sygn. I SA/Sz 487/25 15 kwietnia 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie

Wyrok - I SA/Sz 487/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - z dnia 15 kwietnia 2026

Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz sierpiOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz sierpi
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna zorganizowana grupa przestępcza kontrola administracyjna
Role w sprawie
podejrzany świadek prokurator uczestnik postępowania apelujący / skarżący
Data orzeczenia 15 kwietnia 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Przewodniczący Alicja Polańska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz sierpień i grudzień 2020 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej:"dyrektorem", "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzjąz 1 lipca 2025 r. nr 3201-IOV1.4103.10.2025.23 po rozpatrzeniu odwołania T. P. (zwanego dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.(zwanego dalej: "naczelnikiem", "organem I instancji") z 7 marca 2025 r. nr 428000-K7.4103.22.2024.64 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz sierpień i grudzień 2020 r.:1) uchylił zaskarżoną decyzję za grudzień 2019 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i określił tę kwotę w wysokości [...] zł,2) uchylił zaskarżoną decyzję za styczeń 2020 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i określił tę kwotę w wysokości [...] zł,3) uchylił zaskarżoną decyzję za czerwiec 2020 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł i określił tę kwotę w wysokości [...] zł,4) uchylił zaskarżoną decyzję za grudzień 2020 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w tym zakresie,5) utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie, tj.:- określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatkuod towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.,- określenia zobowiązań podatkowych za listopad 2019 r. oraz miesiące od lutegodo maja 2020 r.,- określenia za sierpień 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnymdo przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – zwanej dalej: u.p.t.u.).Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:Organ I instancji po zakończonej kontroli, doręczył wynik kontroli podatnikowi, który nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, organ I instancji ustalił,że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E. w zakresie świadczenia usług dzierżawy nieruchomości. Na podstawie umowy z 2 stycznia 2017 r. wydzierżawił na rzecz powiązanego podmiotu E. sp. z o.o. sp. k. (w którym był komandytariuszem oraz prokurentem) nieruchomość położoną pod adresem J. , zabudowaną budynkiem biurowym, halą przemysłową i utwardzonym parkingiem. Z tytułu dzierżawy nieruchomości otrzymywał miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto.W kontrolowanym okresie podatnik prowadził również działalność handlową w zakresie sprzedaży elektrod spawalniczych oraz papieru ksero.Fakturowym dostawcą elektrod na rzecz firmy skarżącego był podmiot reprezentowany przez M. K. - F. sp. z o.o., który wystawił 54 faktury w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik odsprzedał elektrody na rzecz krajowych podmiotów. W listopadzie 2019 r. wystawił2 faktury sprzedaży elektrod na rzecz B. S.A. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Od grudnia 2019 r. zmienił się odbiorca elektrod - B. S.A. została zastąpiona przez B. R. sp. z o.o., na rzecz której podatnik wystawił 38 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów WZ i listów przewozowych CMR organ ustalił, że załadunek elektrod spawalniczych miał miejscena terenie magazynu podatnika pod adresem J. . Z ww. magazynu elektrody przewożono do magazynu spółki B. w B. (od grudnia 2019 r. magazyn był użytkowany przez spółkę B. R.). Przewiezieniem towarów zajmowała się firma spedycyjna R. sp. z o.o., która w listopadzie 2019 r. działała na zlecenie spółki B. , a od grudnia 2019 r. działała na zlecenie spółki B. R..Organ I instancji ustalił, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie dysponowały faktycznie elektrodami spawalniczymi (P.sp. z o.o., K. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Nie mogły zatem dostarczyć towaru do F. sp. z o.o., będącej dostawcą firmy E. . Poza tym organ I instancji uznał, że dostawca podatnika nie mógł składować elektrod na terenie magazynu w S. przy ul. [...], wskazanego jako miejsce przechowywania towaru. Magazyn ten nie był bowiem użytkowany.W ocenie naczelnika podatnik faktycznie nie nabył elektrod spawalniczychod spółki F. , która wystawiła jedynie puste faktury. Nie dysponował zatem towarem i nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz B. S.A. i B. R. sp. z o.o.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. Za nierzetelne organ uznał także faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz B. S.A. i B. R. sp. z o.o.Odnośnie do obrotu papierem ksero organ ustalił, że fakturowym dostawcą tego towaru na rzecz E. był kolejny podmiot reprezentowany przez M. K. - I. sp. z o.o. Papier ksero podatnik odsprzedał na rzecz krajowych podmiotów: Z. S.A., H. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Podatnik 1 lipca 2019 r. zawarł umowę na przeładunek i magazynowanie towarów z F. sp. z o.o. W ramach tej umowy spółka F. zobowiązała się do świadczenia usług przeładunku wózkiem widłowym oraz przechowywania należących do podatnika towarów na terenie swojego magazynu w S.. Z tytułu świadczenia usług spółka F. wystawiła6 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.Na podstawie wyjaśnień złożonych przez spółkę I. (dostawca) organ pierwszej instancji stwierdził, że załadunek papieru ksero miał miejsce na terenie wynajętego przez podatnika magazynu w S.. Z tego magazynu papier nie był przewożony do magazynu w J. , lecz był bezpośrednio transportowany do odbiorców podatnika. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego dotyczącego obrotu papierem ksero, organ nie zakwestionował rzetelności tych transakcji. Zakwestionował natomiast rzetelność faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług magazynowania i przeładunku towarów.W wyniku poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji w decyzji z 7 marca 2026 r. znak 428000-CKK7.4103.22.2024.64 określił podatnikowi w podatkuod towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz sierpieńi grudzień 2020 r.:- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości [...] zł,- zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł,- kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości[...] zł.Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. Uznał również, że poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz B. S.A. i B. R. sp. z o.o. podatnik zawyżył wartość dostawy towarów o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę[...] zł. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji określił podatnikowi za okres od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. podatek do zapłatyw łącznej wysokości [...] zł z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. Jednocześnie odstąpił od określenia za listopad 2019 r. tego podatku w łącznej wysokości [...] zł, uznając, że wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek jego zapłaty przedawnił się z upływem 31 grudnia 2024 r.Skarżący nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez organ w decyzji i we wniesionym odwołaniu wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 187 § 1; art. 293 § 2 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 294 § 1 pkt 1b; art. 123 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 188 o.p., a także art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a u.p.t.u.Po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, dyrektor orzekł jak na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarówi usług za okres od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz za sierpień i grudzień 2020 r. Organ przytoczył treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c o.p. Następnie wskazał, że naczelnik pismem z 18 marca 2024 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu 13 lutego 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2019 r. do grudnia 2020 r. W tym dniu prokurator prowadzący śledztwow sprawie o sygn. akt [...] w Zachodniopomorskim Wydziale Zamiejscowym Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. poinformował organ podatkowy o włączeniu do akt śledztwa materiałów dotyczących firmy E. . Stosownie zaś do treści art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomienie te zostało skutecznie doręczone podatnikowi 24 marca 2024 r. oraz jego pełnomocnikowi2 kwietnia 2024 r. Jednocześnie organ zastrzegł, że przy ocenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał na względzie także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, co uzasadnił w decyzji. Organ dodał, że faktem znanym mu z urzędu jest, że prowadzone przez Prokuraturę Krajową śledztwo pod sygn. akt [...] nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku, a więc bieg terminu przedawnienia jest w chwili obecnej nadal zawieszony.Dalej organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnik do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikającyz faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. Oceny organu odwoławczego wymaga także kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,na mocy którego w zaskarżonej decyzji określono podatek do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktur na rzecz B. S.A. i B. R. sp. z o.o.Organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów mających zastosowaniew sprawie, wskazał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z porównania zestawień faktur zakupu i sprzedaży elektrod spawalniczych w kontrolowanym okresie wynikało, że podatnik w całości zbył nabyte od F. sp. z o.o. elektrody spawalnicze na rzecz B. S.A. i B. R. sp. z o.o. Ilość towaru wskazana na fakturze sprzedaży odpowiadała zawsze ilości towaru wskazanej na fakturze zakupu. Według dat widniejących na fakturach zbycie elektrod następowało w krótkich odstępach czasu od ich nabycia (tego samego dnia lub w ciągu kilku dni). Dyrektor zauważył przy tym, że w sporządzonych zestawieniach organ I instancji błędnie podsumował łączną wartość netto faktur wystawionych przez spółkę F. oraz łączną kwotę podatku VAT, w związku z czym organ odwoławczy przedstawił prawidłowe wyliczenia w tym zakresie.Organ odwoławczy zauważył, że w celu weryfikacji rzetelności przeprowadzonych przez podatnika transakcji nabyć i dostaw elektrod spawalniczych naczelnik przeprowadził szereg czynności dowodowych. Włączył także w poczet dowodów uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Zachodniopomorski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. (sygn. akt [...]) oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem.Przedstawiając w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia w zakresie transakcji nabyć i dostaw elektrod spawalniczych, organ II instancji powołał się na zebrany materiał dowodowy, tj. pisemne wyjaśnienia podatnika na okoliczność przeprowadzonych transakcji nabyć i dostaw elektrod spawalniczych; przedłożoną przez stronę umowę dzierżawy nieruchomości z 2 stycznia 2017 r. zawartą ze spółką komandytową E. wraz z aneksem z 1 maja 2017 r. do tej umowy; księgę przyjęć materiałów i towarów na magazynie w J. , w której odnotowano przyjęcie elektrod spawalniczych nabytych od spółki F. ; korespondencję e-mailową za listopad i grudzień 2019 r. pomiędzy podatnikiem a osobami reprezentującymi B. S.A. lub B. R. sp. z o.o.; zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy E. sp. z o.o. sp. k. (T. R., B. R., D. C., D. G., R. M., D. P.) i jej reprezentanta A. D.; zeznanie podatnika które złożył w charakterze świadka z 1 września 2021 r. oraz wyjaśnienia podatnika składane w charakterze podejrzanego z 21 i 22 marca 2023 r.; przedłożone przez podatnika potwierdzenia zapłaty za sporne faktury; pisemne wyjaśnienia kontrahentów firmy podatnika na okoliczność przeprowadzonych transakcji nabyć i dostaw elektrod spawalniczych dostawca F. sp. z o.o. oraz odbiorcy B. S.A. (w jej imieniu wyjaśnienia złożył P. Z.) i B. R. sp. z o.o. (w jej imieniu wyjaśnienia złożył P. Z.); pismo R. sp. z o.o. przesyłające faktury wystawione na rzecz spółki B. R. z tytułu transportu elektrod wraz z dokumentacją potwierdzającą wywóz elektrod na teren C. ; w imieniu F. sp. z o.o. wyjaśnienia złożył prezes M. K., - załączono zestawienie faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika wraz z tymi fakturami, dokumentami wydania towaru oraz wydrukiem korespondencji e-mailowej pomiędzy M. K. a T. R. związanejz awizacją elektrod. Organ odwoławczy zauważył, że w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wywozu elektrod spawalniczych z magazynu w J. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców: M. S., W. P., A. S., J. W., A. B. i M. W..Następnie organ dodał, że w toku postępowania odwoławczego włączono do akt sprawy informacje otrzymane od czeskiej i bułgarskiej administracji podatkowej na formularzach SCAC. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się także wyjaśnienia spółki P. (fakturowego dostawcy elektrod do spółki F. złożone przez prezesa R. R., do których załączono umowy zawarte ze spółką F. , faktury wystawione na rzecz spółki F. wrazz dokumentami wydania towaru, faktury wystawione przez spółkę A. wrazz dokumentami wydania towaru oraz umowę zlecenia z 8 stycznia 2019 r. zawartąz M. K. wraz z potwierdzeniem zapłaty wynagrodzenia. W celu wyjaśnienia roli M. K. w działalności spółki P. organ I instancji włączył do akt sprawy dowód w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy J. S. (księgową z Biura Rachunkowego K. A. G. prowadzącego księgowość spółek P. i F. a M. K. dotyczącą rozliczeń spółki P. .Organ powołał się także na udostępnione przez Prokuraturę Krajową materiały, w tym takie, z których wynikało, że 20 listopada 2023 r. w toku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] postawiono M. K. zarzuty o to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez S. W., której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT, następnie organ odniósł się do złożonych tego samego dnia (i w kolejnych dniach) wyjaśnień. Następnie organ wskazał,że z udostępnionych materiałów wynikało również, że w toku śledztwa kilkukrotnie przesłuchano w charakterze podejrzanego S. W. - osobę faktycznie zarządzającą spółką A. w kontrolowanym okresie oraz J.G. - pełnomocnika spółki A. . S. W. częściowo przyznał siędo stawianych zarzutów (m.in. wystawienia nierzetelnych faktur w imieniu spółki A. ) i złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące działalności tej spółki.Organ odwoławczy zauważył, że zgodne wyjaśnienia podejrzanych S. W. i J. G. w zakresie wystawiania przez spółkę A. pustych faktur znajdują potwierdzenie w ustaleniach naczelnika, który 21 października 2022 r. wydał wobec ww. spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Spółka w 2019 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym w deklaracjach dotyczących kontrolowanego okresu (listopad oraz grudzień2019 r.) spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego w wysokościach około [...] zł i około [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka A. nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie prawa do użytkowania nieruchomości (najem, dzierżawa), w których miała rzekomo prowadzić działalność gospodarczą. W dokumentacji źródłowej nie było też jakichkolwiek faktur kosztowych świadczących, że spółka mogła nabywać usługi transportowe, magazynowe lub przeładunkowe od innych podmiotów. Organ podatkowy ustalił także, że ww. spółka przelała na konto bułgarskiego podmiotu N. s.r.o. (nabywcy elektrod od czeskiej firmy U. s.r.o.) łączną kwotę [...]zł i [...] EUR. W złożonych deklaracjach ani rejestrach VAT spółka nie wykazała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od bułgarskiej firmy. Spółka A. wystawiła faktury sprzedaży mające dokumentować dostawy elektrod na rzecz spółki P. W celu uprawdopodobnienia krajowego źródła pochodzenia towaru (pochodzącego faktycznie z zagranicy) spółka posłużyła się fakturami zakupu wystawionymi przez: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Łączna wartość brutto tych faktur zakupu była znaczna i wyniosła ponad [...] zł.Na podstawie historii rachunku bankowego organ podatkowy ustalił, że spółka A. nie dokonała zapłaty za te faktury. Ponadto stwierdził, że ww. podmioty, pomimo formalnej rejestracji jako podatnicy VAT, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (działalność tych podmiotów została w obszerny sposób opisana na stronach 11-22 decyzji organu I instancji). Podmioty te nie dysponowały fizycznie żadnym towarem, a jedynie wystawiały puste faktury na rzecz spółki A. w celu zmniejszenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawianych przez tę spółkę faktur sprzedaży. Spółki T. , A. , W. oraz P. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Spółka A. także została wykreślona z rejestru podatników VAT (1 czerwca 2021 r. z uwagi na brak możliwości kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem).Naczelnik na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. Nie dysponowała bowiem fizycznie elektrodami, lecz jedynie pozorowała obrót tym towarem. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez T.sp. z o.o., A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarówi usług określił podatek do wpłaty z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz P. sp. z o.o. Spółka A. nie złożyła odwołania od decyzji naczelnika. Decyzja ta stała się więc ostateczna w administracyjnym toku instancji.Dyrektor dodał, że faktem znanym mu z urzędu jest, że spółka A. za okres od stycznia do czerwca 2020 r., nieobjęty decyzją naczelnika, była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7. W złożonych deklaracjach wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł.Z plików JPK VAT wynikało, że spółka wystawiła faktury sprzedaży mające dokumentować dostawy elektrod na rzecz spółki P. w łącznej wysokości netto[...] zł, podatek VAT [...] zł. W celu uprawdopodobnienia krajowego źródła pochodzenia towaru (pochodzącego faktycznie z zagranicy) spółka A. posłużyła się fakturami zakupu wystawionymi przez T. sp. z o.o. oraz U. sp. z o.o. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podmioty te, pomimo formalnej rejestracji jako podatnik VAT, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (działalność tych podmiotów zostaław obszerny sposób opisana na stronach 15-19 oraz 22-23 decyzji organu I instancji). Spółki T. oraz U. nie dysponowały fizycznie żadnym towarem, a jedynie wystawiały puste faktury na rzecz spółki A. w celu zmniejszenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawianych przez tę spółkę faktur sprzedaży. Zostały również wykreślone z rejestru podatników VAT.Dyrektor podzielił ocenę organu I instancji co do tego, że pomimo wpisania spółki A. do rejestru podatników VAT, to nie można było jej uznać za podatnikaw rozumieniu art. 15 u.p.t.u., albowiem zebrany materiał dowodowy świadczył o tym,że w kontrolowanym okresie spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniąc tę rolę w łańcuchu dostaw. Zadaniem tej spółki było pozorowanie działalności gospodarczej i wystawianie faktur mających uwiarygodnić obrót towarem. W tym celu spółka ta została formalnie zarejestrowana jako podatnik VAT i VAT UE, otworzyła rachunki bankowe służące do płatności za transakcje, wyłącznie "formalnie" nabywała towary z terytorium kraju i następnie pozorowała ich krajową sprzedaż. Spółka nie miała jednak prawa do rozporządzania elektrodami jak właściciel i nie mogła dokonać dostawy tego towaru na rzecz spółki P. . Istotne było, że spółka A. dokonała uszczuplenia podatkowego w podatku od towarówi usług. Nie zadeklarowała bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarówod bułgarskiej firmy oraz odliczyła podatek naliczony z pustych faktur w celu uniknięcia zapłaty podatku wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki P. . W konsekwencji nie odprowadzony do budżetu państwa podatek należny przez "znikającego podatnika" pozwolił na uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez jego odliczenie jako podatku naliczonego, przez kolejne podmioty w fakturowym łańcuchu dostaw (P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. , B. S.A./B. R. sp. z o.o.).Organ odwoławczy powołał się na stanowisko judykatury, zgodnie z którym za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku.W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że naczelnik przeprowadził również kontrole celno-skarbowe wobec innych uczestników fakturowego łańcucha dostaw (P. sp. z o.o., F. sp. z o.o.). W toku tych kontroli stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących obrotu elektrodami spawalniczymi. Kontrole celno-skarbowe zostały przekształcone w postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji.Z treści decyzji z 29 listopada 2023 r. wydanej wobec spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2019 r. wynikało, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, Wynajmowała również lokal biurowy nr [...] w B. . Z powodu zaległościw opłatach czynszowych umowa ta została rozwiązana w trybie natychmiastowym 14 czerwca 2019 r. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych. W jej dokumentacji źródłowej nie było też jakichkolwiek faktur kosztowych świadczących, że mogła nabywać usługi transportowe. Ponadto organ podatkowy ustalił, że sporządzone przez spółkę stany magazynowe elektrod na początek i koniec 2019 r. znacząco różniły się od ilości towaru, którym spółka mogłaby dysponować na 31 grudnia 2019 r. na podstawie treści faktur zakupu i sprzedaży. Ustalił również, że spółka P. przelała na rachunek spółki A. czną kwotę [...]zł, czyli kwotę niższą o [...] zł niż wartość brutto faktur wystawionych przez ten podmiot. Ponadto spółka P. przelała znaczne środki pieniężne na rzecz podmiotów, które nie były w ogóle jej dostawcą lub wystawiły na jej rzecz faktury sprzedaży na niewielkie kwoty (ich łączna wartość nie przekraczała 4 tys. zł). Z uwagi na wykorzystanie instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych spółka P. została 23 czerwca 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.Organ II instancji dodał, że naczelnik na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczejw zakresie handlu elektrodami. Nie dysponowała bowiem fizycznie elektrodami, lecz jedynie pozorowała obrót tym towarem. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do wpłaty z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz E. S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Po rozpatrzeniu odwołania spółki P. dyrektor wydał 16 września 2024 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej nierzetelności obrotu elektrodami spawalniczymi.Faktem znanym organowi odwoławczemu z urzędu było to, że spółka P. za okres od stycznia do czerwca 2020 r., nieobjęty decyzją naczelnika, była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7. W złożonych deklaracjach wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnymdo przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. Z plików JPK VAT wynikało, że spółka wystawiła faktury sprzedaży mające dokumentować dostawy elektrod na rzecz spółki F. w łącznej wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. W celu uniknięcia zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach spółka P. zadeklarowała znaczne kwoty podatku naliczonego wynikające z pustych faktur wystawionych przez spółki A. i K. (w łącznej wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł).Organ odwoławczy wskazał, że pomimo wpisania spółki P. do rejestru podatników VAT, to nie można było uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że w kontrolowanym okresie spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniąc rolę bufora w łańcuchu dostaw. Obrót elektrodami przez ww. spółkę miał cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego". Prezes spółki - R. R. pełnił jedynie funkcję "figuranta", zaś działalność spółki faktycznie była nadzorowana przez S. W. i M. K., którzy wiedzieli, że celem spornych transakcji nie był obrót gospodarczy towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej VAT w wyniku oszustwa karuzelowego.Odnosząc się do decyzji organu I instancji z 26 czerwca 2023 r. wydanej wobec spółki F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r., organ odwoławczy wskazał, iż wynika z niej, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7K, w których wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym w deklaracji dotyczącej kontrolowanego okresu (czwarty kwartał 2019 r.) spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości około[...] zł. Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Wynajmowała również lokal biurowy w B. B. . Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. W celu składowania towaru ww. spółka wynajmowała od spółki E. S. magazyn w S. wraz z usługą przeładunku.Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że spółka F. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu elektrodami. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do wpłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz firmy E. . Po rozpatrzeniu odwołania spółki F. , naczelnik wydał 20 listopada 2023 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.Dyrektor zaznaczył, że faktem znanym mu z urzędu jest, że spółka F. za okres od stycznia do czerwca 2020 r., nieobjęty decyzją naczelnika, była zarejestrowanym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7. W złożonych deklaracjach wykazała jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach od około [...] zł do około [...] zł. Z plików JPK VAT wynika, że spółka F. wystawiła faktury sprzedaży mające dokumentować dostawy elektrod na rzecz firmy podatnika w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W celu uniknięcia zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach spółka F. zadeklarowała znaczne kwoty podatku naliczonego wynikające z pustych faktur wystawionych przez spółkę P. (w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).Organ odwoławczy zgodził się z oceną naczelnika zawartą w ostatecznej decyzji z 20 listopada 2023 r., że pomimo wpisania spółki F. do rejestru podatników VAT, to nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że w kontrolowanym okresie spółka ta świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym, pełniąc rolę bufora w łańcuchu dostaw. Obrót elektrodami przez spółkę F. miał cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego". O świadomym udziale ww. spółki w oszustwie karuzelowym świadczyło postępowanie M. K., który współpracował z organizatorem oszustwa S. W. przy pozyskiwaniu uczestników łańcucha dostaw towaru.Dalej organ Ii instancji zauważył, iż z akt sprawy wynika, że spółka P. wykazała także dwie transakcje nabycia elektrod spawalniczych od K. sp. z o.o., która nie odebrała wezwania organu I instancji i nie udzieliła żądanych wyjaśnień w zakresie obrotu elektrodami. Jednakże na podstawie wiedzy znanej organowi z urzędu (decyzja wydana wobec spółki A. oraz pliki JPK VAT) naczelnik ustalił, że spółka K. jako źródło nabycia towarów wykazała zakup od A. Sp. z o.o. i F. sp. z o.o., czyli od nierzetelnych podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że uczestnictwo spółek K. , P. i F. w obrocie elektrodami nie miało celu gospodarczego, lecz jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw elektrod. Rola tych podmiotów w łańcuchu polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej i wystawianiu faktur mających uwiarygodnić obrót towarem.O nierzetelności transakcji przeprowadzonych przez te podmioty w szczególności świadczyły przytoczone przez organ wyjaśnienia podejrzanych M. K.i S. W..W ocenie organu odwoławczego ważne było także wydanie przez organ II instancji wobec podatnika decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2019 r. W tym okresie uczestniczył on w analogicznych transakcjach w zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi. Zakup elektrod dokumentowały faktury wystawione przez podmioty reprezentowane przez M. K., tj. E. S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Sprzedaż elektrod dokumentowały faktury wystawione na rzecz B. S.A. i E. sp. z o.o. sp. k. W wydanej decyzji organ stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży elektrod nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Miał natomiast miejsce obrót towarem związany z oszustwem podatkowym, w którym podatnik świadomie uczestniczył. W konsekwencji dyrektor, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych nierzetelnych faktur VAT przez spółki E. S. i F. . Uznał również, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży na rzecz B. S.A. i E. sp. z o.o. sp. k. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z tytułu wystawienia tych faktur organ odwoławczy określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 266/24 oddalił skargę na decyzję z 29 lutego 2024 r. Sąd zgodził się z ustaleniami organu, że dokonując obrotu elektrodami spawalniczymi świadomie i aktywnie podatnik uczestniczył w realizowaniu uszczuplenia podatkowego.W dalszej części uzasadnienia wydanej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie transakcji nabyć usług magazynowania i przeładunku towarów.W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w celu ustalenia stanu faktycznegow zakresie wykorzystania przez spółkę E. S. magazynu w S. do akt sprawy włączono pisemne wyjaśnienia spółki M. sp. z o.o. H. S.K.A.z 25 czerwca 2021 r. oraz spółki L. sp. z o.o. z 14 czerwca2021 r.Spółka M. przedłożyła dokumentację potwierdzającą wynajem magazynu (umowę najmu, protokół zdawczo-odbiorczy, faktury wrazz potwierdzeniem zapłaty). W sprawie wynajmu spółka kontaktowała się z prezesem M. K. lub A. M. (posiadającym stosowne pełnomocnictwo).Spółka L. przedłożyła dokumentację potwierdzającą wynajem wózka widłowego (umowę najmu wraz z ogólnymi warunkami najmu, faktury, protokół przekazania urządzenia, harmonogram serwisowania, protokoły wykonania napraw wózka widłowego). W sprawie wynajmu spółka kontaktowała się z prezesem M. K.. Organ I instancji do akt sprawy włączył również przesłuchanie w charakterze świadka pracownika ww. spółki, tj. D. P..Opisując ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami zaliczkowymi, organ odwoławczy wskazał, że z trzech faktur zaliczkowych z 30 czerwca 2020 r. wynikało, że zapłacone przez podatnika zaliczki miały dotyczyć przyszłych dostaw L - elektrod spawalniczych. W prowadzonych rejestrach VAT podatnik odliczył podatek naliczony wykazany na fakturach zaliczkowych w łącznej wysokości[...] zł. W treści pisma pełnomocnik wskazał, że spółka F. nie dokonała dostawy elektrod wyszczególnionych na fakturach zaliczkowych. Załączył również skierowane 16 sierpnia 2023 r. do spółki F. wezwanie z żądaniem zwrotu zapłaconych zaliczek w łącznej kwocie [...]zł lub do dostarczenia towaru.Faktem znanym organowi z urzędu było, że spółka F. w złożonych jednolitych plikach kontrolnych VAT za okres od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. (ostatni JPK VAT spółka złożyła za czerwiec 2022 r.) nie wykazała żadnej dostawy towarów na rzecz firmy E. . Nie wystawiła również korekt do tych faktur zaliczkowych. Tym samym zapłacone przez podatnika zaliczki nie dotyczyły przyszłych dostaw towaru. Nie miały zatem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach zaliczkowych.Oceniając zebrane dowody, organ odwoławczy przedstawił fakturowy łańcuch dostaw elektrod spawalniczych w listopadzie 2019 r. oraz w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Organ zaznaczył, że zmiana w łańcuchu dostaw wynikała z decyzji P. Z. i P. Z. o rezygnacji przez B. S.A. z handlu elektrodamii wstąpieniu w jej miejsce przez B. R. sp. z o.o. Poza tym zmniejszyła się liczba podmiotów wystawiających puste faktury na spółkę A. (z czterech na dwa). Pomimo nowego uczestnika łańcucha dostaw sposób przeprowadzania spornych transakcji nie uległ jednak żadnym zmianom.Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie do braku fizycznego obrotu elektrodami spawalniczymi. Organ I instancji kwestionując istnienie towaru w oparciu o dane dotyczące zadeklarowanego WDT w okresie od listopada 2019 r. do grudnia 2020 r. przez słoweńskiego producenta, nie wziął pod uwagę, że wyprodukowane elektrody mogły być dostarczone na teren Polski we wcześniejszych okresach. Ponadto organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom świadka D. P., że świadczył on pracę w magazynie w S.. Organ dał wiarę zgodnym zeznaniom pracowników spółki komandytowej E. oraz jej przedstawiciela A. D., że w magazynie w J. były przyjmowane elektrody spawalnicze, co również potwierdzały zapisy znajdującej się w aktach sprawy księgi przyjęć materiałów i towarów. Poza tym dał wiarę zgodnym zeznaniom kierowców, że wywozili z J. ofoliowane palety z towarem do siedziby spółki B. (gdzie towar był ważony, lecz nie był przepakowywany) i następnie zawozili towar do czeskiego C.. W ocenie organu odwoławczego, wskazane dowody niewątpliwie potwierdzały, że elektrody spawalnicze były przyjmowane na magazyn w J.i następnie z niego wywożone do magazynu w B. (i w dalszej kolejności na teren C. Dowody te potwierdzały również użytkowanie magazynu w S.. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji co do braku istnienia elektrod spawalniczych.Jednakże organ zastrzegł, że samo istnienie towaru nie przesądza o rzetelności spornych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem,że w kontrolowanym okresie podatnik uczestniczył w odniesieniu do elektrod spawalniczych w łańcuchach transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane faktury dokumentujące nabycie towarów oraz wystawione przez podatnika faktury na ich dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynikało z przedstawionych schematów, obrazujących fakturowy obrót towarem. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynikało, że elektrody spawalnicze były przewożone z terenu Słowacji do magazynu w S.. Następnie były przewożone do magazynu w J. , a w dalszej kolejności do magazynuw B. . Kolejno były wywożone na teren Czech, a stamtąd wracały na teren Słowacji. Podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw fizycznie nie dysponowały tym towarem, a jedynie wystawiały dokumenty (faktury i WZ) mające uwiarygodnić ich udział w obrocie elektrodami spawalniczymi.Zdaniem organu odwoławczego sytuację prawną strony w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" cechy takie jak: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie; wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; hurtowy charakter transakcji (w "oszustwie karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku); nierynkowe zachowanie uczestników fakturowego łańcucha dostaw elektrod (M. K. podejmował kluczowe decyzje w spółce P. dotyczące rozliczeń księgowych i podatkowych. Działając w porozumieniu z S. W. M. K. świadomie zrezygnował z osiągnięcia większego zysku i zgodził się na niemające żadnego uzasadnienia ekonomicznego sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw o spółkę P. i firmę podatnika).W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynikało, że rola podatnika w spornych transakcjach sprowadzała się do finansowania obrotu towarem, który miał miejsce pomiędzy M. K. a podmiotami B. S.A. lub B. R. sp. z o.o. W celu przyspieszenia przepływu środków pieniężnych do M. K. w przypadku każdej transakcji podatnik robił 100% przedpłatyza towar na podstawie wystawionych faktur proforma. Przedpłatę robił z własnych pieniędzy. Natomiast spółki B. i B. R. dopiero po otrzymaniu towaru przelewały środki pieniężne na konto podatnika tytułem zapłaty za fakturę. Podatnik nie miał żadnego wpływu na sposób przeprowadzenia spornych transakcji. To M. K. wskazał podatnikowi zarówno dostawcę elektrod (spółki E. S. i F. , jak i odbiorcę elektrod (B. S.A.). M. K. poinformował również,że na handlu elektrodami podatnik uzyska 2% zysku netto od każdej faktury. Następnie na sugestię M. K. dotyczącą konieczności zmniejszenia zysku podatnik zmniejszył jego wysokość początkowo do 1%, a potem nawet poniżej 1%.Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatnika przy przeprowadzeniu spornych transakcji odbiegało od racjonalnego działania przedsiębiorcy, którego celem jest maksymalizacja zysków osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. Brak samodzielnego poszukiwania przez podatnika innych odbiorców towaru niż B. S.A., następnie B. R. sp. z o.o. oznaczało świadomą rezygnacjęz możliwości osiągnięcia większego zysku. O nieracjonalnym działaniu świadczyło również finansowanie przez podatnika działalności M. K. i S. W. oraz brak podjęcia przez okres trzech lat czynności prawnych, obligujących spółkę F. do dostarczenia elektrod lub zwrotu przekazanych zaliczekw łącznej kwocie [...]zł.Nie budziło przy tym wątpliwości organu, że takie nierynkowe działania nie występują w rzetelnym obrocie gospodarczym. Powyższe dowodziło, że przy przeprowadzeniu spornych transakcji, nie były istotne kwestie ekonomiczne takie jak cena towaru czy maksymalizacja zysku. Podatnik godził się na takie nierynkowe warunki transakcji, gdyż poprzez udział w handlu elektrodami miał zagwarantowany stały zysk. Zgodnie z wyjaśnieniami podejrzanego M. K., włączenie firmy E. w łańcuch dostaw towarem, generujący zyski dla jego uczestników, było w istocie formą spłaty przez S. W. posiadanych wobec podatnika zobowiązań finansowych.Organ przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u., następnie powołując się na orzecznictwo TSUE, stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczył o świadomym uczestnictwie podatnika w transakcjach stanowiących element tzw. "karuzeli podatkowej". Wskazane cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego" występowały w rozpatrywanej sprawie i nie można było ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych.Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dokonywane płatnościi przemieszczenia towarów miały jedynie pozorny charakter, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (przez znikającego podatnika spółkę A. ). Nabycie i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów.Sumując, organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach kreowanych w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie[...] zł, wynikającego z wystawionych w kontrolowanym okresie51 nierzetelnych faktur VAT przez F. sp. z o.o. W tej sprawie ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Miał natomiast miejsce obrót towarem związany z oszustwem podatkowym, w którym podatnik świadomie uczestniczył. W tej sytuacji wystawione przez podatnika 2 faktury sprzedaży na rzecz B. S.A. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] oraz 38 faktur sprzedaży na rzecz B. R. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto[...] zł, podatek VAT [...] zł nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.Do opodatkowania tych transakcji zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość.Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych 30 czerwca 2020 r. 3 faktur zaliczkowych VAT przez F. sp. z o.o. Zapłacone przez podatnika zaliczki nie dotyczyły przyszłych dostaw towaru. Nie miały zatem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.W organ pierwszej instancji odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z wystawionych przez F. sp. z o.o. 6 faktur VAT za usługi magazynowania i przeładunku towarów. Organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną do zakwestionowania tych transakcji wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w jego ocenie magazyn w S. nie był użytkowany. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancjiw tym zakresie. Poza tym usługi magazynowania i przeładunku dotyczyły niekwestionowanego obrotu papierem ksero. Miały zatem związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dyrektor uznał,że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości[...] zł, wynikającego z wystawionych przez F. sp. z o.o. 6 faktur VATza usługi magazynowania i przeładunku towarów.Na koniec organ odwoławczy zaprezentował rozliczenie w podatku od towarówi usług.Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dyrektorza nieuzasadnione uznał zarówno te dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Swoje stanowisko zaprezentowałw uzasadnieniu decyzji.W piśmie z 12 sierpnia 2025 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:- art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania całego materiału dowodowego, pomimo złożonych przez stronę wniosków dowodowych- art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. ponieważ organ odwoławczy w treści decyzji administracyjnej wielokrotnie przywoływał nieprawdziwe zarzuty wobec strony. Wyciągnął bowiem wnioski inne niż faktycznie wynikały z dowodów, które znajdują się w aktach sprawy;- art. 122 w związku z art. 191 o.p. albowiem organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, co skutkowało dowolną, zamiast swobodną, oceną zebranego materiału dowodowego;- art. 180 o.p., gdyż organy podatkowe wykreowały w sposób sprzeczny z prawem linię dowodową, która nie znajduje oparcia w posiadanym materiale dowodowym;- art. 120 o.p. z uwagi na działanie przez organy podatkowe w sposób niezgodnyz przepisami prawa, pomimo tego, że były zobowiązane do wyczerpującego zebraniai rozpatrzenia materiału dowodowego;- art. 42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie strony prawa do obrony, które jest jednym z fundamentalnych praw podatnika.Pismem z 13 sierpnia 2025 r. skarżący złożył uzupełnienie skargi sporządzonej przez pełnomocnika. W piśmie tym powtórzył zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (poszerzając argumentację zarzutów). Dodatkowo skarżący wskazał na naruszenie następujących przepisów:- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się zarzutów w kontekście oceny stanu świadomości podatnika;- art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, pomimo że wskazane w odwołaniu zarzuty wobec tej decyzji powinny skutkować jej uchyleniem;- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów od F. sp. z o.o. wyłącznie w oparciuo stwierdzone nieprawidłowości w działalności innych podmiotów, w tym podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo że skarżący nie miał wiedzy o tych nieprawidłowościach;- art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że podatnik wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co wynika z oparcia rozstrzygnięcia jedynieo część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągnięcie wniosków niewynikających z zebranych dowodów;- art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 220 Traktatu z Nicei zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej, traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nim akty z dnia 30 kwietnia 2004 r. poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej i nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia dobrej wiary/należytej staranności i jednoznacznych wskazówek jej badania;- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określającej zasadę proporcjonalności poprzez zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co było nieadekwatne i niewłaściwe w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż skarżący rzeczywiście nabył towary od spółki F. a organy podatkowe nie wykazały, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że przeprowadzone przez niego transakcje stanowiły część oszukańczego łańcucha dostaw w zakresie VAT tzw. "karuzeli podatkowej".W kolejnym piśmie zatytułowanym "CZĘŚĆ III SKARGI (...)" z 12 marca 2026 r. skarżący zarzucił naruszenie:- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 234 i art. 121 § 1 o.p. poprzez określenie przez organy podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo tego, że podatnik nie wystawiał żadnych faktur na podstawie ww. przepisu;- art. 234 w zw. z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie przez organ odwoławczy zmianę w treści decyzji organu I instancji;- art. 191 o.p. z powodu przeprowadzenia oceny materiału dowodowego w oparciuo dowód z zeznań M. K.;- art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd przez organ I instancji w przedmiocie zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzjii poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowaniaw sprawie; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczegoi przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zwrócił się takżeo zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.W uzasadnieniu skargi (uzupełnionej 2 pismami) strona obszernie i szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2026 r. poz. 143 – zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.Ze względu na to, że kontrolowana sprawa dotyczy zobowiązań podatkowychw podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz za sierpień i za grudzień 2020 r., sąd w pierwszej kolejności ocenił - jako najdalej idące(tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego) - zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.Jak wynika z brzmienia art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem – co do zasady - zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2024 r., zaś za okres od grudnia 2019 r.do czerwca 2020 r. oraz za sierpień 2020 r. zobowiązania przedawniają się z upływem 31 grudnia 2025 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020 r. przedawni sięz upływem 31 grudnia 2026 r.Jednak na uwadze należy mieć art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.Na mocy art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się,a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.Zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnikao nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności badanej sprawy,wskazać należy, że organ I instancji w piśmie z 18 marca 2024 r. nr [...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu w dniu 13 lutego 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2019 r. do grudnia 2020 r. W tym dniu prokurator prowadzący śledztwo w sprawie o sygn. akt[...] w Zachodniopomorskim Wydziale Zamiejscowym Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. poinformował organ podatkowy o włączeniu do akt śledztwa materiałów dotyczących firmy E. . Stosownie natomiast do brzmienia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu 24 marca 2024 r., a także jego pełnomocnikowi 2 kwietnia 2024 r.Przy czym należy zauważyć, że organ oceniając czy doszło do skutecznegoi prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Na mocy tej uchwały NSA orzekł, że organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. powinien w uzasadnieniu decyzji zawrzeć ocenę, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mianowicie: organ analizując pod względem instrumentalności przeprowadzone czynności karne podjęte w toku postępowania, w pierwszej kolejności powołał się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Krajową śledztwa, w toku którego 20 marca 2023 r. postawiono skarżącemu zarzuty o to, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez S. W., której celem było popełnianie przestępstw karnychi skarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT. Rola skarżącego, jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, polegała na przyjmowaniu nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych m.in. przez E. S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Faktury te były wystawiane w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że w toku śledztwa dwukrotnie przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego (protokoły przesłuchania z 21 i 22 marca 2023 r.). W charakterze podejrzanych przesłuchano także pozostałe osoby zaangażowane w proceder wystawiania nierzetelnych fakturw zakresie obrotu elektrodami spawalniczymi, tj.: S. W., J. G. i M. K..Ważną okolicznością jest również to, że postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Krajowej, a zatem nieskarbowy organ prowadzący postępowania przygotowawcze, co w sposób oczywisty eliminuje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy dla pozoru. Wypada także zauważyć, że na mocy art. 151c § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633 ze zm.) prokuratora sprawuje nadzór nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, a nie odwrotnie.Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że 13 lutego 2022 r. został zawieszony biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W dniu wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Krajową śledztwo pod sygn. akt [...], które nie zostało prawomocnie zakończone i było w toku.W kontrolowanej sprawie sporne zasadniczo są dwie kwestie. Po pierwsze: czy organy w sposób uprawniony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. Po drugie: czy organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego określono skarżącemu podatek do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz B. S.A.i B. R. sp. z o.o.Przy czym zaznaczyć trzeba, że organ II instancji zmienił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2019 roku, styczeń, czerwiec i grudzień 2020 roku, albowiem stwierdził, że świadczone przez spółkę F. usługi magazynowania i przeładunku dotyczyły niekwestionowanego obrotu papierem ksero. Miały zatem związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżący miał więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z wystawionych przez spółkę F. 6 faktur VAT za usługi magazynowania i przeładunku.Przywołując treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy wskazać, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarówi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).Z kolei przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnychw sposób ciągły dla celów zarobkowych.Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawydo obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności.Zgodnie zaś z brzmieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, (...), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).W myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uregulowanejw art. 127 o.p. organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy.W art. 233 o.p. ustawodawca wprowadził rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Na mocy § 1 art. 233 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, alboc) umarza postępowanie odwoławcze.Jak wynika z brzmienia tego przepisu organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji jeśli uzna, że decyzja organu niższej instancji nie narusza prawa. Organ odwoławczy może również uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji w części narusza prawa, był uprawniony do uchylenia decyzji i orzeczenia w tym zakresie w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 i § 2 o.p. sąd uznał za nieuzasadniony.Należy zaznaczyć, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, w odniesieniudo analogicznych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskichw odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawado odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru,o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czyC-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającegow takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała sięz przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11i C-142/11 czy C-643/11).Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okolicznościte stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walkiz nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działałz należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).Na kanwie zastosowanego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremuw rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję,a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześniew sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, sąd ocenia,że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi oszustwo podatkowe, nie zaś rzeczywistość gospodarczą. Celem tego procederu było czerpanie korzyści majątkowych w rezultacie wyłącznie instrumentalnego posłużenia się konstrukcją VAT.Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przy czym w myśl zasady wyrażonej w art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 o.p., który stanowi, że dowodamiw postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawacho przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.Natomiast stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem z brzmienia ostatniego przytoczonego przepisu wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni, organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.W ocenie sądu organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik nabywał towar opisanyw zakwestionowanych fakturach w warunkach obrotu gospodarczego. Adekwatnie do wszystkich zebranych dowodów, a także logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani podatnik, ani rzekomi dostawcy elektrod na rzecz podatnika nie działali w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Towar był przemieszczany, ale wyłącznie w celu stworzenia pozorów obrotu gospodarczego. Słusznie organ zwrócił uwagę na rolę S. W. i M. K., jako aktywnie zaangażowanych w planowanie i realizowanie procederu oszukańczego, polegającego na przemieszczaniu elektrod i wystawianiu faktur bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym.Trafnie organ zauważył, że aktywność podatnika była pozbawiona przymiotu samodzielności, która charakteryzuje przedsiębiorcę w obrocie gospodarczym. Podatnik działał pod dyktando S. W. i M. K., co miało mu przynieść korzyści majątkowe wyłącznie z tytułu instrumentalnego posłużenia się konstrukcją podatku VAT. Podatnik nie wykazywał żadnego zainteresowania rzeczywistym pochodzeniem, parametrami, jakością towaru. Miał z góry narzuconych dostawcówi odbiorców, warunki przepływu środków finansowych. Zatem o niczym nie decydowałi nie weryfikował żadnych rzeczywistych uwarunkowań rynkowych w zakresie obrotu elektrodami. Towar całymi partiami i w krótkich odstępach czasu był opisywanyw fakturach jako przedmiot kolejnych dostaw bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Aktywność podatnika sprowadzała się do udziału w oszustwie karuzelowym w celu czerpania bezprawnych korzyści majątkowych.W tym stanie sprawy - kierując się dostępnym materiałem dowodowym, logikąi doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie podatku VAT. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu towaruo wartości liczonej w milionach złotych; z drugiej zaś o niczym nie decydował i niczym się nie interesował. Miał jedynie w określonym czasie przyjąć i wystawić faktury, przechować elektrody i wyłożyć środki finansowe za swoich rzekomych kontrahentów. W żaden sposób takiego postępowania podatnika nie można racjonalnie uznać za obrót gospodarczy. Tym samym niewątpliwie podatnik świadomie i aktywnie uczestniczyłw realizowaniu uszczuplenia podatkowego.W następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organ przyjął, żew realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami, które nie opisują faktycznych zdarzeń gospodarczej. Przyjmowanie przez podatnika faktur w takich warunkach, było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem podatku VAT. Nie miało nic wspólnegoz czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie oczekuje od organui następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością, w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z faktycznym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych, nie potrafił przedstawić organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy, w zgodzie z prawdą obiektywną.Wobec powyższego formułowane w skardze zastrzeżenia co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleńi oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. W uzasadnieniu skargi podatnik nie wykazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organw zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczny obieg dokumentów oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzącedo rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.Trzeba podkreślić, że organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnikaw deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymiw trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatkuod wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymii kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika,na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodnośćz prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatnik miał pełną możliwość:- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych,w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach;- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ.Zarzuty podniesione przez skarżącego dotyczące naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestii związanych z brakiem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, błędną oceną dowodów oraz podważaniem wiarygodności stwierdzeń zawartych w decyzji.Co do nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych, skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie przesłuchał osób doradzających podatnikowi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, które pozytywnie zaopiniowały zakup elektrod spawalniczych od firmy reprezentowanej przez M. K.. Z racji swojego podeszłego wieku skarżący korzystał z usług doradców i na podstawie ich opinii podejmował decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem handlu elektrodami umówił się na spotkanie doradcze biegłego rewidenta, radcę prawnego oraz A. D. - osobę zarządzającą E. sp. z o.o. sp. k. Na podstawie ogólnodostępnych informacji na rynku doradcy ocenili handel elektrodami spawalniczymi z M. K. i nie stwierdzili ryzyka wystąpienia negatywnych zjawisk gospodarczo-podatkowych w tym zakresie. Skarżący zastosował się do opinii (ustnej) swoich doradców. Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań doradców, M. K. uniemożliwiła zebranie kompletnego materiału dowodowego, a także ustalenie, że strona maksymalnie zabezpieczyła się przed popełnianiem błędów w obrocie gospodarczym elektrodami spawalniczymi, co skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 o.p.W ocenie sądu prawidłowo organ postanowieniem z 30 czerwca 2025 r. nie uwzględnił tych wniosków dowodowych podatnika, bowiem ani przemieszczanie towarów, ani doradzanie podatnikowi nie mogło zmienić obiektywnego obrazu faktycznego sprawy, w którym podatnik w rzeczywistości nie handlował elektrodami, ale mimo tego przyjmował i sam wystawiał faktury, opisujące taki handel, co było fikcją, nie miało żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą. Podkreślić należy, że swoje stanowisko organ szczegółowo uzasadnił w wydanym postanowieniu. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał za bezzasadny zarzut, że brak realizacji wniosków dowodowych skutkował niekompletnością materiału dowodowego oraz pozbawieniem strony prawa do obrony.Zgodnie bowiem z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zatem jeśli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ podatkowy może ustalić stan faktyczny, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Skoro w kontrolowanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, to uznać należy, że nie było potrzeby jego uzupełnienia o przesłuchania wnioskowanych świadków. Trzeba pamiętać, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Oceniając żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, organ uwzględnia znaczenie dowodów już przeprowadzonych w toku postępowania.Dodatkowo wskazać należy, że w skardze nie sformułowano zarzutów odnoszących się do argumentacji organu zawartej w postanowieniu z 30 czerwca 2025 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów.Skarżący kwestionuje przeważnie stwierdzenia wynikające z treści jego zeznań składanych w charakterze podejrzanego (protokoły z 21 i 23 marca 2023 r., akta kontroli celno-skarbowej tom VI, s. 3134-3138) oraz w charakterze świadka (protokół z 1 września 2021 r., akta kontroli celno-skarbowej tom VI, s. 2921-2934). Podważa również stwierdzenia wynikające z treści jego pisemnych wyjaśnień z 10 lutego 2021 roku (akta kontroli celno-skarbowej tom V, s. 2634-2635).Natomiast z tych dowodów bezspornie wynika, że skarżący propozycję handlu elektrodami otrzymał od M. K., który wskazał spółkę B. jako odbiorcę elektrod. M. K. dwa lata wcześniej sprzedawał elektrody do spółki B. i to on zorganizował transakcje w taki sposób, że spółka B. była odbiorcą elektrod sprzedawanych przez firmę E. . Składając swoją propozycję, M. K. przekazał skarżącemu, że na handlu elektrodami uzyska 2% zysku netto od każdej faktury. Strona zeznała również, że nie handlowała ze spółką B.. Skarżący finansował jedynie obrót elektrodami, gdyż M. K. nie miał pieniędzy na tę działalność. Ponadto zeznał, że nie interesował się w ogóle transportem elektrod. Za ich przywiezienie do magazynu w J. i następnie wywiezienie z magazynu odpowiadali M. K. i spółka B.. Skarżący zeznał także, że był usatysfakcjonowany wysokością marży zaproponowaną przez M. K. i nie szukał innych odbiorców towaru. Współpracę traktował jako pomoc dla rodziny K. .Na stronie 44 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dał wiarę zgodnym zeznaniom skarżącego, że nie handlował faktycznie elektrodami ze spółką B. następnie B. R., a jedynie finansował obrót towarem, który miał miejsce pomiędzy M. K. a tymi podmiotami.Wobec powyższego za uprawnione należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że brak podjęcia przez skarżącego w okresie trzech lat czynności prawnych, mających na celu zobowiązanie spółki F. do dostarczenia elektrod lub zwrotu przekazanych zaliczek w łącznej kwocie [...]zł, stanowiło przejaw nierynkowego działania skarżącego w spornych transakcjach. Słusznie organza gołosłowne uznał twierdzenie pełnomocnika, że powodem braku wniesienia sprawy do sądu gospodarczego przeciwko ww. podmiotowi było ustalenie przez skarżącego, że spółka F. nie posiada żadnych aktywów, z których można byłoby odzyskać dług oraz wymagany wpis sądowy. Do akt sprawy nie przedłożono bowiem żadnych dowodów na tę okoliczność. Ponadto pełnomocnik sam podał, że wysłanie 16 sierpnia 2023 r. do spółki F. wezwania do zapłaty miały na celu włączenie tego dokumentu do akt sprawy. Potwierdzeniem aktywności skarżącego w zakresie odzyskania długu od ww. spółki nie jest także załączony do skargi protokółz posiedzenia jawnego z 20 września 2018 r. w sprawie o sygn. [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy W. , bowiem dotyczył wnioskuo wezwanie spółki E. S. do zawarcia ugody, ponadto czynność ta miała miejscew 2018 roku, czyli przed okresem przeprowadzenia spornych transakcji. Dodatkowo warto wskazać, że z e-maila z 25 lutego 2019 r. wynika, że M. K. i S. W. nie wywiązywali się z zawartych ze skarżącym porozumień ugodowychw sprawie zwrotu otrzymanych pożyczek. Zatem w momencie rozpoczęcia handlu elektrodami skarżący wiedział o braku terminowego uregulowania posiadanego przez nich zadłużenia. Przeprowadzenie transakcji z takimi podmiotami w sposób oczywisty narusza zasadę dochowania należytej staranności.Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego podatnik miał niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, skoro podatnik mógł się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności. Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianymw art. 123 § 1 o.p.Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że o wiarygodności wyjaśnień podejrzanego M. K. świadczy przede wszystkim jego obszerna wiedza o mechanizmie oszustwa podatkowego oraz o wszystkich uczestnikach fakturowego obrotu elektrodami. Jednocześnie te wyjaśnienia są spójne wewnętrznie, gdyż w trakcie każdego przesłuchania M. K. konsekwentnie twierdził, że obrót elektrodami był pozorowany, a jego celem było oszustwo w podatku VAT. Konsekwentnie też twierdził, że jako osoba finansująca ten pozorowany obrót skarżący był świadomy oszukańczego celu tych transakcji. To M. K. sprawował nadzór nad sprzedażą elektrod do spółki B. lub B. R.. Spotkał się z P. Z. i P. Z. w celu omówienia handlu elektrodami pomiędzy spółką B. lub B. R. a firmą E. . Zdecydował także o wysokości marży uzyskanej na tych transakcjach. M. K. składając wyjaśnieniaw charakterze podejrzanego, był świadomy odpowiedzialności karnej wynikającejz postawionych mu zarzutów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie umniejszał przy tym swojej roli w nierzetelnych transakcjach. Poza tym o wiarygodności wyjaśnień M. K. świadczy również ich spójność z wyjaśnieniami S. W.. M. K., jako osoba sprawująca nadzór nad sprzedażą elektrod przez firmę E. , miał zatem pełną wiedzę na temat roli skarżącego w spornych transakcjach.Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut pominięcia przez organ odwoławczy pozostałego materiału dowodowego, tj. z wyjątkiem wyjaśnienia podejrzanych S. W. i M. K., który świadczy o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że o świadomym uczestnictwie w oszukańczych transakcjachw podatku VAT świadczą takie okoliczności jak: brak samodzielnego wyboru spółki B. jako odbiorcy elektrod, brak samodzielnego ustalenia wysokości marży (ceny towaru), nadzór M. K. nad sprzedażą elektrod do spółki B. lub B. R., brak poszukiwania innych odbiorców towaru niż spółka B. i B. R. oraz wynikająca z tego świadoma rezygnacja z możliwości osiągnięcia większego zysku, współpraca z organizatorem oszustwa S. W. oraz ze współsprawcą M. K.. Z treści zeznań i wyjaśnień skarżącego wynika również, że jego firma nie handlowała faktycznie elektrodami ze spółką B. i B. R., a jedynie finansowała obrót towarem, który miał miejsce pomiędzy M. K. a tymi podmiotami.W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).Skarżący oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatku VAT, jednocześnie nawet nie uprawdopodobnił, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jego aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT.Podatnik zarzucił organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów,w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważał, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez podatnika oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierałw omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania okolicznościami, w jakich towar miał być do niego dostarczany i od niego ekspediowany dalej, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez samodzielnościw wyborze kontrahentów i ustalaniu warunków poszczególnych transakcji.W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez podatnika nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na polemikę ze stanowiskiem organu i wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.W podsumowaniu sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzą do jednoznacznej konstatacji,że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójnei wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system podatku VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu podatku VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionychw skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczenia podatku VAT naliczonego i przesłanek rozpoznania czynności opodatkowanych tym podatkiem.W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu systemu podatku VAT, sprzecznie z jego istotą i celem. Podatnik aktywnie brał udział w tym procederze oszukańczym wprost ukierunkowanym na uszczuplenie podatku VAT, na czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.Wobec powyższego, w ocenie sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a..