Wyrok - III SA/Wa 2078/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 30 grudnia 2025
Teza
Oddalono skargę. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w zakresie umorzenia zalOddalono skargę. Podatkowe postępowanie, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w zakresie umorzenia zal
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
350.440 zł · kwota żądania
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
Data orzeczenia
30 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Konrad Aromiński
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. I. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), decyzją z [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz umorzenia postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowych.Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.Wnioskiem z 18 lipca 2024 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie w całości zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 350.440 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za 2006 r. w wysokości 33.214 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Strona nie dysponuje i nie będzie dysponować w przyszłości środkami pieniężnymi umożliwiającymi spłatę wskazanych należności.Decyzją z [...] grudnia 2024 r. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w łącznej wysokości 825.376,97 zł, z czego należność główna wynosi 346.996,77 zł, odsetki za zwłokę wynoszą 478.380,20 zł oraz umorzył postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 2005 r. wysokości 3.443,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę.Pismem z 3 stycznia 2025 r. Strona złożyła odwołanie.Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2024 r.Organ odwoławczy stwierdził na wstępie uzasadnienia decyzji - opierając się na ustaleniach organu pierwszej instancji - że na dzień wpływu wniosku do NUS, tj. 26 lipca 2024 r. Strona posiadała do zapłaty zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 346.996,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 478.380,20 zł. W zakresie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., we wniosku Strona wskazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 350.440,00 zł, czyli o 3.443,23 zł większą niż faktyczna kwota do zapłaty na dzień wpływu wniosku do Urzędu. Wobec powyższego Naczelnik US umorzył postępowanie w zakresie ww. wskazanych zaległości jako bezprzedmiotowe.W stosunku do zaległości w podatku dochodowym do osób fizycznych (PIT) za 2005 r. - kontynuował organ odwoławczy – [...] listopada 2010 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, które zakończono [...] lipca 2020 r.Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015 r. wynika, że Finansowy Organ Dochodzenia Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe i postanowieniem z [...] listopada 2010 r. przedstawił Stronie zarzuty (treść postanowienia ogłoszono Stronie [...] grudnia 2010 r.). Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zweryfikowana w postępowaniu sądowym, toczącym się w związku z wniesieniem na decyzję Dyrektora IAS z [...] lipca 2015 r., skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.Ponadto w odniesieniu do wymienionej zaległości wystąpiła dwukrotnie okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) - wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (przed i po wznowieniu postępowania podatkowego).Wobec Strony było prowadzone postępowanie kontrolne, w wyniku którego Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2015 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.Od wymienionej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") z [...] kwietnia 2015 r. Na powyższą decyzję DIAS, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 756/15 oddalił skargę. Podobnie, wniesioną przez Stronę od wymienionego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1850/16, oddalił. DIAS uznał, że wymieniona okoliczność, nie miała jednak wpływu na termin przedawnienia, ponieważ wystąpiła w okresie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony z powodu toczącego się postępowania karnego skarbowego.Ponadto do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., [...] września 2016 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego w toku postępowania egzekucyjnego dokonano następujących zajęć:- [...] września 2016 r. zajęcie rachunku bankowego (doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – [...] września 2016 r., zawiadomienie Strony – [...] września 2016 r.), zastosowany środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zaległości, ponieważ został zastosowany w czasie trwania postępowania karnego skarbowego;- [...] grudnia 2018 r. zajęcie ruchomości (doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – [...] grudnia 2018 r., zawiadomienie Strony – [...] grudnia 2018 r.), zastosowany środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zaległości, ponieważ został zastosowany w czasie trwania postępowania karnego skarbowego;- [...] marca 2019 r. zajęcie rachunku bankowego (doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – [...] marca 2019 r., zawiadomienie Strony – [...] kwietnia 2019 r.), zastosowany środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zaległości, ponieważ został zastosowany w czasie trwania postępowania karnego skarbowego.Po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1850/16, skargi kasacyjnej, Skarżący złożył do DIAS wniosek o wznowienie postępowania w związku z ujawnieniem się po wydaniu decyzji nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydawania decyzji, które nie były znane organowi, który wydawał decyzje. Dyrektor IAS wznowił na wniosek Skarżącego postępowanie podatkowe, w wyniku którego odmówił uchylenia ostatecznych decyzji. Od wymienionej decyzji odwołanie złożył Skarżący. Następnie DIAS decyzją z [...] maja 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący 14 czerwca 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2021 r., którą wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 624/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił.Do DIAS 14 stycznia 2025 r. wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. akt II FSK 331/22, w sprawie ze skargi Strony. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 624/21.Okres zawieszenia, wynikający z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., liczony od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2021 r., do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. akt II FSK 331/22, tj. od 14 czerwca 2021 r. do 14 stycznia 2025 r., trwał 1310 dni.W toku postępowania egzekucyjnego [...] lipca 2021 r. dokonano zajęcia ruchomości (doręczenie zajęcia dłużnikowi zajętej wierzytelności – [...] lipca 2021 r., zawiadomienie Strony – [...] lipca 2021 r.), zastosowany środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zaległości, ponieważ został zastosowany w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 ustawy O.p., to jest wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania).W celu egzekucji z nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego Skarżącego i jego małżonki, do wymienionej zaległości wystawiono [...] lipca 2021 r. kolejny tytuł wykonawczy, na mocy którego dokonano zajęcia nieruchomości (zajęcie z [...] sierpnia 2021 r., wpis w księdze wieczystej – [...] lutego 2022 r., zawiadomienie Strony – [...].08.2021 r.). Wymienione zajęcie nie miało wpływu na termin przedawnienia, ponieważ wystąpiło w czasie zawieszenia jego biegu z uwagi na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.Na podstawie tytułu wykonawczego [...] stycznia 2025 r. dokonano zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności – [...] stycznia 2025 r., zawiadomienie Zobowiązanego – [...] lutego 2025 r.).W związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym [...] stycznia 2025 r., uwzględniając przepis art. 70 § 4 ustawy O.p., termin przedawnienia biegł na nowo od 23 stycznia 2025 r. do 23 stycznia 2030 r. Wobec powyższego, przewidywany termin przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przypada na 24 stycznia 2030 r.W związku z powyższym zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2005 r. na dzień wydania decyzji Dyrektora IAS jest wymagalna.DIAS wskazała, następnie, że z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z 22 maja 2025 r. wynika, iż Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z małżonką B. I.. Źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest dochód uzyskiwany przez Państwo I. w łącznej wysokości 11.614,76 zł (renta Strony - 3.049,73 zł oraz umowa o pracę i emerytura B. I. - 8.565,03 zł). W pozycji dotyczącej stanu sumarycznych wydatków gospodarstwa domowego w skali miesiąca Skarżący wykazał: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie i inne) w wysokości 1.243,03 zł, telefon, opłaty abonamentowe w wysokości 408,09 zł, spłata kredytów w wysokości 518 zł, inne wydatki w tym: wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości w wysokości 8.131,00 zł. Łącznie wydatki wynoszą 10.300,12 zł. Różnica między dochodami, a wydatkami wynosi (+) 1.314,64 zł. Stan konta bankowego na dzień złożenie oświadczenia wynosił 43.823,13 zł. W złożonym oświadczeniu Strona wykazała, że posiada we współwłasności z małżonką następujące składniki majątkowe: lokal mieszkaniowy z 1993 r., [...] W., [...], o powierzchni 59,80 m2, [...] nr [...], w którym mieszka córka z rodziną, dom z działką z 2000 r., [...] W., ul. [...] (obecnie mieszkają 2 osoby, a zameldowane są 3 osoby), samochód marki [...] z 2008 r. oraz [...] z 1998 r.Natomiast Pani B. I. posiada we współwłasności z synem K. I..samochód marki [...] z 2012 r. oraz działkę o powierzchni 2,5652 ha, położoną pod adresem: [...] K., obręb J..Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje trudnej sytuacji życiowej Strony, jednak nie dostrzegł w niej okoliczności mających skutkować podjęciem pozytywnej dla Strony decyzji. DIAS nie neguje, że Strona znajduje się w ciężkiej sytuacji życiowej, jednak trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Okoliczność ta prowadziłaby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji spełnia przesłanki do uzyskania ulg. Nie każda trudna sytuacja osobista czy zdrowotna automatycznie skutkuje koniecznością zastosowania umorzenia zobowiązania podatkowego. Ciężka choroba, mimo, że znacząco ogranicza zdolność do pracy, nie zawsze wyklucza możliwość częściowego regulowania - ocenił organ odwoławczy.DIAS argumentował, że Skarżący nie wykazał aby jego sytuacja finansowa uniemożliwia w jakimkolwiek zakresie uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Ponadto z przedstawionych dokumentów nie wynika całkowity brak majątku, dochodów, czy wsparcia ze strony osób najbliższych. Wręcz przeciwnie w gospodarstwie domowym, po skompensowaniu wydatków, pozostaje kwota wolnych środków w wysokości 1.314,64 zł. Ponadto na dzień złożenia oświadczenia o sytuacji majątkowej, Strona wykazała, że stan jej konta bankowego wynosił 43.823,13 zł.Z uwagi na to, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które są rekompensatą dla budżetu państwa za nieterminowe regulowanie zobowiązań, jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań - skonstatował Dyrektor IAS.DIAS zauważył, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. objęta wnioskiem ulgowym wynika z decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2015 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 350.440 zł, którą Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy, gdzie wykazano, że przychód w kwocie 911.250,00 zł nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym polegającym na wykonaniu usługi czy też sprzedaży towaru, ponieważ mimo, iż w tytułach wpłat na konto Strony wskazane zostały nr faktur, to przelewów na kwotę 911.250 zł nie można zakwalifikować jako zapłaty za te faktury. W ocenie organu podatkowego przelanie pieniędzy na rachunek Strony było formą wręczenia pieniędzy, którymi Strona mogła swobodnie dysponować i które definitywnie powiększyły jej aktywa. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że za brakiem podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi przemawiała m. in. okoliczność powstania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem wniosku. Istniejąca zaległość powstała wskutek niedopełnienia obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji DUKS, który po przeprowadzonej kontroli stwierdził nieprawidłowości w deklarowaniu przez Stronę podstaw opodatkowania oraz nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2005 r. W ocenie DIAS, okoliczność, że Strona uznaje orzeczenie wymiarowe za niesłuszne i krzywdzące nie może przesadzać o słuszności jego umorzenia.W rozpatrywanej sprawie - zauważył organ odwoławczy - na brak zapłaty zaległości podatkowych nie miały wpływu żadne nadzwyczajne okoliczności lub zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu działania Strony, a zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuregulowania zobowiązań podatkowych. Powstanie zaległości podatkowej Strony nie nosiły cech wyjątkowych - zaległość i odsetki nie zostały spowodowane działaniem czynników niezależnych od Skarżącego, lecz na skutek jego działań - niewykonanie obowiązku odprowadzenia należnego podatku.Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia i wnioski, Dyrektor IAS zgodził się z oceną organu I instancji, który uznał, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w realiach sprawy wystąpiły szczególne okoliczności wskazujące na występowanie ważnego interesu podatnika. W ocenie DIAS, dopóki istnieje jakiekolwiek prawdopodobieństwo zaspokojenia w przyszłości chociaż części zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do odstąpienia od dochodzenia należności podatkowej w formie jej umorzeniaOdnosząc się do zarzutu błędnej oceny okoliczności spłaty kredytu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z [...] lipca 2024 r. NUS wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m. in. poprzez złożenie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej oraz przedłożenia kopii posiadanych dokumentów potwierdzających posiadane wydatki w skali miesiąca związane z eksploatacja mieszkania (w przypadku spłaty kredytów harmonogramu spłat rat). W wezwaniu pouczono Stronę o tym, że jeżeli nie zastosuje się do wezwania, decyzja zostanie wydana na podstawie posiadanych materiałów.Strona 30 września 2024 r. uzupełniła swój wniosek składając oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej w którym nie wskazała okoliczności spłaty kredytu. Dnia 26 listopada 2024 r. ponownie złożyła oświadczenie, w którym przedstawiła dochody i wydatki gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z małżonką B. I. Określając miesięczne wydatki wskazała m. in. spłatę kredytu w wysokości 518 zł. Nie określiła natomiast, że dotyczy on małżonki. Strona do oświadczenia nie załączyła też harmonogramu spłaty rat, o dołączenie którego organ wezwał Stronę. Wobec powyższego Naczelnik US uznał, że spłaty kredytu dokonuje Strona..Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko organu pierwszej instancji w świetle przesłanek określonych w art. 67a O.p. Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadząc dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek zastosowania ulgi. W związku z tym, że postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, prowadzone przez NUS, nie budziło zastrzeżeń, organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji.Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał na możliwość rozważenia przez podatnika złożenia wniosku o zastosowanie innej przewidzianej przepisami formy ulgi w spłacie zobowiązań - np. rozłożenie zaległości na raty lub odroczenie terminu płatności.Nie zgodziwszy się ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżący - pismem z 20 sierpnia 2025 r. - wniósł do tutejszego Sądu skargę na decyzję organu odwoławczego z [...] lipca 2025 r., zarzucając jej naruszenie:1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. - przez błędne przyjęcie, że sprawa może być rozstrzygnięta merytorycznie, podczas gdy wobec przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego orzekanie w sprawie udzielenia ulgi było bezprzedmiotowe i wymagało umorzenia postępowania;2) art. 233 § 1 i § 2 lit a) O.p. - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania należało ją uchylić, a postępowanie umorzyć;(z ostrożności procesowej)3) naruszenie art. 122,187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie, że w sprawie nie występuje interes publiczny w zastosowaniu ulgi oraz przez niezupełne i błędne ustalenia odnośnie do:a) sytuacji osobistej i majątkowej Strony,b) przyczyn powstania zaległości podatkowej,c) odnośnie do niewypełniania przez Państwo wobec Strony do udzielania jej możliwych i dostępnych terapii w jej dramatycznej sytuacji zdrowotnejd) znaczenia uniewinnienia Skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym z powodu stwierdzonego braku uszczuplenia domniemanych zaległości podatkowych w kontekście jego rzekomego spowodowania powstania zaległości;4) naruszenie 42 ust. 3 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") i art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, dalej "EKPCz") - przez dokonywanie ustaleń faktycznych sprzecznych z prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego uniewinniającym Skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego poprzez uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., także art. 2, 9 i 87 ust. 1 Konstytucji RP przez pomijanie w rozstrzygnięciu norm EKPCz;5) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2, 30 i 40 Konstytucji RP - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające nie na uznaniowej lecz dowolnej ocenie potrzeby udzielenia ulgi w sytuacji stwierdzonej przez organ przesłanki (ważnego interesu podatnika).W związku z podniesionymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej Decyzji, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanychW odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Sąd na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowody ze złożonych dokumentów w postaci odpisu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. oraz odpis postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2025 r., na okoliczność przedawniania zaległości podatkowych.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.Skarga jest bezzasadna.W pierwszej kolejności należało odnieść się do eksponowanej w skardze kwestii przedawnienia zaległości podatkowej Strony i braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w kontekście dopuszczalności orzekania w przedmiocie ulgi o którą w nosił Skarżący. Należy tu podkreślić, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miarodajny jest stan faktyczny z daty wydania tej decyzji.W zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo ocenił kwestię wymagalności zobowiązań objętych decyzją (zob. str. 7-10 decyzji). Przeanalizował okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Na tej podstawie zasadnie uznał, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu.Natomiast podnoszona w skardze okoliczność pominięcia zawiadomienia pełnomocnika o czynności egzekucyjnej a zawiadomienie o niej jedynie Skarżącego (co miało miejsce [...] stycznia 2025 r.). Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze oraz złożonym na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. dokumentów zauważyć należy, że w postępowaniu z wniosku o przyznanie ulg podatkowych na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie może być badana prawidłowość prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego i czynności dokonywanych w jego toku. W następstwie sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji organu nie mogła obejmować badania prawidłowości prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego i czynności dokonywanych w jego toku. Jak już wskazano, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej Sąd nie może wyjść poza granice sprawy, co wprost wynika z przepisu art. 134 p.p.s.a. Powyższe jednak w żaden sposób nie tamuje możliwości badania wskazanej kwestii na skutek wnoszonych środków odwoławczych i dopuszczalnej ich kontroli sądowoadministracyjnej, w przewidzianych do tego odrębnych, dedykowanych tego typu kwestią postępowaniach. Innymi słowy na moment wydawania zaskarżonej decyzji nie zostało podważone w sposób skuteczny, że doszło do przedawnienia możliwości dochodzenia zaległości podatkowych Strony w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r.Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zasadniczy spór dotyczy natomiast tego, czy organ podatkowy odmawiając Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych, działał zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel (w:) Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s.78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit.s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.Podkreślić w tym miejscu należy, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi).Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, Nr 12, poz. 135).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie. w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji zdrowotnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się z poglądem, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli.Biorąc pod rozwagę okoliczności sprawy, Sąd w pełni zgadza się z argumentacją DIAS odnośnie spełnienia przez Skarżącego przesłanki "ważnego interesu podatnika". Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej odpowiednio udokumentował, że jego choroba jest nieuleczalna i niesie za sobą nieodwracalne skutki, takie jak konieczność pomocy lub opieki ze strony innej osoby czy pozbawienie możliwości uzyskiwania dochodów z wykonywanej pracy. Organ odwoławczy trafnie uznał w oparciu o dane z odpowiednich instytucji, że sytuacja finansowa Skarżącego jest bardzo trudna. Środki finansowe które uzyskuje, niewątpliwie są niewspółmierne do potrzeb osoby z tak poważnym schorzeniem.Z kolei w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że po pierwsze, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a po drugie, na gruncie takiego stanu faktycznego decydując o odmowie przyznania Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego.Zdaniem Sądu, słusznie DIAS wskazał, że kwestię przyznania ulg w spłacie zaległości podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, czy też nie. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji podatkowych organów obu instancji. Wskazano w nich, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok objęta wnioskiem ulgowym wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].04.2015 roku określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 350.440 zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...].07.2015 roku utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazanych decyzji zwrócono uwagę, że przychód Skarżącego w kwocie 911.250 zł nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym polegającym na wykonaniu usługi czy też sprzedaży towaru, ponieważ mimo, iż w tytułach wpłat na konto Strony wskazane zostały nr faktur, to przelewów na kwotę 911.250,00 zł nie można zakwalifikować jako zapłaty za te faktury. W ocenie organu podatkowych przelanie pieniędzy na rachunek Strony było formą wręczenia pieniędzy, którymi Strona mogła swobodnie dysponować i które definitywnie powiększyły jej aktywa. Stanowisko wyrażone w decyzjach wymiarowych podlegało kontroli instancyjnej i sądowodadminstracyjnej, znalazło również swoje odzwierciedlenie w wyroku tutejszego sądu z 9.03.2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 756/15), który oddalił skargę Skarżącego. Również wniesiona przez Stronę od ww. wyroku skarga kasacyjna, Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 10.07.2018 r. (sygn. akt Il FSK 1850/16), została oddalona.Strona nie podważyła również poczynionych ustaleń co do wymiaru w postepowaniu nadzwyczajnym, jej wniosek o wznowienie postępowania w związku z ujawnieniem się po wydaniu decyzji nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych nie uzyskał aprobaty organów ani jego kontrola sądowoadministracyjna nie zmieniła ustaleń decyzji wymiarowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.12.2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 624/21 i wyrok Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu 17.10.2024 r., sygn. akt II FSK 331/22). W ocenie Sądu, organ odwoławczy był uprawniony do zajęcia stanowiska, że udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności stosowania tej ulgi bez względu na okoliczności, jakie doprowadziły do powstania zaległości. W ocenie Sądu, mimo że zaległość Strony dotyczy odległego okresu rozliczeniowego (2005), to nie wskazywała aby przed wystąpieniem nieuleczalnej choroby (2023 r.) Strona nie była w stanie dokonać spłaty, chociaż w części zaległości. Co więcej, premiowanie takiego działania poprzez przyznanie Podatnikowi najdalej idącej ulgi w spłacie (umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami) oznaczałoby aprobowanie postępowania niezgodnego z przepisami podatkowymi i byłoby niesprawiedliwe wobec podatników, którzy regulują swoje zobowiązania w terminie. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami.W dacie wydania decyzji DIAS dysponował informacją, że Skarżący posiada majątek nieruchomy. Jak wynika z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), Strona jest właścicielem lokalu mieszkaniowego o powierzchni 59,80 m 2, położonego w W., domu o powierzchnia użytkowej 423,05 m2 wraz działką o powierzchni 0,1733 ha oraz dwóch pojazdów o niewielkiej wartości (samochód marki [...] z 2008 roku oraz [...] z 1998 roku). Z kolei małżonka Skarżącego posiada we współwłasności z synem samochód marki [...] z 2012 roku oraz działkę o powierzchni 2,5652 ha, położoną w K.. Skoro nieruchomości powyższe mogą być przedmiotem skutecznej egzekucji lub zabezpieczenia należności, zasadnie DIAS uznał, że decyzja o udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie byłaby przedwczesna.Podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia). Poddają się weryfikacji, co jest istotne z tego powodu, że w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zawarto kryteriów, jakimi organ powinien kierować się przy podejmowaniu decyzji określonej treści (udzielającej ulgi lub odmownej).Jednocześnie ponownie podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, iż w danej sprawie występuje "ważny interes podatnika" może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 O.p. mieszczą się bowiem w ramach tzw. uznania administracyjnego. Innymi słowy, nawet w przypadku wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, mając na uwadze kryteria słuszności i celowości.Tak więc instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. np. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12).Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek oparta na uznaniowości w działaniu organu może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane. Nie jest wystarczające powołanie się li tylko na uznanie administracyjne bez wskazania racji, które za stały za określonym wyborem. W sytuacji, gdy strona wykaże, że istnieją ustawowe przesłanki umorzenia, aby uniknąć dowolności decyzji, organ musi wskazać przyczyny, dla których, mimo istnienia tych przesłanek, odmówił umorzenia, a w wywodach tych musi rozważyć zarówno ważny interes osoby zobowiązanej jak i interes publiczny (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 937/21 czy wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06).W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. W uzasadnieniu tych decyzji organy wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia i argumentacja ta, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Podjęta w takich warunkach decyzja nie jest dowolna i bynajmniej nie przekracza granic uznania administracyjnego.W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez organy ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji zdrowotnej, materialnej, możliwości zarobkowych, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p.Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia szeregu norm konstytucyjnych i sygnalizowania braku zapewnienia pomocy zdrowotnej Skarżącego, zauważyć należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoba zobowiązana odmawia ich zapłaty, powołując się na swój stan zdrowia.Niespornie wolność człowieka jest zaś elementem konstrukcji najbardziej rudymentarnej jaką jest przyrodzona i niezbywalna godność człowieka, deklaratywnie wprowadzona do polskiego porządku konstytucyjnego mocą normy art. 30 Konstytucji. O ile sama godność człowieka jest wartością nienaruszalną i najwyższą, wokół której zbudowany został cały porządek konstytucyjny Rzeczypospolitej Polskiej (vide K. Complak, Uwagi o godności człowieka oraz jej ochrona w świetle Konstytucji, Przegląd Sądowy 1998, nr 5, s. 43), o tyle wolność człowieka jako jeden z jej aspektów może podlegać pewnym ograniczeniom, które nie mogą naruszać istoty tej wolności. Ograniczenia te muszą jednak posiadać wyraźną podstawę ustawową i spełniać wymogi materialne wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Natomiast egzekwowanie ostatecznych decyzji podatkowych, o których mowa w uzasadnieniu, przez uprawnione do tego organy i we właściwych procedurach, nie oznacza naruszenia konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w art. 2, art. 30, art. 40 Konstytucji RP.Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach obu instancji, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony.Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach obu instancji, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony.Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę