Wyrok - I SA/Kr 59/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 30 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Borys Marasek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2026 r. sprawy ze skargi Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.601.2.6.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora IzUchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Borys Marasek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2026 r. sprawy ze skargi Z.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.601.2.6.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Iz
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
30 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Borys Marasek
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2025r. znak: 1201-IOP1-3.601.2.6.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 sierpnia 2025r. nr 1201-IOP1-3.601.1.2.2025 o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10.07.2015 r. nr PDM-3/4117-54/14/LF, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 18 czerwca 2014r. nr UKS1291/W2P1/42/108/13/34/054, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu:- udziału w zyskach osób prawnych za 2008r. w kwocie 273.711 zł;- kapitałów pieniężnych za 2008r. w kwocie 2.796.895 zł,w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w kwocie 2.796.895 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21.Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.Pismem z 29 kwietnia 2025r. Z.U. (dalej: Skarżący) złożył wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8, art. 241§2 pkt 2, art. 244§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2025r. poz. 111, ze zm. dalej: O.p.) w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. nr PDM-3/4117-54/14/LF, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 18 czerwca 2014r. nr UKS1291/W2P1/42/108/13/34/054, określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu: udziału w zyskach osób prawnych za 2008r. w kwocie 273.711,00 zł, oraz kapitałów pieniężnych za 2008r. w kwocie 2.796.895,00 zł.Z uzasadnienia wniosku wynika, że podstawę materialnoprawną decyzji kończącej postępowanie stanowił przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21.Postanowieniem z 16 maja 2025r. znak: 1201-IOP1-3.601.1.2.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 10 lipca 2015r. nr PDM-3/4117-54/14/LF.Po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzję z dnia 29 sierpnia 2025r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. nr PDM-3/4117-54/14/LF. Organ stwierdził, że wniosek nie spełnia przesłanki z art. 240§1 pkt 8 O.p. gdyż został złożony przedwcześnie, tj. przed publikacją wskazanego wyroku w Dzienniku Ustaw.W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 245§1 pkt 2 w zw. z art. 240§1 pkt 8 w zw. z art. 241§2 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121§1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1-4 Konstytucji polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. wskutek błędnego uznania przez organ, że wniosek z 29 kwietnia 2025r. nie spełnia przesłanki art. 240§1 pkt 8 O.p., gdyż został złożony przed publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21 w Dzienniku Ustaw. Skarżący zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 1-4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 120, 2 art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie (wiąże) dopiero od dnia publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, nie zaś od dnia jego ogłoszenia.W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał na uchwałę Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2016r., która stwierdza, że "zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlegają niezwłocznemu opublikowaniu. Nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej określonego przepisu uchyla domniemanie jego zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w toku postępowania."Skarżący wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16 z którego wynika, że opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może negatywnie wpływać na możliwość realizacji konstytucyjnego prawa obywatela do wznowienia postępowania sądowego. Skarżący przywołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2025r. sygn. akt P 3/25 dotyczący ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia 27 listopada 2025r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.Organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 O.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 16 maja 2025r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 10 lipca 2015r. nr PDM-3/4117-54/14/LF.Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 241§2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepisu art. 240§1 pkt 8 O.p. określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia postępowania podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3).Przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ab intentio stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co do zasady podlegają ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Natomiast stosownie do postanowień art. 241§2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tej przyczyny, że została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekał Trybunał Konstytucyjny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie wchodzi w życie tylko raz w chwili jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw określonym, co do dnia i pozycji. Fakt opublikowania wyroku na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego, w kontekście ww. przepisów, nie wypełnia warunku wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, że analizowane przepisy wiążą możliwość wznowienia postępowania z datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którą jest dzień jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Zatem w dacie publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, wyrok wchodzi w życie i od tej daty należy liczyć miesięczny termin na zgłoszenie żądania wznowienia postępowania.Zgodnie z powołanym art. 190 ust. 2 Konstytucji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21, powinien zostać opublikowany w Dzienniku Ustaw. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że orzeczenie to wejdzie w życie w dacie jego publikacji w tymże Dzienniku.W wyniku przeanalizowania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działając jako organ I instancji i po wznowieniu postępowania ustalił, że powołany wyrok nie został — zgodnie z powołanymi przepisami — opublikowany w Dzienniku Ustaw. W następstwie czego uznano, że wniosek nie spełnia przesłanki art. 240§1 pkt 8 O.p., gdyż został złożony przedwcześnie, tj. przed publikacją omawianego wyroku.Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym do powołanego przez Skarżącego nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 653/24 z 20 grudnia 2024r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.Organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania orzeczenia, które nie weszło w życie, ponieważ oznaczałoby to naruszenie m.in. art. 7 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są powszechnie obowiązujące i ostateczne od momentu wejścia w życie. Jeśli to wejście w życie Konstytucja wiąże z publikacją, to dopóki ta nie nastąpi, orzeczenie, choć wydane, nie uzyskało pełnej mocy wiążącej dla wszystkich podmiotów państwa. W rozpatrywanej sprawie Dziennik Ustaw jest jedynym urzędowym źródłem prawa, które zapewnia pewność i stabilność obrotu prawnego. Przyjęcie, że organ może swobodnie odwoływać się do nieopublikowanych orzeczeń, powołując się na nieoficjalną wiadomość o orzeczeniu, prowadziłoby do chaosu prawnego i naruszałoby zasadę zaufania do państwa prawa.Organ zauważył, że w doktrynie i niektórych orzeczeniach sądowych (na które powołuje się Skarżący w odwołaniu) postuluje się tzw. "natychmiastowy skutek derogacyjny" orzeczenia o niekonstytucyjności od chwili ogłoszenia go na rozprawie. W ocenie organu brak jest jednak podstawy prawnej do uznania tej wykładni za wiążącą, gdyż jest ona sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 190 ust. 3 Konstytucji. Organ stwierdził, że brak wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwia wznowienie postępowania podatkowego.Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że znana jest mu linia orzecznicza (powołana w odwołaniu), która nakłada na sądy i organy obowiązek niestosowania przepisów uznanych za niekonstytucyjne (nawet jeśli wyrok nie został opublikowany) i zastępowania ich de facto nowym, prokonstytucyjnym stanem prawnym. Organ nie podzielił jednak tego stanowiska stwierdzając, że w sytuacji nie opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw brak jest podstawy do zastosowania rozstrzygnięcia wynikającego z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu orzeczeń wskazano, że w świetle art. 87 Konstytucji RP orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a moc wiążąca wyroków ograniczona jest do konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie może uwzględnić zarzutów Skarżącego przede wszystkim z uwagi na literalną wykładnię przepisów konstytucyjnych regulujących wejście w życie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw oznacza, że nie weszło ono w życie i nie wywołuje skutków prawnych wiążących dla organu podatkowego. Działanie organu podatkowego jest bezwzględnie oparte na zasadzie legalizmu, co oznacza, że organ może działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa.Organ zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wymogi formalne właściwe dla żądania wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie na żądanie Skarżącego, ale po analizie stanu prawnego stwierdzono, że Skarżący zażądał przedwcześnie wznowienia postępowania, niż wynika to z regulacji procesowych. Wobec tego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie ustawowego przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny powinien być złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od dnia publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw.Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie — czy to zbyt wcześnie, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie weszło jeszcze w życie, czy też zbyt późno, bo już po upływie miesiąca od jego wejścia w życie — ma ten skutek, nie zaistniała przesłanka z art. 240§1 pkt 8 O.p.Końcowo organ zaznaczył, że pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie ma wpływu na przyszłe, skuteczne wznowienie postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw. Zatem, złożenie w ściśle określonym terminie wniosku o wznowienie postępowania umożliwi merytoryczne rozpoznanie sprawy.Konkludując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozpatrując wniosek w ramach I instancji, na podstawie art. 245§1 pkt 2 O.p., zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na aktualny brak przesłanek określonych w art. 240§1 O.p.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:1. niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 245§1 pkt 2 w zw. z art. 207 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r., pomimo nieprzeprowadzenia postępowania wznowieniowego w celu ustalenia, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą określoną w art. 240§1 pkt 8 O.p., tj. czy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2025r, poz. 163 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r., o którego niezgodności z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 kwietnia 2025r., sygn. akt SK 53/21, a jedynie na tej podstawie, że wniosek o wznowienie został złożony przedwcześnie, tj. przed publikacją ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, choć okoliczność ta mogłaby stanowić co najwyżej podstawę do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243§3 O.p., nie zaś podstawę decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty;2. niewłaściwe zastosowanie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 245§1 pkt 2 w zw. z art. 240§1 pkt 8 w zw. z art. 241§2 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121§1 O.p., w zw. z art. 190 ust. 1-4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. wskutek błędnego uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że wniosek z 29 kwietnia 2025r. nie spełnia przesłanki art. 240§1 pkt 8 O.p., gdyż został złożony przed publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21, w Dzienniku Ustaw;3. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 1- 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 241§2 pkt 2, art. 120, art. 121§1 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunatu Konstytucyjnego wchodzi w życie (wiąże) dopiero od dnia publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, nie zaś od dnia jego ogłoszenia;W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 245§1 pkt 2 O.p. wymaga, aby organ przed wydaniem decyzji przeprowadził postępowanie określone w art. 243§2 O.p., tj. postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Okoliczności te mają być zweryfikowane i ustalone przed wydaniem decyzji o której mowa w art. 245§1 pkt 2 O.p. Decyzja odmawiająca uchylenia dotychczasowej decyzji jest merytorycznym rozstrzygnięciem kończącym wznowione postępowanie podatkowe. Wydawana jest dopiero wówczas, gdy organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. - w okolicznościach niniejszej sprawy mogła być zatem wydana, gdyby organ podatkowy nie stwierdził, że pierwotna decyzja podatkowa została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.Tymczasem w niniejszej sprawie żadne postępowanie merytoryczne co do przesłanek wznowienia nie zostało przeprowadzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie badał tylko zasadność wznowienia postępowania. Zaskarżona decyzja została de facto wydana z powołaniem się na okoliczność z art. 241§2 pkt 2 O.p. (niezachowanie terminu do złożenia wniosku). Dopuszczalność wznowienia bada się jednak w pierwszym etapie postępowania wznowieniowego, które kończy się wydaniem postanowienia na podstawie art. 243§1 i §3 O.p., a nie na etapie rozpatrywania sprawy co do meritum. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ nie może ponownie badać dopuszczalności wznowienia, tj. czy spełnione są ustawowe przesłanki wznowienia (np. czy decyzja jest ostateczna, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany i czy obowiązuje, czy wniosek strony został wniesiony w terminie).W niniejszej sprawie, mimo że organ podatkowy wydał decyzję merytoryczną, rozstrzygającą wznowione postępowanie podatkowe (na podstawie art. 245§1 pkt 2 O.p.), w rzeczywistości jednak nie zweryfikował decyzji ostatecznej z 10 lipca 2015r. w zakresie, w jakim żądał tego Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania. Nie zbadał, czy treść decyzji była determinowana przepisem prawnym ocenionym przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z Konstytucją.Z powyższych względów Skarżący nie podziela pewności organu podatkowego, że ewentualna publikacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21 stworzy nową, odrębną przesłankę wznowienia postępowania, a pozostawanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na przyszłe, skuteczne wznowienie postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który zostanie opublikowany w Dzienniku Ustaw. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, po pierwsze - postanowieniem z 16 maja 2025r. wznowił postępowanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., a więc otworzył możliwość ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, po drugie - wznowił postępowanie właśnie w oparciu o przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a po trzecie - ostatecznie, decyzją z 29 sierpnia 2025r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. W ocenie Skarżącego wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, w razie pozostawienia decyzji w obrocie prawnym, może wpływać na sytuację prawną Skarżącego, bowiem narażają go, w przypadku ponowienia w przyszłości wniosku o wznowienie postępowania, na zarzut naruszenia trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.) oraz związania organu decyzją podatkową (art. 212 O.p.).Zaskarżona decyzja błędnie ponadto rozstrzyga kwestię obowiązywania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt SK 53/21. Zdaniem Skarżącego nieopublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na jego obowiązywanie. Uzasadnienie dla takiego stanowiska znajduje oparcie w orzecznictwie i doktrynie prawa.Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016r. sygn. akt K 2/14, wyjaśnił, że przymiot ostateczności i powszechności obowiązywania przysługuje orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego od chwili ich ogłoszenia na sali rozpraw. Natomiast utrata mocy obowiązującej przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją następuje, co do zasady, w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.Konsekwentnie trzeba przyjąć, że ogłoszenie orzeczenia w organie urzędowym, o którym mowa w art. 190 ust. 2 Konstytucji nie stanowi konstytucyjnej przesłanki nabrania mocy powszechnie obowiązującej, atrybutu ostateczności, a tym bardziej nie jest elementem konstytutywnym czynności orzekania. Ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sposób przewidziany w ust. 2 jest natomiast warunkiem wejścia orzeczenia negatoryjnego, pociągającego za sobą utratę mocy obowiązującej normy uznanej za niekonstytucyjną i wiążącego wszystkich adresatów norm prawnych, których dotyczyło orzeczenie, w tym obywateli. Z uwagi na to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie podlega uchyleniu lub zmianie po jego publicznym ogłoszeniu, a przewidziane przez Konstytucję RP ogłoszenie nie wpływa na jego byt prawny, to należy uznać, iż nabiera ono waloru ostateczności z dniem wydania, rozumianego, jako ogłoszenie uczestnikom postępowania, o którym mowa w art. 102 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (wyr. TK z 9 marca 2016r. sygn. akt K 47/15).W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.W myśl art. 145§1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.Zdaniem sądu zaskarżona decyzja Dyrektora wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ naruszył bowiem art. 241§2 pkt 2 O.p., art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 190 ust 4 w zw. z art. 79 ust 1 Konstytucji RP.Jedną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego jest orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Zgodnie z art. 240§1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jak stanowi art. 241§2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§1 pkt 8 O.p.następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...).Sąd nie podziela poglądu organu, jakoby w realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność braku publikacji w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2025 ., sygn. SK 53/21 skutkowała koniecznością uchylenia wydanej we wznowionym postępowaniu decyzji organu i umorzeniem postępowania w sprawie.Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Nie sposób jednak przyjąć, że umorzenie wznowionego postępowania może w tych konkretnych realiach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącego ze stosownym wnioskiem uruchomienia trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.W art. 241§2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241§2 pkt 2 O.p.Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdy termin z art. 241§2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w kontrolowanej sprawie z oczywistych względów nie zachodzi.Ostatnio zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z aktualnie, licznie wyrażanymi poglądami na gruncie różnych procedur, co do związania przewidzianymi w tych procedurach terminami zawitymi. Wskazuje się mianowicie, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) sprzeciwia się restrykcyjnemu pozostawianiu bez biegu, zwrotowi lub odrzucaniu "przedwczesnych" pism procesowych lub środków odwoławczych z nieistotnych lub trudno weryfikowalnych i budzących kontrowersje faktyczno-prawne przyczyn, które mogłyby prowadzić do konstytucyjnie nieproporcjonalnego pozbawienia strony prawa poddania sądowej kontroli odwoławczej kontestowanego orzeczenia (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 marca 2015r., sygn. akt II UZ 80/14, dostępne w Bazie Orzeczeń SN na stronie: https://www.sn.pl; tak też NSA w postanowieniach z 29 października 2019r., sygn. akt II GZ 233/19, z 20 marca 2019r., sygn. akt II GZ 35/19, z 7 października 2016r., sygn. akt I GZ 528/16, z 23 lipca 2015r., sygn. akt I GZ 507/15, z 13 kwietnia 2021r., sygn. akt II GZ 100/21, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu zapatrywaniem, przemawia także konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości.Podnieść należy, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Ta właśnie regulacja, stanowiąca podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego, stwarza jednostce możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyroki TK z 20 lutego 2002r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 nr 8, poz. 101).Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji RP i nie można modyfikować momentu ani skutku czasowego derogacji trybunalskiej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023r., sygn. akt III OSK 5812/21, CBOSA).W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych wykładnia art. 241§2 pkt 2 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych.Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami podatkowymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością.Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007r., sygn. K 8/07, OTK-A 2007 nr 3, poz. 26).Zgodnie z treścią art. 112 ust 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2393) orzeczenie sporządzone w formie pisemnej ogłasza się uczestnikom postępowania. W czasie publicznego ogłaszania wyroku wszyscy obecni na sali rozpraw, z wyjątkiem składu orzekającego, stoją. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że wyrok w sprawie SK 53/21 został ogłoszony 8 kwietnia 2025r., po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej skarżącego na rozprawie, przeprowadzonej w tym samym dniu.Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem sądu przyjąć trzeba, że na gruncie kontrolowanej sprawy, z momentem ogłoszenia wyroku w sprawie SK 53/21 doszło do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych.Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018r., sygn. I PK 163/17 zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.Inaczej rzecz ujmując, należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji, określający skutki aplikacyjne wyroku TK, nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym.Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023r., sygn. III OSK 2336/21).Skoro brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji.Podsumowując tą część rozważań, stwierdzić należy, iż przyjęcie odmiennej koncepcji, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej, o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną.W realiach sprawy zauważyć również trzeba, że na kwalifikowaną wadliwość przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej Dyrektora określającej zobowiązanie podatkowe zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 2021r., sygn. akt II FPS 2/21. Zgodnie z tezą tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.Jak wskazał NSA, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu). NSA podkreślił również, że uznając swobodę ustawodawcy w zakresie kształtowania prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania, co do dalszego postępowania.Mając na względzie powyższe Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję DIAS w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2025r. nr 1201-IOP1-3.601.1.2.2025 o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 10 lipca 2015r. nr PDM-3/4117-54/14/LF gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§4, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych w wysokości 697,00 zł składa się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnika w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł.. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych w wysokości 697,00 zł składa się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnika w wysokości 17,00 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł.