sygn. I SA/Ke 443/25 30 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

Wyrok - I SA/Ke 443/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - z dnia 30 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.20.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIOddalono skargę. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.20.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENI
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
Data orzeczenia 30 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Przewodniczący Agnieszka Banach
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.20.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2021 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 28 sierpnia 2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.20.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (Naczelnik) z 23 maja 2025 r nr 15/CKK-2/2025/VAT określającą S. N. w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.Organ ustalił, że podatnik 15 maja 1995 r. rozpoczął wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą "A.". Głównym przedmiotem zgłoszonej przez podatnika działalności była produkcja pozostałej odzieży wierzchniej (kod. PKD [...]). W dniu 26 lutego 2025 r. strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, natomiast z dniem 27 lutego 2025 r. wpis dotyczący działalności podatnika został wykreślony z rejestru CEIDG.W wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z.o.o.: G., G. oraz O. - jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łącznie zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze na łączną wartość [...] zł, podatek VAT: [...] zł.W konsekwencji przeprowadzonego postępowania decyzją z 23 maja 2025 r. Naczelnik określił podatnikowi w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2021 r., od której podatnik wniósł odwołanie.Rozpoznając odwołanie, Dyrektor powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przytoczył poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, nabył określony w fakturze towar bądź usługę, które jednak nie pochodzą od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie spór dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody, uznał bowiem, że faktury wystawione przez ww. trzy podmioty: G. Sp. z o.o. - 8 faktur o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, G. Sp. z o.o. - 6 faktur o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł oraz O. Sp. z o.o. - 6 faktur o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - w oparciu, o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. Podatnik zaś twierdzi, że transakcje te były rzetelne.W ocenie organu podatkowego ustalenia w spornym zakresie są prawidłowe, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i są wystarczające do zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez ww. trzy spółki. Otóż zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ustalone okoliczności współpracy podatnika z ww. podmiotami wskazują, że wystawione przez te podmioty faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały faktu nabycia tkanin przez podatnika. Jednakże z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawcami tych tkanin nie były ww. spółki, czyli podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy, o czym podatnik przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.Organ podkreślił, że fakturowy łańcuch dostaw w przypadku wszystkich dostawców podatnika tj.: G., G. oraz O. był taki sam. Wszystkie te spółki wykazywały nabycia od siedmiu podmiotów tj. J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. S. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że ww. wymienione podmioty również dokonywały nabycia od tych samych podmiotów, tj. F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., co organ przedstawił na schemacie przedstawiającym poszczególne etapy transakcji w formie wykresu.Następnie organ przedstawił ustalenia w odniesieniu do transakcji podatnika z firmami G., G. oraz O., które szczegółowo omówił i opisał. Nadto wywiódł, że istotnym ustaleniem w sprawie jest też to, że ww. dostawcy do firmy podatnika mieli rzekomo dokonywać nabyć od tych samych podmiotów, tj. J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. S. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. Wobec tych podmiotów organ przedstawił i omówił szczegółowe ustalenia.W ocenie organu do spornych faktur VAT wystawionych przez G., G. oraz O. ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez organ postępowanie jednoznacznie wykazało, że ww. firmy nie były dostawcami towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione dla podatnika przez ww. spółki są fakturami nierzetelnymi, niepotwierdzającymi operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - faktury wadliwe podmiotowo. Faktury te wystawiono wyłącznie w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji z udziałem firmy "A." prowadzonej przez podatnika.Zdaniem Dyrektora o powyższym świadczą następujące okoliczności. Wszystkie spółki biorące udział w łańcuchu transakcji zostały zawiązane przez kilka tych samych podmiotów, które następnie odsprzedały posiadane udziały w kapitale zakładowym spółek na rzecz osób pochodzenia azjatyckiego, z którymi brak jakiegokolwiek kontaktu. Prezesami spółek biorących udział w fakturowym łańcuchu transakcji były osoby pochodzenia azjatyckiego, z którymi nie było kontaktu i możliwości wyjaśnienia przebiegu transakcji; wbrew zarzutom odwołania to nie narodowość jest istotna w sprawie, ale brak (unikanie) kontaktu z organami podatkowymi. Kapitał zakładowy spółek ustalony został na minimalnym poziomie [...] zł, zaś mimo tak niskiej wartości kapitału podmioty te deklarowały wysokie obroty, zatem ich potencjał gospodarczy był nieadekwatny do deklarowanej skali obrotu gospodarczego. Ustalono, że powstały w tych samych okresach: w czerwcu 2019 r. (L. T., Z.), w lipcu 2020 r. (F., A., G., S., D.), w sierpniu 2020 r. (G., G., O., J., K., L., M., V. S.). Organ podał, że opisane powyżej jak i w zaskarżonej decyzji spółki nie posiadały majątku trwałego oraz wszystkie spółki biorące udział w łańcuchu transakcji posiadały siedziby w wirtualnych biurach. Stwierdzono, że występujące na kolejnych etapach łańcucha dostaw spółki w większości znajdują się pod tymi samymi adresami, gdzie został im udostępniony adres biura wirtualnego, pod którymi nie mogły faktycznie przebywać osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły odbywać się żadne spotkania biznesowe i handlowe oraz w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Ustalono bowiem, że L., J. mieszczą się pod tym samym adresem: ul. [...] lok. [...], [...]. Odnośnie V. S., M. mieszczą się pod tym samym adresem: ul. [...] lok. 2, [...]. Natomiast G., K., S. mieszczą się pod tym samym adresem: ul. [...] lok. [...], [...]. Z kolei O. mieści się pod adresem: ul. [...], [...]. Co do G. ustalono, że siedziba mieści się pod adresem: ul. [...] lok. [...], [...]. Nadto siedziba Z., L. T. mieści się pod tym samym adresem: ul. [...] lok. [...], [...]. Dyrektor podał, że wszystkie wskazane powyżej spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu, dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą, wyłudzenia skarbowe. Ustalono, że spółki G., G., O., J., K., L. T., L., M., V. S., Z., F., A., G., S., D. nie posiadały w polskim systemie bankowym otwartych rachunków bankowych, co wskazuje na naruszenie art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz na to, że ww. podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Co istotne ze spółkami brak było możliwości skontaktowania się przez organy podatkowe (nie odbierano korespondencji), bądź podmioty te unikały kontaktu z organami podatkowymi. Ustalono, że spółki wystawiające faktury VAT na rzecz firmy podatnika tj. G., G., O. zostały założone przez te same osoby tj. P. B. i C. M. - który w każdej ze spółek był prezesem zarządu (w niedługim czasie od ich założenia ww. spółki zostały sprzedane na rzecz osób narodowości wietnamskiej) Nadto organ wskazał na krótki okres prowadzenia działalności (większość spółek, licząc od dat dokonanych zmian właścicielskich na rzecz osób pochodzenia azjatyckiego, składała deklaracje VAT-7 i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług przez okres około 2 lat, a kres ich "funkcjonowania" w obrocie gospodarczym jako czynnych podatników VAT kończył się wraz z próbą weryfikacji ze strony organów podatkowych). Nadto deklaracje składane przez ww. podmioty charakteryzowały się tą samą prawidłowością. Spółki w deklaracjach dla podatku od towarów i usług deklarowały wysokie (kilkumilionowe lub zbliżone do milionowych) obroty, których wysokość była niewspółmierna do kwoty ich kapitału zakładowego. Pomimo deklarowania tak wysokich kwot obrotów wykazywały rażąco niskie kwoty zobowiązań lub też wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdzono, że bezpośredni, jak i pośredni wystawcy faktur VAT na rzecz firmy "A." w złożonych plikach JPK_VAT wykazują tych samych kontrahentów, co wskazuje na świadome ułożenie fikcyjnych transakcji na kilku poziomach, które to transakcje nie miały jakiegokolwiek celu gospodarczego, a służyć miały jednie ukryciu źródła pochodzenia towaru i faktycznego ich dostawcy. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że zawierane przez ww. spółki transakcje pozbawione były sensu ekonomicznego, uzyskana marża ze sprzedaży była bardzo niska. Zakładając, że spółki musiały ponosić dodatkowe koszty nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług (np. wynagrodzenia, koszty bankowe) faktyczny wynik ekonomiczny przedmiotowej działalności był ujemny. Dowodzi to dodatkowo, że faktycznym celem istnienia spółek, biorących udział w transakcjach na poszczególnych etapach, nie był aspekt biznesowy, a jedynie wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podał, że ww. spółki nie ponosiły żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych z np. najmem magazynów, środków transportu, opłat za energię, telefon, Internet i innych wydatków świadczących o bieżącym funkcjonowaniu firmy. G., G., O. nie były właścicielami ani współwłaścicielami środków transportu. Spółki nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, kadrowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Nadto G., G., O. mające być bezpośrednimi dostawcami na rzecz podatnika nie złożyły zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok. Końcowo dyrektor wskazał, że spółki nie złożyły do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych i nie wskazały w KRS adresu poczty elektronicznej i adresu strony internetowej. Ustalono brak aktywnych stron internetowych i brak wskazania adresu poczty elektronicznej i adresu strony internetowej. Jednocześnie szata graficzna, numeracja, opieczętowanie faktur z danymi różnych sprzedawców wskazują na ich wystawianie przez tą samą osobę/ osoby zaangażowane w proceder.Dyrektor podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie było możliwości pozyskania dokumentacji dotyczącej zakupu towarów od głównych wystawców faktur VAT, tj.: G., G. oraz O., ponieważ spółki te nie udostępniły dowodów nabycia towarów oraz nie udzieliły w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Nie udokumentowały, ani nie wskazały źródła pochodzenia towarów handlowych, które miały być następnie przedmiotem dalszej sprzedaży do firmy "A.".W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez ww. trzy podmioty nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dotyczy kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw do firmy podatnika, potwierdza brak odpowiedzi na kierowane do nich wezwania, brak możliwości pozyskania dokumentacji od tych podmiotów, co wskazuje, że dane wykazane w złożonych plikach JPK_VAT przez kolejnych dostawców zmierzały do ewidentnych nadużyć w zakresie prawa podatkowego i obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż ustalone okoliczności funkcjonowania ww. spółek, tj. m.in. minimalny kapitał zakładowy, nieprzedstawienie dokumentacji finansowo-księgowej, niefunkcjonowanie w obrocie handlowym, unikanie kontaktu z organami podatkowymi - wskazują na pozorowanie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.W konsekwencji w ocenie dyrektora sposób powstania, organizacja a przede wszystkim ustalony łańcuch transakcji zawieranych przez ww. spółki jest charakterystyczny dla podmiotów będących jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów pozorujących dokonywanie transakcji handlowych. Rola podmiotów gospodarczych będących w łańcuchu transakcji sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółki w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem jak właściciel, nie nabywały autonomicznego prawa do dysponowania nim, schemat transakcji był z góry ustalony.W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił pisemne wyjaśnienia podatnika i przebieg korespondencji z podatnikiem oraz dokonał jej omówienia. Na tej podstawie wywiódł, że podatnik nie wyjaśnił, jaką wiedzę posiadał w zakresie G., G. oraz O.. Nie potrafił wskazać, jaki asortyment każda z tych firm oferowała do sprzedaży. Stwierdził, że weryfikował dane tych firm w rejestrze przedsiębiorców KRS w celu potwierdzenia wiarygodności i rzetelności, a także sytuacji prawnej i finansowej tych firm, jednakże nie wskazał, co świadczyło o potwierdzeniu wiarygodności dostawców. Dyrektor podkreślił, że kilkukrotnie na różne pytania udzielana była ta sama odpowiedź, a na wiele pytań nie zostały udzielone konkretne wyjaśnienia. Ponadto podatnik nie zainteresował się faktem, że w tej samej dacie, z tego samego boksu wystawiane były faktury przez różne podmioty. Nie wzbudziło to jego podejrzeń. Nie udzielił jednoznacznie odpowiedzi, która wyjaśniłaby, czy posiadał wiedzę, czyją własnością był towar oferowany do sprzedaży, który kupował w tych samych dwóch boksach, otrzymując faktury od 3 podmiotów. Nie wskazał, ile osób przekazywało mu w danym dniu faktury i które firmy te osoby reprezentowały. Podatnik nie wskazał także danych osób, które dostarczały i odbierały towar do finalnego odbiorcy. Nie udzielił także precyzyjnej odpowiedzi na zadane pytanie, w jaki sposób należy rozumieć zwrot, że "współpraca z wymienionymi firmami nie została zakończona".Organ wskazał nadto na zeznania podatnika złożone 24 lutego 2025 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. Podatnik zeznał, że nie zawierał pisemnych umów ze spółkami: G., G., O. oraz Y., S., L., G., L.0W. (dostawcy w kwietniu i czerwcu 2021 r.). Jechał do W. K. w celu znalezienia firm zajmujących się dostarczaniem surowców do produkcji. Pobierał próbki z danego stoiska handlowego, były to dwa miejsca, ale nie pamięta numerów tych stoisk. Osoby pracujące na danym stoisku były osobami narodowości azjatyckiej. Podatnik zeznał, że nie posiada żadnych potwierdzeń składanych zamówień. Zamówienia składał ustnie bezpośrednio na danym stoisku. Nie znał adresów ww. spółek.Każdą firmę sprawdzał na białej liście i w KRS. Strona zeznała, że nie był w siedzibach ww. spółek. Nie pamiętał adresu miejsca, gdzie odbywał się odbiór towarów zakupionych od ww. podmiotów. Towar był odbierany ze stoisk w W. K..Z danego stoiska odbierał faktury od kilku firm, w momencie zakupu nie wiedział, od której firmy kupuje surowiec. Towar odbierał osobiście. Zakupiony przez niego towar nie był magazynowany lecz bezpośrednio dostarczany do firmy T.. Nie zwracał uwagi na inny towar, lecz interesował się tylko konkretną tkaniną. Dowody WZ otrzymywał na stoiskach, gdzie dokonywał zakupu surowca. Nie wiedział, kto wypisywał dowód WZ, bo po odebraniu i załadowaniu danego surowca wracał na stoisko i dokumenty te były już przygotowane. Odbierając fakturę od osoby będącej na danym stosiku i dostarczającej mu dokumenty wpłacał gotówkę i otrzymywał dowód wpłaty KP. Podatnik zeznał ponadto, że nie dokonywał zakupu tkanin z wyprzedzeniem czasowym, zamówienia realizował na bieżąco pod firmę T..W konsekwencji organ stwierdził, że ustalone w prowadzonym postępowaniu wobec podatnika okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom tj. m.in. brak zawartych jakichkolwiek pisemnych umów, brak innych niż faktury dowodów potwierdzających, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy podmiotami określonymi w spornych fakturach, gotówkowy sposób zapłaty - wskazują, że nie dochował on należytej staranności w kontaktach z firmami G., G. oraz O., co w sposób szczegółowy organ uzasadnił. Dyrektor podkreślił, że ww. spółki, czyli podmioty określone w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, dostaw tych nie dokonały, co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie. Podniósł również, że strona nie wskazała w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody, świadczące o tym, że sprzedawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie były ww. spółki.Zatem w stosunku do faktur wystawionych przez ww. spółki na rzecz podatnika, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nierzetelność spornych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach, jak również niedochowanie przez podatnika należytej staranności potwierdza jednoznacznie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy.Na powyższą decyzję S. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji dyrektora. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p"), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo popełnionych w sprawie błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz pomimo braku stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji NUCS, a to z kolei poprzez:a) brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, w szczególności brak zweryfikowania zasad panujących na rynku obrotu towarami w lokalach usługowych znajdujących się pawilonach w W. K.,b) dążenie do zebrania materiału dowodowego wyłącznie w celu podważenia zawartych przez Stronę transakcji i oparcie niekorzystnych ustaleń wobec podatnika w oparciu o takie oto kryteria oceny wiarygodności kontrahentów - spółek po stronie zakupów - zaprezentowanych w decyzji, a to: minimalny kapitał zakładowy, nieprzedstawienie dokumentacji finansowo - księgowej w toku kontroli u podatnika, niefunkcjonowanie w obrocie handlowym, unikanie kontaktu z organami podatkowymi w toku kontroli u podatnika, które to kryteria miały rzekomo wywołać w podatniku, w czasie nawiązywania z tymi podmiotami transakcji, obawę o udział jego i owych podmiotów w jakichś przestępczych działaniach związanych z rzekomym, nieokreślonym przez organy wyłudzaniem podatku VAT,c) w związku z powyższym pomięcie istotnych wyjaśnień i faktów, przedstawianych w toku sprawy podatkowej przez podatnika, tj. m. in., że:- podatnik dołożył starań, aby zapewnić zgodność swoich działań z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W szczególności podatnik regularnie korzystał z oficjalnych narzędzi weryfikacyjnych takich jak "biała lista" Ministerstwa Finansów oraz Krajowy Rejestr Sądowy (KRS), które są uznawane za wiarygodne źródła informacji o statusie podatkowym i prawnym kontrahentów oraz ich rzetelności - jego zakwestionowani kontrahenci byli na tej liście wraz z ich numerami rachunków bankowych (dokumenty weryfikacyjne, w tym na dzień dokonywania transakcji, czy przelewu, takie jak wydruki z "białej listy", wydruki z KRS, dowody KP i WZ, (potwierdzenia przelewów znajdują się w aktach sprawy, podatnik załączył je również do skargi),- transakcje (tj. zakup tkanin) realizowane były w sposób zgodny z praktykami handlowymi typowymi dla modelu handlu na targowiskach. W przypadku takich transakcji, które odbywały się na targowisku "W. [...]", nie jest wymagana formalna dokumentacja w postaci umów, ponieważ transakcje te opierają się na bezpośrednim kontakcie i natychmiastowej wymianie towarów. Jest to powszechnie przyjęta praktyka i nie odbiega od standardów rynkowych w tego rodzaju wymianie dóbr,- kapitał zakładowy spółek, choć niski, nie jest jedynym wyznacznikiem ich zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej z kilku powodów (o czym więcej w dalszej części skargi), tak samo jak okres, przez który spółka prowadziła działalność,- działalność podatnika była prowadzona zgodnie z praktykami typowymi dla handlu bazarowego, co jest powszechnie przyjętym modelem operacyjnym na targowisku "W. [...]". W takim kontekście transakcje są zawierane osobiście i natychmiastowo, a wizyty w siedzibach firm nie są wymagane, ani praktykowane, wręcz byłoby dziwne, gdyby takie działania były podejmowane (co zapewne organ również uznałby za niewiarygodne, gdyby miały miejsce), cała interakcja handlowa odbywa się na miejscu sprzedaży. Siedziba firmy często pełni jedynie funkcję administracyjną, a wszystkie operacje związane z handlem są realizowane bezpośrednio na stoiskach. Handel bazarowy opiera się na bezpośrednim kontakcie między sprzedawcą a kupującym, co pozwala na natychmiastową ocenę towaru i szybkie podjęcie decyzji zakupowej. Taki model działalności jest powszechny na targowiskach, gdzie kluczowa jest szybkość i elastyczność transakcji. W przypadku takich transakcji formalne zamówienia nie są praktykowane, ponieważ proces zakupu odbywa się w czasie rzeczywistym, a towar jest fizycznie dostępny na miejscu. kupujący ma możliwość bezpośredniego sprawdzenia jakości i ilości towaru, co eliminuje potrzebę wcześniejszych zamówień, czy negocjacji warunków dostawy,- korzystanie z wirtualnych biur jest powszechną praktyką biznesową, która nie powinna automatycznie dyskwalifikować spółki jako niewiarygodnej, czy niezdolnej do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Wirtualne biura oferują przedsiębiorcom elastyczność oraz możliwość redukcji kosztów operacyjnych, co jest szczególnie istotne dla mniejszych firm lub tych działających na rynkach o wysokiej konkurencyjności. Wirtualne biura zapewniają adres do korespondencji oraz obsługę administracyjną, co może być wystarczające dla wielu firm, które nie potrzebują fizycznej przestrzeni biurowej do prowadzenia swojej działalności. Dla wielu przedsiębiorstw, zwłaszcza tych działających w branżach związanych z handlem, czy usługami online, fizyczna obecność w tradycyjnym biurze nie jest konieczna do efektywnego prowadzenia działalności. Zresztą, przecież to urzędy skarbowe dokonują rejestracji podatników na VAT, zatem to do nich należy sprawdzenie, gdzie podatnik ma siedzibę i co to w ogóle za siedziba, zarówno organ podatkowy, zakład ubezpieczeń społecznych, czy KRS taki adres przyjęły i zarejestrowały pod nim dany podmiot i nikt nie miał co do tego żadnych obiekcji. Jeśli organ uważa, że takie podmioty nie powinny być zarejestrowane do VAT, to zdaniem strony nasuwa się pytanie: kto jest odpowiedzialny za ich rejestrację i dlaczego były one obecne na "białej liście" Ministerstwa Finansów, która służy właśnie do weryfikacji wiarygodności podatników. To organy podatkowe mają obowiązek weryfikacji i rejestracji podmiotów gospodarczych. Obarczanie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne błędy administracyjne jest absurdalne i nielogiczne. Jeśli wirtualne biuro, w którym jest zarejestrowana siedziba podatnika, budziłoby jakiekolwiek obawy organów, to nie mają one prawa do rejestracji takiego podatnika. A contrario, skoro podatnik jest wpisany na białą listę podatników VAT, to podatnik może zakładać, iż siedziba jest w pełni prawidłowa i sama ta siedziba nie może skutkować żadnymi wątpliwościami pod względem rzetelności kontrahenta,- powiązania osobowe i narodowościowe a także struktura własnościowa w spółkach dostawców nie powinny być uznawane za czynnik dyskwalifikujący te podmioty jako wiarygodnych kontrahentów. Współczesna gospodarka charakteryzuje się globalizacją i różnorodnością kulturową, a przedsiębiorcy z różnych krajów często zakładają firmy w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Pochodzenie etniczne, czy narodowościowe osób związanych ze spółkami nie powinno wpływać na ocenę ich wiarygodności, ani na dochowanie należytej staranności przez kontrahentów. Pochodzenie osób zarządzających spółkami nie ma znaczenia prawnego, ani ekonomicznego, a formułowanie zarzutów opartych na narodowości osób zaangażowanych w działalność gospodarczą może być postrzegane, jako dyskryminacja mniejszości etnicznych, a nawet zakrawać o rasizm. Współczesne społeczeństwo i prawo dążą do eliminacji wszelkich form dyskryminacji, a ocena rzetelności kontrahentów powinna opierać się na obiektywnych kryteriach związanych z ich działalnością gospodarczą, a nie na pochodzeniu, czy narodowości osób zarządzających. Tego rodzaju podejście jest nie tylko nieetyczne, ale także sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podmiotów gospodarczych,- większość płatności (tj. 70%) odbywała się w formie przelewów, na rachunki bankowe widniejące na "białej liście" - nie jest prawdą, że podatnik płacił za towary tylko gotówką,- branża tekstylna nie jest narażona na wyłudzenia podatkowe, jak każda inna branża; nie istnieje w tym zakresie żaden "list ostrzegawczy" Ministerstwa Finansów, ani obowiązek dokonywania przelewów metodą podzielonej płatności,- szata graficzna faktur różni się, nie ma to znaczenia w dobie dziesiątek programów księgowych, w tym darmowych, które są bardzo podobne do siebie; ten argument organu można było forsować dwie dekady temu, a i podatnik ma wrażenie, że właśnie sprzed tylu lat jest argumentacja organu.Zgodnie z orzecznictwem sądowym, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia szczegółowego dochodzenia w sprawie swoich kontrahentów, co więcej nie wynika to z żadnych przepisów prawa podatkowego. Wystarczające jest podjęcie rozsądnych kroków w celu ich weryfikacji, co podatnik uczynił. Działalność prowadzona przez podatnika opiera się na modelu handlu bazarowego, gdzie transakcje są zawierane osobiście i natychmiastowo. Taki model działalności jest typowy dla tego rodzaju miejsc i nie wymaga dodatkowych formalności. Tym samym, działania podatnika nie wykazywały żadnych "anomalii" z perspektywy przyjętych realiów rynkowych, a przecież takie różnice winny być przez organ wykazane w celu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;d) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez błędne uznanie za niewiarygodne wyjaśnień strony, dokumentacji handlowej oraz wybiórczą i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, a także w efekcie przeniesienie na podatnika odpowiedzialności za rzekome informacje o nierzetelności ww. spółek, bowiem organ nie jest w posiadaniu żadnych ustaleń podatkowych wobec tych podmiotów, z których jakiekolwiek nieprawidłowości by wynikały - decyzje NUCS i DIAS mają charakter sprawozdawczy i informacyjny, oparty na przytoczeniu danych z KRS i baz danych Resortu Finansów oraz doniesień medialnych, z których nie wynikają żadne fakty, które można by określić mianem dowodów (nawet, gdyby przyjąć te informacje za uprawdopodobnione fakty, to jednak nie są to dowody, wszak uprawdopodobnienie czegoś to domena decyzji, ale o zabezpieczeniu, a nie decyzji wymiarowej), a które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w dokonaniu kwestionowanych transakcji po stronie nie tylko podatnika, co i owych podmiotów. Nie wiadomo, czy organ kwestionuje brak przeniesienia na podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez kwestionowane podmioty, czy wskazuje na nierzetelność podmiotową faktur, czy może na świadome działanie podatnika mające uszczuplić rzekomo budżet Skarbu Państwa, czy może działania w ramach obejścia przepisów VAT, bądź dla pozoru. Organy w zasadzie zakwestionowały transakcje podatnika z powodu tego, że w spółkach były osoby pochodzenia azjatyckiego oraz że w mediach pisano, że w W. K. jest szara strefa. Wynika z tego, że organ kieruje się w załatwianiu sprawy podatkowej podatnika uprzedzeniami rasowymi oraz doniesieniami medialnymi, o których to doniesieniach podatnik powinien był wiedzieć i wziąć pod uwagę nabywając towary. Całkowicie bezzasadnym jest jakakolwiek próba porównywania indywidualnej sytuacji podatnika do opisywanego przez media zjawiska mogącego świadczyć o funkcjonowaniu szarej strefy w miejscu, w którym podatnik prowadzi działalność. Po pierwsze, nawet jeśli na terenie Centrum Handlowego w W. K. rzeczywiście mogłaby mieć miejsce nieuczciwa "praktyka rynkowa" implikująca pojawienie się w tym centrum szarej strefy, w którym jednocześnie często i na dużą skalę ujawniane byłyby przestępstwa o charakterze gospodarczym związane z wyłudzaniem podatków, to w opinii skarżącego, organ nie może na tej podstawie twierdzić, że również działalność prowadzona przez podatnika mogła funkcjonować w ramach ww. nieuczciwego procederu. Bezapelacyjnie przecież należy przyjąć, że nie każdy z przedsiębiorców prowadzących swą działalność w ww. lokalizacji uczestniczy w jakimkolwiek pozaprawnym procederze w sferze podatkowej. Przywołane wyżej twierdzenia przyczyniają się do tego, że w ocenie podatnika również w ten sposób organ podatkowy stara się udowodnić z góry przyjętą tezę o jego nieuczciwości. Po drugie, definitywnie niedorzecznym jest opieranie przez organ ww. założeń na opisywanym przez media zjawisku. Faktem powszechnie wiadomym jest, że opinia publiczna jest kształtowana przez informacje, które do niej docierają, a te mogą być poddane manipulacji. Nie można zatem przypisać waloru wiarygodności przedstawionych przez organ informacji, bowiem powinien on samodzielnie, tj. we własnym zakresie odnosić się wprost do indywidualnej sytuacji Podatnika, a nie posługiwać się tak małowartościową argumentacją. Strona ponownie wskazuje, że specyfika handlu na "W. K." wynika ze swoistości działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Centrum Handlowego, której niewątpliwie organ nie zrozumiał. Towar był wybierany bowiem przez podatnika bezpośrednio na hali targowej, tj. danym stoisku handlowym. Osoby oferujące dane produkty w boksie są osobami mającymi uprawnienia do sprzedaży danych produktów, a także, do reprezentowania w tym zakresie podmiotów, które te towary sprzedają (instytucja osoby czynnej w lokalu przedsiębiorcy; jeśli organ uważa inaczej to powinien przeprowadzić dowód w tym zakresie). Takie transakcje nie polegają najpierw na zawarciu umowy o współpracy, wysłaniu pisemnego zamówienia, podpisaniu umowy sprzedaży konkretnych produktów, nie ma codziennych spotkań prezesów spółek, czy uczestników transakcji w biurach zarządu, itp. Takie transakcje polegają na osobistych zamówieniach w danym boksie i ewentualnym odbiorze towarów w tej samej chwili albo w innym terminie. Nie ma i nie było nigdy z takim funkcjonowaniem biznesu w tym zakresie żadnych wątpliwości, tym bardziej podatnik nie miał nigdy żadnych przesłanek, by rzekomo podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości lub naruszenia prawa, zwłaszcza aby rzekomo podjąć jakieś działania i móc ustalić łańcuch podmiotów, który dyrektor opisuje, czy też aby móc stwierdzić jakiś przestępczy charakter tego łańcucha. Organ nie wskazał, w jaki sposób podatnik miałby powziąć wiedzę o tym, że te podmioty dopuszczają się nadużyć. Podniósł, że "(...) wyliczanka organów dotycząca rzekomych czynności do wykonania jest jak zaczerpnięta z zupełnie innych spraw, w których tego rodzaju czynności godziło się podjąć w danych warunkach, tj. jest kompletnie oderwaną od rzeczywistości "listą życzeń", a z takim podejściem to żadnej transakcji nie można byłoby uznać za wystarczająco sprawdzoną i pewną, bo w interpretacji organów najwyraźniej "należyta staranność" jest jak worek bez dna, zawsze znajdzie się coś, czego ktoś nie wykonał. Organ nie może podejrzewać z góry każdej zawieranej na "W. K." transakcji i zakładać, że jest zawierana bezprawnie pod kątem co najmniej podatkowym, bowiem w przeciwnym razie powinien uprzedzić kontrahentów / potencjalnych kontrahentów o takim notorycznym procederze tam zachodzącym i w zasadzie wnioskować do odpowiednich władz o zamknięcie tego Centrum Handlowego, a nie czerpać korzyści finansowe z wydawanych wobec podmiotów tam handlujących, np. decyzji podatkowych";e) nie wzięcie pod uwagę treści zeznań strony oraz zeznań świadków (T. - firma T.), a z których wynika, że w tego rodzaju działalności jak obrót tkaninami nie ma potrzeby podpisywania umów, czy dokonywania dodatkowej weryfikacji kontrahenta, zapewne dlatego, że to nie obrót tzw. towarami podwyższonego ryzyka i nie ma tutaj mowy o jakichś wielkich kontraktach i ich negocjowaniu, itp. bo zakupów dokonuje się w lokalu lub boxie, a osobę tam się znajdującą można śmiało potraktować jako tzw. osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa, tj. instytucję prawa cywilnego, zwłaszcza, że organ nie kwestionuje sprzedaży podatnika. Dyrektor sugeruje, jakoby firma T. zrobiła z podatnika pośrednika, bufora w kontaktach z kontrahentami, czemu strona zaprzeczyła.f) błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci twierdzeń o tym, że podatnik powinien był dostrzec, że jego zakwestionowani kontrahenci nie byli znani na rynku, że byli podmiotami nowo utworzonymi, wykazującymi się cechami wskazującymi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, co ma rzekomo wskazywać na to, że podatnik nie dochował należytej staranności, a co w praktyce jest jedynie insynuacją organu i stoi w sprzeczności z orzecznictwem unijnym i polskim w zakresie dochowania należytej staranności,g) błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci braku odpowiedzi na wezwania kierowane przez organ w toku trwania tej sprawy, z których organ wysnuł wniosek, że skoro te podmioty nie odpowiedziały na wezwanie organu, to zapewne są podmiotami nierzetelnymi (zwłaszcza, że wezwania były doręczane tym podmiotom w ramach tzw. fikcji doręczenia, nawet w sytuacji, kiedy organ był w posiadaniu informacji o tym, że np. G. utraciła prawo do posługiwania się wskazanym adresem), w związku z czym nielogiczna jest konstatacja organu, że brak odpowiedzi na wezwania oraz brak możliwości pozyskania dokumentacji od tych podmiotów rzekomo wskazują na to, że dane wykazane w złożonych przez te podmioty plikach JPK zmierzały do ewidentnych nadużyć i obejścia przepisów VAT - jedno z drugiego w ogóle nie wynika,h) błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci twierdzenia, że skoro kwestionowani kontrahenci podatnika nie wykazali po stronie nabyć wszystkich "typowych" dla prowadzenia działalności kosztów, to nie prowadzili oni żadnej działalności gospodarczej i zapewne są podmiotami nierzetelnymi,i) błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci twierdzenia, że istniał rzekomy fakturowy łańcuch dostaw na jakichś poziomach, pomimo, że jest brak jakichkolwiek ustaleń podatkowych w zakresie owych podmiotów, nie ma nawet informacji, czym te podmioty miały handlować (czy tkaninami?) i jaki ma to związek z transakcjami z podatnikiem - organ opiera ustalenia podatkowe w przedmiotowej sprawie w dużej mierze na danych z KRS, gdzie głównym zarzutem przeciwko podmiotom gospodarczym jest to, że właścicielami tych podmiotów/członkami ich zarządu były osoby pochodzenia azjatyckiego, co jest po prostu skandalicznym "ustaleniem" organu, czy też że wykazały za mało podatku do zapłaty, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie organ nie zgromadził żadnych dowodów mogących podważyć prawidłowość rozliczeń podatnika;j) błędną i nielogiczną ocenę dowodów w postaci twierdzenia, że skoro kwestionowani kontrahenci podatnika zostali w późniejszym okresie wykreśleni z rejestru VAT to zapewne byli oni nierzetelnymi podmiotami także w badanym okresie (zwłaszcza w sytuacji, kiedy zjawisko nagminnego wykreślania podatników z rejestrów VAT w praktyce bez żadnego powodu i to bez zawiadamiania ich o tym jest tak napiętnowanym publicznie zachowaniem);k) stwierdzenie, że wobec kwestionowanych spółek "ustalono", że nie wykonywały one zafakturowanych na rzecz strony dostaw, a nadto że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, kiedy to nie ma żadnych dowodów potwierdzających takie kategoryczne twierdzenia - to są gołosłowne "ustalenia", stanowią jedynie insynuacje i jakąś hipotezę, przy braku jakiegokolwiek materiału dowodowego w tym zakresie, w tym protokołów, czy decyzji wymiarowych;l) brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, np. osób reprezentujących ww. spółki, czy osób, w których to lokalach dochodziło do transakcji z podatnikiem;m) nie wzięcie pod uwagę całokształtu działalności gospodarczej podatnika, że jest on uczciwym, płacącym podatki i inne należności publicznoprawne przedsiębiorcą (obecnie nie prowadzi już działalności), że działał w dobrej wierze, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która generuje osobistą odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania, co już samo powinno wykluczyć działania w sposób nierzetelny, czy też nieuczciwy z naruszeniem przepisów podatkowych;n) posługiwanie się irrelewantnymi dla sprawy argumentami, takimi jak ten, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT po kontroli UCS za inne okresy rozliczeniowe, co ma, zdaniem organu, najwyraźniej świadczyć teraz o tym, że skoro podatnik uprzednio "zgodził się" z ustaleniami kontroli i "zaakceptował" opisany w wyniku kontroli stan faktyczny (dotyczący zupełnie innych podmiotów gospodarczych i zdarzeń), to teraz również powinien się zgodzić z "ustaleniami", co jest przejawem jedynie braku dowodów ze strony organu, skoro musi posuwać się do tego rodzaju zarzutów wobec podatnika, a niemającymi nic wspólnego z zakwestionowanymi rozliczeniami przedmiotowej sprawy (podatnik w tym zakresie załączył do uprzednio złożonego odwołania od decyzji organu I instancji oświadczenie, z którego wynika m. in. jak bardzo był namawiany do tego, aby złożył korekty po kontroli, co pokazuje jedynie, jak nieprofesjonalnie zachowali się prowadzący, tak tę, jak i poprzednią sprawę wobec podatnika);2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji - decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego, w tym bez merytorycznego odniesienia się do argumentów podatnika przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a które to teraz skarżący musi ponawiać w skardze. Dyrektor jedynie skopiował argumentację organu I instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne;3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo błędnego uznania zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej ewidencji VAT zakupu za kontrolowany okres za nierzetelne, braku jednoczesnego podważenia wadliwości ksiąg oraz braku obalenia domniemania prawdziwości tych ksiąg podatkowych w wyniku braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz działanie niezgodnie z zasadą legalizmu, a także braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co doprowadziło do wydania protokołu badania ksiąg podatkowych niekorzystnego dla podatnika, a następnie obu decyzji, podczas gdy wszystkie zawarte przez podatnika transakcje były rzeczywiste.W konsekwencji, zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.5) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/12), art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111), dalej jako "Dyrektywa 112", poprzez błędne uznanie przepisów polskiej ustawy o VAT za podstawę nieprawidłowości, a tym samym stwierdzenie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od spółek G., G. i O. w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach zakupu, podczas gdy strona towar rzeczywiście nabyła, zapłaciła cenę, a następnie towar odsprzedała, a transakcje były rzeczywiste, zatem wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od wskazanych dostawców, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ nie przedstawia żadnych realnych dowodów, że miałoby być inaczej;6) art. 2a O.p. w zw. z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak [...], poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie kwestionowanych transakcji, poprzez z kolei brak uwzględnienia wskazanego przepisu w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów prawa materialnego.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawionew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.Na rozprawie skarżący podał, że prowadzi działalność od 1986 r., a handlem tekstyliami zajmuje się od czasów pandemii. Wskazał, że już wcześniej znane mu było miejsce w W. K., nabywał tam surowce jak i sprzedawał towary własne.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawoo ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2021 r.Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., 6 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., 6 faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży tkanin.W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż faktury te są nierzetelne podmiotowo, tj. nie potwierdzają operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wymienione wyżej spółki nie były bowiem dostawcami tkanin dla skarżącego, jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje nie miały jakiegokolwiek celu gospodarczego, a służyć miały jednie ukryciu źródła pochodzenia towaru i faktycznego ich dostawcy.Jednocześnie organy nie kwestionują faktu nabycia tkanin przez skarżącego. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółkami nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczyw podejrzanych transakcjach z nierzetelnymi kontrahentami.Podatnik twierdzi natomiast, że miał prawo do obniżenia podatku należnegoo podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Transakcje nabycia tkanin od ww. spółek i faktury je dokumentujące były rzetelne. W ocenie skarżącego, organ nie przedstawił żadnych dowodów (ustaleń podatkowych, protokołów czy decyzji wymiarowych), z których wynikałyby jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące działalności spółek. Skarżący działał w dobrej wierze. Regularnie bowiem korzystałz oficjalnych narzędzi weryfikacyjnych takich jak "biała lista" Ministerstwa Finansów oraz Krajowy Rejestr Sądowy. Podatnik eksponuje ponadto okoliczność, że prowadzona przez niego działalność opiera się na modelu handlu bazarowego, który to model działalności nie wymaga dodatkowych formalności.Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest teżw orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.Zdaniem sądu organ wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółki G., G. i O. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia. Ich rola sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT sprzedażyz wykazanym w nich podatkiem, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem jak właściciel.W tym zakresie organ wskazał m.in. na sposób powstania spółek ich organizację, łańcuch transakcji zawieranych przez ww. spółki. Znamienne jest bowiem, że spółki zostały założone przez C. M. i P. B., a następnie udziały w tych spółkach zostały odsprzedane obcokrajowcom (V. N. L., V. C. V.). Osoby te były wspólnikami i pełniły funkcję prezesów zarządu. Organ odnotował brak jakiegokolwiek kontaktu z tymi osobami, co uniemożliwiało wyjaśnienie przebiegu transakcji. Siedziby założonych spółek mieściły się w wirtualnym biurze pod adresem ul. [...] lok. [...] w S.. Wszystkie trzy spółki zostały wpisane do KRS 25 sierpnia 2020 r. Składały deklaracje VAT-7 przez okres około 2 lat. W obrocie gospodarczym, jako czynni podatnicy VAT, funkcjonowały do czasu weryfikacji ich działalności przez organy podatkowe. Spółki G. i O. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w listopadzie 2022r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi niestawienie się podatnika na wezwanie organu. Spółka G. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji, ostatnią złożyła za luty 2022 r.Kapitał zakładowy spółek ustalony został na minimalnym poziomie [...] zł. Jednocześnie spółki deklarowały wielomilionowe nabycia i sprzedaże. Oznacza to, jak prawidłowo ocenił organ, że ich potencjał gospodarczy był nieadekwatny do deklarowanej skali obrotu gospodarczego. Pomimo deklarowania tak wysokich kwot obrotów wykazywały rażąco niskie kwoty zobowiązań lub też wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.Spółki nie posiadały majątku trwałego, a ich siedziby znajdowały sięw wirtualnych biurach. Nie ponosiły żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych z np. najmem magazynów, środków transportu, opłat za energię, telefon, Internet i innych wydatków świadczących o bieżącym funkcjonowaniu firmy. Nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, kadrowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Spółki nie składały do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych. Organ prawidłowo zwrócił uwagę na okoliczność, że szata graficzna, numeracja, opieczętowanie faktur z danymi różnych sprzedawców – z uwagi na podobieństwo - wskazują na ich wystawianie przez te same osoby.Znamienne jest to, że Spółki miały rzekomo dokonywać nabyć od tych samych podmiotów, tj. od J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., L. T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. S. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o.Z powyższego wynika, że działalność kontrahentów skarżącego odbiegałaod działalności prowadzonej przez przedsiębiorców faktycznie prowadzących działalność gospodarczą.Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny, co istotne w całości i we wzajemnym powiązaniu, w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.W kontekście zarzutów skargi, że organ nie przedstawił żadnych dowodów (ustaleń podatkowych, protokołów czy decyzji wymiarowych), z których wynikałyby jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące działalności spółek, wymaga wyjaśnienia, że w polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zatem przeszkód, by organ opierał się na takich dowodach jak wydruki z KRS czy bazy danych z Resortu Finansów,w tym jednolite pliki kontrolne czy deklaracje VAT – 7, informacje w zakresie historii statusu podatnika VAT czynnego, okoliczności wykreślenia podmiotu z rejestru czynnego podatnika VAT. Tym bardziej, że organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzenia chociażby czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, ponieważ kontrahenci ci unikali kontaktu z organami podatkowymi. To właśnie z powodu braku kontaktu z którymkolwiek z kontrahentów skarżącego organ zobowiązany był do sięgnięcia po inne dostępne dowody.Skarżący powyższych ustaleń nie podważył. Wytyka błędyw prowadzeniu postępowania dowodowego przez organ polegające m.in. na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, np. osób, w których to lokalach dochodziło do transakcji z podatnikiem. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego należy wskazać, że w toku postępowania miał on prawo do składania wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie konkretnych osób w charakterze świadków, czego nie uczynił. Nie zawnioskował o przesłuchanie osób ze wskazaniem danych potrzebnych do wysłania wezwań, pomimo że reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika. Zresztą sam podatnik nie był w stanie podać wielu szczegółów zawieranych transakcji z ww. spółkami.W kontekście zarzutów skargi ponadto wyjaśnić trzeba, że oczywiście sama tylko okoliczność: niskiego kapitału zakładowego spółek, czy posiadania wirtualnego biura przez spółki, czy też narodowość właścicieli tych spółek, czy bazarowy system nabywania towarów, bądź nieodbieranie korespondencji przez spółkę, nie może świadczyć o prowadzeniu przez powyższe podmioty fikcyjnej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organ ocenił jednak te okoliczności wszechstronnie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. Całokształt ujawnionych okoliczności doprowadził do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wniosków.I tak, organ wskazując na niski kapitał zakładowy spółek, jednocześnie wskazał na deklarowanie przez te spółki wysokich obrotów, co rodzi logiczny wniosek, że potencjał gospodarczy tych podmiotów był nieadekwatny do deklarowanej skali obrotu gospodarczego. Z kolei fakt posiadania przez kontrahentów skarżącego siedzib w wirtualnych biurach czy narodowość prezesów tych spółek organ prawidłowo powiązał z brakiem możliwości skontaktowania się ze spółkami przez organy podatkowe, a nawet wręcz unikaniem kontaktu z organami.O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1181/22; CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółki G., G. i O. nie były dostawcami tkanin do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.Skarżący nie podważył stanowiska organu. W prowadzonym postępowaniu nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Skarga natomiast, będąca powieleniem odwołania, stanowi jedynie polemikę z argumentami organu.W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury istniał. W takiej sytuacji, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku prawnopodatkowego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach możei powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców.Podatnik, kontrując stanowisko organów w powyższym zakresie, wskazuje na takie czynności jak sprawdzanie kontrahentów w KRS oraz na tzw. "białej liście". Jednakże to właśnie treść wpisów do krajowego rejestru sądowego dotyczących ww. trzech spółek powinna wzbudzić podejrzenia podatnika, że może uczestniczyć w procederze wystawiania faktur Vat przez podmioty nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Wpisy dotyczące tej samej daty założenia wszystkich spółek i tych samych osób je zakładających ze wspólną siedzibą i niskim kapitałem zakładowym, a następnie zbywanie udziałów na rzecz osób o azjatyckim pochodzeniu powinny stanowić dla podatnika wyraźny sygnał, że podmioty mogły powstać dla celu innego niż prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. A gdy w tej sytuacji faktury Vat dostarczane są przy zakupach na targowisku w W. K., podejrzenia skarżącego powinny być jeszcze większe, a co za tym idzie weryfikacja podmiotów bardziej szczegółowa. Przed skorzystaniem z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pożądane było podjęcie innych działań weryfikacyjnych np. próby kontaktu z osobami zarządzającymi spółkami, czy zasięgniecie informacji o działalności spółek w dostępnych źródłach informacji (Internet) czy nawet właściwe urzędy skarbowe. Specyfika handlu "bazarowego" nie zwalnia od staranności wymaganej w konkretnych okolicznościach – tu w obliczu treści wpisów w KRS.Według skarżącego w obrocie "bazarowym" brak jest składania oficjalnych zamówień, zleceń, odwiedzania się w siedzibach kontrahentów. Handel prowadzony w tym modelu charakteryzuje się bezpośrednim kontaktem pomiędzy stronami transakcji, a osoby oferujące dane towary w boksie są osobami mającymi uprawnienia do sprzedaży produktów oraz do reprezentowania w tym zakresie podmiotów, które te towary sprzedają. W tym zakresie skarżący wskazuje na instytucję osoby czynnej w lokalu przedsiębiorcy.Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dobra wiara wyraża się w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne.W opisywanej przez skarżącego sytuacji technicznie niemożliwym miało być weryfikowanie spółki przed zawarciem z nią transakcji. Współpraca nawiązana została na terenie centrum handlowego. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że głównie zainteresowany był on towarem. Towary wybierał bezpośrednio przed momentem zakupu. Badał surowce, tkaniny, pobierał też próbki i przekazywał kontrahentom w celu ich akceptacji. Organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie interesował się treścią faktury, o czym świadczy okoliczność, że przyjmował faktury, na których towar określano bardzo ogólnie: tkanina, co uniemożliwiało identyfikację towaru, a co jest istotne chociażby w związku z ewentualną reklamacją towaru. Skarżący nie żądał również potwierdzeń składanych zamówień. Zamówienia składał bezpośrednio na stoisku. Nie wiedział też, kto wypisywał dowód WZ. Po odebraniu i załadowaniu towaru, wracał na stoisko i dokumenty były już gotowe. Twierdzenia skarżącego, że sprawdzał spółki w KRS podważa przy tym okoliczność, że nie znał adresów spółek. Aktem staranności nie jest przy tym samo wydrukowanie i posiadanie KRS przedsiębiorcy. Podatnik nie zbadał potencjału gospodarczego kontrahentów, jakim zapleczem logistycznym dysponują, kiedy powstały, czy są znane na rynku, czy możliwy jest kontakt z przedstawicielami spółek, od których nabywa towary.Skarżący nie podważył zatem logiki wywodu organu podatkowego, który sąd aprobuje. W argumentacji skarżącego brakuje odwołania do zasadniczych dowodów wskazujących jednoznacznie, że skarżący dokonując spornych transakcji, ustalił, że nabywa towar konkretnie od spółki wystawiającej fakturę i temu podmiotowi za towar płaci.Braku dochowania aktów staranności przez przedsiębiorcę, podatnika VAT, jak tego chce skarżący, nie usprawiedliwia przy tym miejsce, w którym zawierał transakcje. W sprawie nie są kwestionowane zwyczaje handlowe czy praktyki, charakteryzujące "bazary". Jednak dokonywanie transakcji w tego rodzaju miejscach nie zwalnia przedsiębiorcy, podatnika VAT, chcącego obniżyć podatek należnyo podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych, z zachowania podstawowych aktów staranności wobec swoich kontrahentów. Przeciwnie, opisane przez skarżącego praktyki handlu w W. K. wymagają zwiększonej czujnościi ostrożności przedsiębiorcy. Ponadto ustalenie, kto jest sprzedawcą tkanin nie wymagało podejmowania czynności o charakterze rozpoznawczo-śledczym. Wystarczyło np.: pozyskać upoważnienie osoby przyjmującej zamówienie i gotówkę do działania w imieniu wystawcy faktury, ustalić, że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury; uzyskać potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje tu boks i powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom. Przedstawienie zestawu takich dokumentów, gdyby skarżący je pozyskał i analizował, mogłoby w realiach niniejszej sprawy stanowić wystarczającą przesłankę do uznania skarżącego za podmiot dostatecznie staranny, zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym. Pozwoliłoby to skarżącemu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur, niezależnie od tego, że podmioty wystawiające faktury uchylały się od powinności rzetelnego opodatkowania sprzedaży w deklaracjach podatkowych. Wbrew twierdzeniom skargi, organ wskazał jakie czynności (akty staranności) mógł podjąć staranny przedsiębiorca, aby sprawdzić uczciwość swojego kontrahenta(str. 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).Skarżący nie wiedział jednak, z kim faktycznie się kontaktuje i z kim handluje, nie potrafił wskazać żadnych związków osób, z którymi się kontaktował w aspekcie wydania towaru i przyjmowania (gotówką) zapłaty ze spółkami będącymi formalnymi wystawcami spornych faktur. Wedle ustaleń organów strona nie zawarła umówz dostawcami, których zapisy zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi. Z zebranych dowodów nie wynika, aby skarżący był zainteresowany swoimi fakturowymi kontrahentami, że miał jakąkolwiek wiedzę na temat strony podmiotowej realizowanych transakcji. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację wystawców spornych faktur. Skarżący w istocie lekkomyślnie godził się na dokonywanie transakcji w okolicznościach wskazujących na oszustwa podatkowe, koncentrując się na samym wejściu w posiadanie potrzebnego towaru, nie bacząc, kto ten towar skarżącemu faktycznie sprzedaje i komu skarżący za towar, często gotówkowo, płaci. W kontekście zarzutów skargi z kolei wymaga wyjaśnienia, że dla uznania, że dany lokal stanowi "lokal przedsiębiorstwa" powinny znajdować się na nim oznaczenia danego przedsiębiorcy. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił. Skarżący nie podjął żadnych aktów staranności nawet w tak niestandardowej sytuacji jak ta, gdy z jednego boksu odbierał faktury od kilku firm, a szata graficzna, numeracja, opieczętowanie faktur z danymi różnych sprzedawców wskazują na wysokie prawdopodobieństwo wystawienia ich przez te same osoby.Należy podkreślić, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym.W okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Okoliczność ta podnosi wymaganiaw zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne, pomimo tego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu różnymi towarami, to rodzaj zawieranych przez skarżącego transakcji w 2021 r. na bazarze w W. K., odbiegał od standardowych, wcześniej zawieranych przez podatnika. Sytuacja ta wymagała od skarżącego zachowania szczególnej ostrożności i staranności.W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.Podsumowując stwierdzić należy, wobec dokonanych ustaleń, że uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki G., G. i O.. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowych faktur.Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p. wskazać należy, że uchybienie wynikającej z tego przepisu zasadzie in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni przepisu prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.W ocenie sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego sformułowanych w skardze, jak również dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały w tej sprawie. Zarzuty natury materialnej także okazały się zatem chybione. Organy nie dokonały wykładni prawa sprzecznej z przepisami prawa unijnego. Kierując się właśnie tymi przepisami i ich wykładnią zbadano, a następnie wykazano w tej sprawie, że podatnik powinien był przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, że zakwestionowane transakcje są wynikiem oszustwa podatkowego.W konsekwencji organ uprawniony był, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z uwagi na podważenie rzetelności prowadzonej przez niego ewidencji Vat.Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.., orzekł jak w sentencji wyroku.