Wyrok - I FSK 1217/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 31 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną DyOddalono skargę kasacyjną. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dy
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Hieronim Sęk
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 14 września 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.DKIS jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał: naruszenie przepisów materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:1) Art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.; dalej: "rozporządzenie:), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego sprawy, że świadczone przez Stronę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzenia nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi pomocniczej. W sytuacji, gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego.2) § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podczas, gdy zdaniem organu prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Stronę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomością, co oznacza że nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółka zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Stronę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością.3.3. Zarysowana kwestia powstała na tle stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Należy podkreślić, że przedmiotem sporu nie była i nie jest okoliczność, że usługi zarządzania nieruchomościami, realizowane przez Skarżącą, odnoszą się do nieruchomości mieszkalnych. Natomiast sporne pozostawało to, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje Skarżąca w ramach sprawowania funkcji zarządcy, wchodzą w skład usługi zarządzania nieruchomościami. Jak powyżej już zaznaczono, organ interpretacyjny niektóre czynności wyłączył z zakresu usługi zarządzania nieruchomościami, podczas gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiły one część złożonego świadczenia polegającego na zarządzaniu nieruchomościami.Należy przypomnieć, że oceniając, czy w sprawie występuje usługa kompleksowa, trzeba mieć na względzie, że co do zasady, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowoadministracyyjnego, każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (wyroki NSA: z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18, z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19 oraz z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 388/19). Stanowisko takie ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki TSUE: z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, a także z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).Ponadto Trybunał w swoim orzecznictwie stwierdzał, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96, pkt 30).TSUE przy ocenie transakcji jako złożonych albo odrębnych uwzględnia to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22).Z omówionego stanowiska Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.3.4. W przedmiotowej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca świadczy usługę zarządzania nieruchomościami. Usługa ta sama w sobie ma charakter złożony, gdyż składa się na nią konglomerat czynności i działań potrzebnych do zachowania nieruchomości mieszkalnych w niepogorszonym stanie. Okoliczność, że wszystkie te czynności, wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje Strona i są one zdeterminowane wspólnym celem oraz działa ona na podstawie umów o zarządzanie nieruchomościami wykonując prace zlecane przez wspólnoty mieszkaniowe, nakazywało rozważyć, czy wskazane przez Spółkę czynności i podkreślone przez DKIS w interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej, zostały sztucznie przypisane do zarządzania nieruchomościami? Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że z uwzględnieniem wskazanych uwarunkowań, wykonywane przez Skarżącą zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi wykonywane przez nią na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.3.5. Słusznie również Sąd pierwszej instancji uznał, że przy ocenie zakresu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia należało mieć na uwadze, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie jest wynikiem uwzględnienia klasyfikacji statystycznej, lecz pojęciem wypracowanym w orzecznictwie, które to pojęcie uwzględnia charakter i cel ekonomiczny świadczenia. W przedmiotowym przypadku sporne czynności wchodziły w skład usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami stanowiącej jedno świadczenie gospodarcze, pozostawały w związku z pozostałymi czynnościami dotyczącymi tej samej nieruchomości, były podejmowane w tym samym celu, a zatem ich wyłączenie z zakresu zarządzania miałoby charakter sztuczny.3.6. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 pkt 30 ustawy o VAT. Organ podkreśla, że nie ma podstaw do uznania, że usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomościami i dzielą los prawny świadczenia głównego.Należy przypomnieć, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej wynikało między innymi, że Skarżąca w ramach bieżącej obsługi konserwatorskiej wykonuje roboty, w skład których wchodzą:1) roboty stolarskie i ślusarskie (naprawa standardowych okuć stolarskich, zamków; naprawa stolarki okiennej i drzwiowej oraz skorodowanych elementów bram wejściowych; uzupełnienie i wymiana oszklenia stolarki okiennej i drzwiowej klatek schodowych i pomieszczeń wspólnych; regulacja, napraw lub wymiana zamykaczy bramowych);2) roboty murarskie (niewielkie - do 1 m2 - reparacje miejscowych ubytków tynku lub podłoża; usuwanie drobnych uszkodzeń posadzek lub schodów w pomieszczeniach wspólnych; czyszczenie rynien, udrażnianie rur spustowych);3) roboty elektryczne (naprawa lamp, wyłączników, przycisków oświetleniowych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania; naprawa, regulacja, wymiana automatów oświetleniowych na klatkach; utrzymanie w czystości skrzynek elektrycznych, sprawdzanie umocowań przewodów elektrycznych; wyszukiwanie przerw i zwarć w instalacji eklektycznej oraz usuwanie uszkodzeń w instalacji odgromowej bez wymiany elementów; uzupełnianie lamp, kloszy, włączników; wymiana bezpieczników);4) instalacja wodno-kanalizacyjna (sprawdzanie działania wodomierzy głównych i ich odczyty; sprawdzanie stanu technicznego instalacji wodnej; usuwanie miejscowej nieszczelności; uszczelnianie zaworów wodnych oraz ich pojedyncza wymiana; udrażnianie i czyszczenie pionów i poziomów kanalizacyjnych; oczyszczanie studzienek kanalizacyjnych);5) instalacja centralnego ogrzewania (sprawdzanie prawidłowości działania i zapewnienie odpowiedniej temperatury; odpowietrzanie instalacji i grzejników oraz uzupełnienie ubytków wody; usuwanie awarii, przecieków z wymianą poszczególnych elementów).W zakres obsługi pogotowia technicznego wchodzi:1) instalacja wodociągowa (likwidacja przecieków; wymiana głowic, uszczelnianie);2) instalacja kanalizacyjna (usuwanie niedrożności odpływu do osprzętu sanitarnego; usuwanie niedrożności głównych pionów i poziomów kanalizacyjnych);3) instalacja elektryczna (usuwanie awarii pod tablicą licznikową, na zaciskach śrubowych wejścia i wyjścia gniazda bezpiecznikowego zabezpieczenia przedlicznikowego; wymiana główek bezpiecznikowych, śrub stykowych, wkładek topikowych);4) instalacja c.o. (zabezpieczanie przecieków; zabezpieczanie i usuwanie awarii). Usuwanie awarii dotyczy tylko zakresu bieżącej naprawy. Wyjątkowo i sporadycznie umowa o zarządzanie nieruchomością, których stroną jest Wnioskodawca nie zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do świadczenia usług bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego. W takich sytuacjach wspólnota zleca te usługi bezpośrednio innemu podmiotowi. Zawsze jednak Wnioskodawca ma obowiązek nadzorować wykonywanie tych umów.3.7. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że świadczone przez wnioskodawcę czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych stanowią usługę złożoną (kompleksową), składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej oraz pogotowia technicznego stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej.Należy podkreślić, że powyższe zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada poglądom wypowiadanym w orzecznictwie, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym zarządzania nieruchomością oraz tego, co wchodzi w skład usług pomocniczych takiego zarządzania (por. m.in. wyroki NSA: z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 724/19, z 15 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 952/21, czy z 12 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 847/23).4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.M. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.M. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda