Wyrok - I SA/Sz 869/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddaOddalono skargę. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. odda
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
płatnik składek / pracodawca
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący
Elżbieta Dziel
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 1 lipca 2025 r. odmawiającą W. W. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok.W podstawie prawnej organ wymienił:- art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.);- art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163 ze zm. - ustawa o PIT);- art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g, lit. h, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r.).W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że [...] maja 2025 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. w pełnym zakresie. Podatnik tłumaczył, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo G. L. (GL) z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: kontraktu w języku angielskim, zaświadczenia o zatrudnieniu z [...] stycznia 2025 r., książeczki żeglarskiej. Zdaniem podatnika, te dokumenty są wystarczające do wydania pozytywnej dla niego decyzji i ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. Podatnik nawiązał przy tym do art. 14 ust: 3 konwencji z 20 lipca 2006 r.W rezultacie rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji.Wywiódł, że:- podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinien wpłacać w Polsce zaliczki na podatek;- podatnik pracuje na statku M. obsługiwanym i zarządzanym przez przedsiębiorstwo GL, którego biuro znajduje się w A.- był zamustrowany na statku H. G. od [...] listopada 2024 r. do [...] stycznia 2025 r. oraz od 22 marca do [...] maja 2025 r.;- jednostka H. G. jest statkiem typu Geotechnical Survey Vessel, tj. statkiem do badań geotechnicznych wyposażonym w sprzęt do zbierania danych o glebie i warunkach geologicznych dna morskiego;- przeznaczeniem statku H. G. jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe;- źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania tego statku nie jest transport morski;- zaświadczenie złożone przez podatnika nie może być uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nim jakichkolwiek szczegółów, potwierdzających analizowany transport - np. wskazania przewożonych towarów w celach zarobkowych.W konsekwencji, zdaniem organu, podatnik spełnił dwie spośród trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. Nie spełnił natomiast warunku pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co wykluczało uwzględnienie wniosku podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.Organ nawiązał do art. 22 § 2a O.p. i motywował, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.Przez uprawdopodobnienie należy rozumieć taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego w sprawie, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienie pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie daje całkowitej pewności co do faktów, ale pozwala na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne.W postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik jako inicjator takiego postępowania powinien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.Skoro podatnik bezspornie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, to rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.Organ przyjął, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczył art. 22 § 2a O.p.) skupił się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na wdrożenie odpowiednich postanowień art. 22 konwencji z 20 lipca 2006 r.Następnie organ argumentował, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego, obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.Uwzględniając art. 27g ustawy o PIT, podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej i pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym.Dlatego, zdaniem organu, nie ma możliwości uwzględnienia ulgi abolicyjnej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami Polski, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o PIT.Na kanwie art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r. organ zauważył, że nie zawiera ona definicji pojęcia transportu. W ujęciu powszechnym, językowym transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w konwencji z 20 lipca 2006 r. nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.Organ podkreślił, że przepisy konwencji z 20 lipca 2006 r. nie dotyczą pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, który odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 lub ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., ograniczenie kwotowe tej ulgi w myśl art. 27g ust. 2 ustawy o PIT nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.W dalszej kolejności organ odnotował, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek H. G. jest jednostką badawczą typu Geotechnical Survey Vessel/Offshore Tug/Supply Ship, przeznaczoną do prac geotechnicznych, wyposażoną w systemy umożliwiające pomiary głębokości oraz analizę geologii dna morskiego. Statki tego typu odgrywają istotną rolę w realizacji i planowaniu projektów morskich, dostarczając kluczowych danych potrzebnych do projektowania fundamentów dla konstrukcji przykładowo turbin wiatrowych, czy platform. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr. Natomiast eksploatowana jest jako statek badawczy, geotechniczny, statek wsparcia, holownik. Jej przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, a przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania określonych zadań na morzu. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że omawiana jednostka transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.W przekonaniu organu, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub ludzi. Statek, na którym zatrudniony jest podatnik, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu jego wykorzystywania, ani realizowanych czynności transportowych. W konsekwencji dokumenty przedstawione przez podatnika nie dowodzą, że statek H. G. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Potwierdzają zaś, że statek H. G. jest statkiem badawczym, statkiem wsparcia, a podstawowym jego zadaniem nie jest transport, ale prowadzenie działań na morzu (prace badawcze). Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego.Organ ocenił, że interpretacje indywidualne, na które powołał się podatnik, zostały wydane w oparciu o inne stany faktyczne. Z kolei Objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczą innego zagadnienia - ulgi abolicyjnej.W świetle przedstawionej argumentacji faktycznej i prawnej organ nie stwierdził przesłanek do stosowania art. 2a O.p.Organ podkreślił również, że korzystanie z informacji, czy wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków i ich ruchu, było zgodne z prawem.Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.Zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna.W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie:- art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. ze względu na: - podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa; - rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa; - stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika; - uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek, pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika; - podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika; - "wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów"; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dowolną, nielogiczną, nierzetelną i niespójną ocenę dowodów; - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; - ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;- art. 27g ust 5 ustawy o PIT, bowiem przepis ten nie został zastosowany;- art 22 § 2a O.p. z powodu: - stwierdzenia, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, gdy podatnik powoływał się na samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych); - wydania decyzji w oparciu o swoją indywidualną ocenę; - określenia sytuacji prawnej podatnika na przyszłość.W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] lipca 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że organy zignorowały treść jego wniosku, z którego jednoznacznie wynikało, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).Podatnik nie powoływał się we wniosku na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie dostatecznie uprawdopodobnił, że wymieniony statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych, należących do różnych państw.Przedstawił organom podatkowym urzędowe dokumenty, które mają podwyższoną wartość dowodową, zgodnie z art. 194 § 1 O.p.W ocenie podatnika, organy całkowicie pominęły art. 27g ust 5 ustawy o PIT, prawo podatnika do ulgi abolicyjnej.W dalszej kolejności podatnik analizował definicję pojęcia terytorium. Nawiązał do pisma Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 6 grudnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 14078, do Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., dotyczących ulgi abolicyjnej oraz do interpretacji indywidualnych.W podsumowaniu podatnik stwierdził, że typ statku pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek ulgi abolicyjnej.W przekonaniu podatnika, z całą stanowczością należy podkreślić, że decyzja organu została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu o błędnie przyjęte przesłanki z art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 konwencji z 20 lipca 2006 r., podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną, wynikającą z treści art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).Zdaniem podatnika, "przedmiotowa decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie organu" Organ ocenił materiał dowodowy w sposób dowolny, pomijając wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez podatnika.Organ wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego, posługując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa, przez co decyzję należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, Konstytucję RP, postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.Wszystkie dokumenty złożone w niniejszej sprawie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną, jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo ż faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Tym samym podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.Podatnik zwrócił uwagę na istotne znaczenie w sprawie art. 2a O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP.Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.Rozważania prawne konsekwentnie należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym ib) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, ic) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek H. G. typu Geotechnical Survey Vessel, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.Statek wymieniony w sprawie, określany jako Geotechnical Survey Vessel, jest przeznaczony do badań geotechnicznych, wyposażony w sprzęt do zbierania danych o glebie i warunkach geologicznych dna morskiego. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr. Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę i specjalistów wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób, czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób, czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić przedmiot działalności przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu źródła przychodów, zysków.Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, specjalistów, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku M. H. G., bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu morskiego. W następstwie ściśle rzecz biorąc, transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Geotechnical Survey Vessel nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.Uregulowanie przyjęte w art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI), nie ingeruje z jednej strony w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r., a z drugiej strony w krajowy system poboru zaliczek na podatek unormowany w ustawie o PIT.Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródła przychodów przynoszonych w wyniku eksploatacji tej jednostki. Słusznie zatem organ wykluczył rzeczywistą rolę, funkcję statku M. H. G. typu Geotechnical Survey Vessel z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.Podkreślić trzeba, że podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miałyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie mógł dotyczyć stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 1 - ust. 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy. Jest to przedmiot odrębnej decyzji, wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania podatkowego W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie był uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p.Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek.Podatnik błędnie odczytuje art. 22 § 2a O.p., chcąc przy zastosowaniu tego przepisu wykazać, że w przyszłości, po upływie roku podatkowego, skorzysta z ulgi abolicyjnej i żąda od organu stanowczego potwierdzenia prawa do ulgi. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. nie obejmuje takich sytuacji.W świetle powyższego w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, skoncentrowanym wyłącznie na przesłankach z art. 22 § 2a O.p., organ trafnie przyjął, że podatnik nie wykazał prawdopodobieństwa, aby zaliczki na podatek miałyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego.Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ.Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.Organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r., trafnie skorzystał z dostępnych źródeł internetowych na okoliczność faktycznego przeznaczenia statku M. H. G. typu Geotechnical Survey Vessel. Takiej kwalifikacji analizowanego statku podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na wymienionej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą i pełnym dostępem do źródeł dowodowych.W tej materii same oświadczenia kapitana statku, czy pracodawcy podatnika nie mogły podważać stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, bowiem kluczowe znaczenie miała prawidłowa wykładnia postanowień MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. dokonana przez organ.W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 1471/22, II FSK 720/22, II FSK 202/23, II FSK 13/24, II FSK 50/23, II FSK 1032/22, II FSK 1304/23, II FSK 825/24, II FSK 893/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).W rezultacie sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez podatnika okazały się nieuzasadnione i z tego względu nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu.Wymaga podkreślenia, że zbieżność argumentacji prawnej przyjętej przez sądy administracyjne świadczy o konsekwentnym, ugruntowanym stanowisku, którego podatnik nie podważył, prezentując odmienne zapatrywanie.Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm.)., w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek.Podatnik błędnie odczytuje art. 22 § 2a O.p., chcąc przy zastosowaniu tego przepisu wykazać, że w przyszłości, po upływie roku podatkowego, skorzysta z ulgi abolicyjnej i żąda od organu stanowczego potwierdzenia prawa do ulgi. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. nie obejmuje takich sytuacji.W świetle powyższego w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, skoncentrowanym wyłącznie na przesłankach z art. 22 § 2a O.p., organ trafnie przyjął, że podatnik nie wykazał prawdopodobieństwa, aby zaliczki na podatek miałyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego.Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ.Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.Organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r., trafnie skorzystał z dostępnych źródeł internetowych na okoliczność faktycznego przeznaczenia statku M. H. G. typu Geotechnical Survey Vessel. Takiej kwalifikacji analizowanego statku podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na wymienionej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą i pełnym dostępem do źródeł dowodowych.W tej materii same oświadczenia kapitana statku, czy pracodawcy podatnika nie mogły podważać stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, bowiem kluczowe znaczenie miała prawidłowa wykładnia postanowień MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. dokonana przez organ.W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 1471/22, II FSK 720/22, II FSK 202/23, II FSK 13/24, II FSK 50/23, II FSK 1032/22, II FSK 1304/23, II FSK 825/24, II FSK 893/24 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).W rezultacie sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez podatnika okazały się nieuzasadnione i z tego względu nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu.Wymaga podkreślenia, że zbieżność argumentacji prawnej przyjętej przez sądy administracyjne świadczy o konsekwentnym, ugruntowanym stanowisku, którego podatnik nie podważył, prezentując odmienne zapatrywanie.Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 ze zm.).