentów nie przedstawiła pomimo kierowanych do niej wezwań zarówno na etapie postępowania wyjaśniającego, jak i w postępowaniu dowodowym.Skarżąca przede wszystkim wnioskowała o przesłuchanie świadka, który to dowód nie mógł zostać uwzględniony, bowiem zeznanie świadka nie może zastąpić warunku "udokumentowania" wydatków na cele mieszkaniowe.Z kolei przedłożona przez skarżącą umowa pożyczki hipotecznej nr [...] z 1 kwietnia 2016 r., zawartej z B S.A. z siedzibą w W., zdaniem Sądu, także nie świadczy o udokumentowaniu wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.Z przepisów tych wynika, że a wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.Jak wskazał NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 705/22, "Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13; z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 632/16)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd.W niniejszej sprawie nie jest sporne, że z ww. umowy o pożyczkę hipoteczną wynika, że Bank udzielił skarżącej kredytu w kwocie 220.000,00 zł. Jednocześnie z umowy tej nie wynika cel na jaki została udzielona pożyczka. Co więcej, przedmiotem zabezpieczenia, na którym ustanowiono hipotekę na rzecz Banku była nieruchomość położona w W., Aleja [...] lokal [...], której właścicielami byli w dacie jaj udzielenia rodzice podatniczki. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że jest to ta sama nieruchomość, którą podatniczka zbyła po uzyskaniu jej w formie darowizny.Zatem nie sposób twierdzić, że spłata ww. umowy pożyczki w ramach umowy zbycia nieruchomości i zapłaty za nią ceny mieści się w zakresie wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.W konsekwencji trafnie organy uznały, że ponieważ podatniczka nie płaciła podatku od spadków i darowizn oraz nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na opisaną na wstępie nieruchomość w okresie jej posiadania udokumentowanych fakturami VAT oraz opłat administracyjnych, koszty uzyskania przychodu wynoszą "0" zł. W konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 895.000 zł, a podatek 170.050 zł.Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.., sąd orzekł jak w sentencji.