Wyrok - II GSK 1519/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Gry losowe, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2411/23 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEW1.4Oddalono skargę kasacyjną. Gry losowe, Kara administracyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Wojciech Maciejko Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2411/23 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEW1.4
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
36.000 zł · kwota żądania
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
podatek dochodowy od osób prawnych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
biegły
skarżąca/podatnik
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz
Podstawa prawna
art. 174
ppsa
art. 151
ppsa
art. 183
ppsa
art. 184
ppsa
art. 21
prawo upadlosciowe
art. 11
prawo upadlosciowe
art. 10
prawo upadlosciowe
art. 2
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
I.Decyzją z 17 marca 2023 r. nr 1438-SPA-1.4125.182.2022.MK Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów, na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3, § 3, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. K. (skarżący) jako członka zarządu C. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) wraz ze Spółką za zaległość podatkową wynikającą z nałożonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją nr 363000-UAGR.8720.64.2016.7.KJS z 31 stycznia 2017 r. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia w łącznej wysokości 36.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.II.Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 25 sierpnia 2023 r. nr 1401-IEW1.4125.9.2023.WJ:1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu C. Sp. z o. o. NIP: [...], za zaległość z tytułu kosztów egzekucyjnych i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,2. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.III.Wyrokiem z 27 września 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2411/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. od ww. decyzji DIAS.W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do możliwości zastosowania przepisów o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich zawartych w rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej, do kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 227 ze zm. - dalej jako ugh).Uznał, że odesłanie do przepisów ordynacji podatkowej zawarte w art. 91 ugh dotyczy w ogólności kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów tej ustawy. Odnosi się więc do kwestii proceduralnych, jak i materialnoprawnych uregulowanych w ordynacji podatkowej, które nie są odrębnie uregulowane w ustawie o grach hazardowych, a stosowanie przepisów ordynacji podatkowej nie stoi w sprzeczności z istotą kar pieniężnych. W art. 8 ugh zawarte jest odrębne odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej co do postępowań określonych w ustawie. To również przemawia za tym, by rozumieć art. 91 ugh jako odsyłający do stosowania przepisów materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym przepisów o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki.Ponadto, z art. 111 pkt 12 ustawy o finansach publicznych wynika, że kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów odrębnych ustaw są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a do nich również, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się jej przepisy.W orzecznictwie pojawiają się wprawdzie argumenty, oparte na porównaniu zobowiązania podatkowego z karą administracyjną, jednak wskazane w ten sposób różnice nie wykluczają odpowiedniego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich do kar z ustawy o grach hazardowych. Na tym w zasadzie polega odesłanie w jednej ustawie do stosowania przepisów z innej, że w tej pierwszej nie wszystkie kwestie zostały uregulowane, dlatego pozwala się na odpowiednie stosowanie postanowień tej drugiej. Jeśliby przyjąć, że odpowiednie stosowanie przepisów jednej ustawy do instytucji przewidzianych w innej jest możliwe tylko wówczas, gdy instytucje te są tożsame co do genezy, mechanizmu powstania i charakteru zobowiązania, to mielibyśmy - zdaniem WSA - do czynienia ze stosowaniem wprost przepisów jednej ustawy do tożsamych zobowiązań przewidzianych w innej ustawie. Tymczasem mówimy tu o odpowiednim zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika do odpowiedzialności osób trzecich za kary hazardowe. Odmienności pomiędzy tymi zobowiązaniami nie przekreślają możliwości takiego odpowiedniego stosowania przepisów.Nie ma podstaw do twierdzenia, że art. 107 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że odpowiedzialność osób trzecich powiązana została przez ustawodawcę wyłącznie z zaległościami podatkowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 3 lit. c) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej nie ma zatem przeszkód, by do zaległości z tytułu wymierzonej a niezapłaconej i niewyegzekwowanej od spółki kary pieniężnej stosować przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zaległości podatkowych.Niewątpliwie przepisy Ordynacji podatkowej, jej art. 107-119 mają zapewnić realne wykonanie zobowiązania podatkowego. Jednak to samo dotyczy kar pieniężnych za urządzenie gier na automatach wymierzanych na podstawie art. 89 ust. 1 ugh, które są swego rodzaju substytutem niezapłaconych zobowiązań podatkowych, jakie byłyby należne przy zgodnym z prawem prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych. Takie też stanowisko wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, pkt 7.3. Stosowanie zatem subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 91 ugh nie stoi w sprzeczności z istotą przedmiotowych kar pieniężnych.Również nie jest zasadny argument oparty na zawartym w art. 89 ust. 3 ugh przepisie umożliwiającym odrębne nakładanie kar pieniężnych na osoby pełniące funkcje kierownicze w spółkach organizujących nielegalne gry hazardowe, bowiem w niniejszej sprawie nie ma ten przepis zastosowania, gdyż wszedł w życie 1 kwietnia 2017 r., a kary pieniężne zostały nałożone przed tą datą.Następnie WSA dokonał oceny zarzutów skargi, uznając je za niezasadne.Nie podzielił zarzutów dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego, co miało mieć miejsce przede wszystkim na skutek nieprzeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów mających wykazać, że w okresie, gdy był on członkiem zarządu, sytuacja finansowa spółki nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak trafnie wskazały organy wydające zaskarżone decyzje, zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni do dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jak wynika z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 794) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. To właśnie tak rozumiane zaprzestanie spłacania zobowiązań stanowi zasadniczą przesłankę ogłoszenia upadłości. Tymczasem skarżący kwestionuje niedostateczne ustalenie, czy w czasie, gdy był członkiem zarządu istniała przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 10 ust. 2 Prawa upadłościowego, to jest sytuacja, gdy zobowiązania pieniężne spółki przekraczały wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ustalenie tej przesłanki i daty jej powstania było zbędne wobec wykazania przez organy, że w czasie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości z art. 10 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego, to jest nieuregulowanie przez trzy miesiące wymagalnych zobowiązań chociażby z tytułu wymierzonych i wymagalnych kar za nielegalne urządzenie gier na automatach.Tej okoliczności faktycznej skarżący nawet nie próbuje podważyć.Nie zasługiwały zdaniem WSA także na uwzględnienie zarzut dotyczące nieustalenia przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania spółki w postaci bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji.Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, polegające na bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej) oraz na niewskazaniu przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub w całości (art. 116 § 1 pkt 2).Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, w którym w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela i organ podatkowy jest obowiązany udowodnić bezskuteczność egzekucji. Zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowodami w sprawie mogły być zatem wyniki innych postępowań podjętych wobec spółki, które kończyły się umorzeniem na skutek braku majątku umożliwiającego chociażby częściowo skuteczną egzekucję. Nie było konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki dotyczącego przedmiotowych kar pieniężnych, wobec jednoznacznych ustaleń co do bezskuteczności innych postępowań egzekucyjnych wcześniej wszczętych. Organy dokonały oceny zasadności umorzenia innych postępowań egzekucyjnych na skutek braku majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie jej zobowiązań.Należycie zatem wykazały zaistnienie wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu polegającej na bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te zostały dokonane bez naruszenia przepisów postępowania.Wobec prawidłowości tych ustaleń ich konsekwencją było prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącego jako członka zarządu spółki solidarną odpowiedzialnością ze spółką za jej zobowiązania z tytułu niezapłaconych kar pieniężnych nałożonych na spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 ugh, wymagalnych w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu tej spółki wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i niewykazania przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności.IV.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, kwestionując go w całości i zarzucając:1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K. w charakterze strony, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - a w konsekwencji braku winy skarżącego kasacyjnie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w czasie gdy skarżący pełnił obowiązki Prezesa zarządu Spółki C. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 197 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność wykazania, że w okresie pełnienia przez skarżącego kasacyjnie funkcji prezesa zarządu spółki C. sp. z o.o., kondycja finansowa i majątkowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ewentualnie iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego kasacyjnie, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ słusznie zaniechał przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego w sprawie o nr 1435-SEE.711.3463599.lU, którego przeprowadzenia skarżący kasacyjnie żądał wnioskiem z dnia 27 lutego 2023 r. i uznanie, że dowodem w tym zakresie mogły być wyniki innych, wcześniejszych postępowań podjętych wobec spółki, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dowód ten został powołany na okoliczność wykazania, że nie zostały podjęte wszelkie czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości od C. sp. z o.o. oraz że możliwe jest wyegzekwowanie zobowiązań z majątku spółki, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji i niedostrzeżenie, że organ oparł wydanie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym odpowiedzialności P. K. za zobowiązania C. sp. z o.o. co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi;5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że organy należycie wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu polegającej na bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji gdy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne do uznania takiej odpowiedzialności, albowiem ewentualny termin na zgłoszenie takiego wniosku upływał w czasie, gdy P. K. nie był już członkiem zarządu spółki, co jednoznacznie powinno przesądzać o braku ponoszenia odpowiedzialności przez P. K. za zaległość C. sp. z o.o., a co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi.Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.V.Skarga kasacyjna jest niezasadna.Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie przesłanki enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu prawa.W niniejszej sprawie nie stwierdzono wad nieważności postępowania pierwszoinstancyjnego.VI.Należy również zauważyć, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz sprowadza się do rozpatrzenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na podstawach kasacyjnych przyjętych przez stronę za naruszone. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, nie zaś ponowne badanie sprawy w jej całokształcie, tak jak bada ją sąd pierwszej instancji.Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem jak obszernie wskazano powyżej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie rozgraniczył dwie istotne kwestie, które oceniał. Pierwsza, dotyczy możliwości - co do zasady - ponoszenia przez skarżącego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za niezapłacone kary nałożone na spółkę. Druga, merytoryczna, dotyczy oceny zarzuconego przez skarżącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, które miało doprowadzić organy do konstatacji o zmaterializowaniu się podstaw owej solidarnej odpowiedzialności względem strony.Odnośnie zatem do pierwszej z powołanych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że żaden zarzut skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętej przez Sąd pierwszej instancji dopuszczalności orzeczenia wobec członka zarządu spółki, na którą nałożono karę pieniężną za urządzanie gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawowych, solidarnej odpowiedzialności za zapłatę tej kary. W jedynym zarzucie naruszenia prawa materialnego (zarzuty procesowe dotyczą kwestii przebiegu postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zatem w oczywisty sposób nie mogły kwestionować stanowiska WSA w omawianym zakresie), skarżący wprawdzie wskazuje na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie tego przepisu postrzega przez pryzmat jego niewłaściwego zastosowania, gdyż jego zdaniem WSA miał błędnie uznać, że organy należycie wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego kasacyjnie jako członka zarządu (eksponuje problematykę bezskuteczności egzekucji wobec spółki i zaistnienie przesłanki negatywnej w postaci upływu terminu na zgłoszenie upadłości po tym, jak skarżący przestał być członkiem zarządu spółki, a nie za jego kadencji). Strona skarżąca wdaje się zatem w spór co do istoty, twierdząc, że okoliczności sprawy przesądzają o braku ponoszenia przez nią odpowiedzialności za zaległości spółki. Tak skonstruowanego zarzutu, uwzględniając zasadę dyspozycyjności i wyłącznej kompetencji w wyznaczaniu zakresu oraz kierunku zaskarżenia przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, nie można uznać za kwestionujący ogólną ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może ponosić solidarną odpowiedzialność z tą spółką za niezapłacone zobowiązanie wynikające z nałożonych administracyjnych kar pieniężnych. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości oceny w niniejszym postępowaniu stanowiska WSA, który przesądził o tym, że za zobowiązania powstałe z tytułu administracyjnych kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji, solidarną odpowiedzialność może ponosić skarżący.VII.Analizując z kolei zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dotyczą one kwestii (1) błędnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, (2) błędnego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który wykazałby, że w okresie pełnienia przez skarżącego kasacyjnie funkcji prezesa zarządu spółki, jej kondycja finansowa i majątkowa nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, ewentualnie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, (3) błędnego nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego i uznanie, że dowodem na okoliczność niepłacenia zobowiązań spółki mogły być wyniki innych, wcześniejszych postępowań podjętych wobec spółki, (4) wadliwe niedostrzeżenie wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.Naczelny Sąd Administracyjny żadnego z tych zarzutów nie podziela.Rozpoczynając od zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony należy wyjaśnić, że organ podatkowy może przesłuchać stronę za jej zgodą. Słusznie uznał jednak DIAS, co zaakceptował WSA, że przesłuchanie skarżącego było w okolicznościach sprawy zbędne. Po pierwsze, strona prezentowała własne stanowisko w sprawie, także co do kwestii braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ miał zatem wiedzę o tym, że kwestionuje ona twierdzenia o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Po drugie, z punktu widzenia potrzeby rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, adekwatne i wystarczające były dowody zebrane w sprawie przez organ, w szczególności niekwestionowane ustalenie, że spółka posiadała wymagalne i nieuregulowane zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Skoro zaś członek zarządu jest zobowiązany do bieżącej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej kierowanej spółki, to jeżeli sytuacja ta była - jak wskazuje skarżący - wystarczająca by zobowiązania regulować, to winien on doprowadzić do ich uregulowania, zaś w braku takiej możliwości zgłosić w terminie właściwym wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego był więc w okolicznościach sprawy nieprzydatny i zmierzał do przedłużania postępowania.Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego w sprawie o nr 1435-SEE.711.3463599.lU.W odniesieniu do powyższego należy przypomnieć kluczowe elementy stanu faktycznego, których strona zdaje się nie dostrzegać.Po pierwsze, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu dochodzonej kary pieniężnej wynikającej z decyzji wydanej przeciwko spółce (tej za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego).Po drugie, w odpowiedzi na to żądanie, organ egzekucji czyli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, pismem z 19 lutego 2021 r. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji z uwagi na bezskuteczność wcześniejszych postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce z jej majątku (zakończone w trybie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności przewyższającej wydatki egzekucyjne). Ostatnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 23 czerwca 2020 r.Po trzecie, nieprzystąpienie do egzekucji było następstwem wcześniejszych, bezskutecznych prób odzyskania należności publicznoprawnych (na podstawie wcześniejszych tytułów wykonawczych).Po czwarte, niezmiernie istotne, prowadząc wcześniejsze egzekucje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dokonał wielu czynności zmierzających do pozyskania informacji o prawach majątkowych stanowiących własność spółki, w wyniku czego ustalił następujący stan majątkowy dłużnika, który w tym miejscu należy skrótowo przypomnieć, gdyż strona skutecznie go nie zanegowała:▪ dokonane zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków oraz zbiegi wielu egzekucji;▪ dane z systemu Cerber, STIR oraz aplikacji OGNIVO wskazały, że spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych i nie uzyskuje przychodów;▪ próby wyegzekwowania tytułów wykonawczych przez poborcę skarbowego w terenie również okazały się bezskuteczne;▪ spółka nie figuruje w CEPiK (nie ma środków transportowych),▪ z ksiąg wieczystych wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości;▪ informacje ZUS również nie pozwoliły na uzyskanie informacji o prawach majątkowych stanowiących własność spółki;▪ dane z bazy POLTAX wskazały, że spółka nie wykazuje dochodów lub obrotów;▪ spółka nie figuruje jako storna czynności majątkowych we właściwym rejestrze;▪ nie ujawniono również kontrahentów spółki, celem ewentualnych zajęć wierzytelności.W kontekście powyższego należy więc sformułować pytanie, w zasadzie retoryczne, co jeszcze organ miałby wyjaśniać by przyjąć, że sytuacja spółki w okresie, kiedy jej prezesem zarządu był skarżący, była na tyle dobra, że nie było potrzeby zgłoszenia wniosku o upadłość, a wszystkie długi były na bieżąco regulowane. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z informacji pełnej z KRS, ostatnia wzmianka o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego spółki pochodzi z 13 czerwca 2018 r. i dotyczy roku 2017 (Dział 3, Rubryka 2, wiersz 4 w części 1). Złożenie takiego sprawozdania jest obowiązkiem zarządu.W kontekście powyższego, organ egzekucyjny przeprowadził czynności przed wszczęciem egzekucji stwierdzając, że zachodzi przesłanka do nieprzystąpienia do egzekucji administracyjnej z uwagi na jej bezskuteczność.Kontestując to stanowisko jak również działania organów w sprawie, skarżący nie przedstawia jakiegokolwiek dowodu na to, że sytuacja spółki była na tyle dobra, że egzekucja byłaby możliwa, a kara uregulowana.Niezasadny jest także zarzut kwestionujący odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy prezesem jej zarządu był skarżący.Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.Jak wynika z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w sprawie, skarżący został powołany w dniu 28 sierpnia 2015 r. na funkcję prezesa zarządu spółki, zaś odwołany z niej w dniu 11 stycznia 2019 r. (w KRS jego kadencja określona jest w zakresie dat od 13 stycznia 2016 r. - wpis, do 30 kwietnia 2019 r. - wykreślenie).W kontekście powyższych uwag, skorzystanie z opinii biegłego rewidenta w tej sprawie jest bezzasadne, gdyż zaniechanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych nastąpiło w dacie, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Co istotne, jako organ spółki nie zadbał o wykonanie obowiązku sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, opiniowanego właśnie przez biegłego rewidenta. Ponownie więc należy zauważyć, że domaganie się przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu z tytułu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o., zmierza do przewlekania postępowania, bowiem w realiach sprawy jest bardziej niż oczywiste, że opinia taka jedynie potwierdziłaby, że wobec prowadzonych wcześniej egzekucji i niepłacenia należności, sytuacja majątkowa spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Tym bardziej, że spółkę wykreślono z KRS bez upadłości, z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie postępowania.W konsekwencji powyższego całkowicie nieuzasadniony jest zarzut wskazujący na wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.VIII.Niezasadny jest również zarzut materialny, wskazujący na niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, powołanych jako wzorce kontroli legalności działania organów.Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że:a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albob) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.Ustawodawca jednocześnie zastrzega, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.Płatność należności z tytułu administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na spółkę przypadała w dniu 17 września 2018 r. czyli w czasie, kiedy prezesem zarządu spółki był skarżący. Kara nie została jednak zapłacona. Niewątpliwie więc zmaterializowały się przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.Ponadto, organy prawidłowo wykazały bezskuteczność egzekucji nałożonej kary pieniężnej z majątku spółki i wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zachodzą przesłanki negatywne do uznania jej odpowiedzialności. Wynika to z poczynionych ustaleń, szeroko opisanych powyżej, co potwierdza także fakt braku sprawozdania finansowego spółki za rok 2018, czyli w czasie, w którym prezesem zarządu był skarżący i za przygotowanie którego odpowiadał. Przekonuje to zatem, w kontekście ustalonego przez organ zaniechania płacenia zobowiązań publicznoprawnych, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub objęcia jej postępowaniem restrukturyzacyjnym lub układowym, czego skarżący nie dokonał. Nie ma więc mowy o tym, aby termin zgłoszenia takich wniosków upływał po zakończeniu kadencji skarżącego jako członka zarządu.W konsekwencji, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a..