Wyrok - III SA/Wa 2720/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 31 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.797.2025.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoUchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r. sprawy ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.797.2025.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżo
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Agnieszka Baran
Podstawa prawna
art. 205
ppsa
art. 45
podatek dochodowy od osob fizycznych
art. 30
apodatek dochodowy od osob fizycznych
art. 3
podatek dochodowy od osob fizycznych
art. 10
podatek dochodowy od osob fizycznych
art. 17
podatek dochodowy od osob fizycznych
art. 4
apodatek dochodowy od osob fizycznych
art. 44
fpodatek dochodowy od osob fizycznych
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
J. H. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie rozliczenia przychodów z dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Szwajcarii.W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkanie w Polsce. Uzyskuje on przychody z dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Szwajcarii. Podmiot wypłacający dywidendę, działając na podstawie szwajcarskich przepisów podatkowych, potrąca z niej 35% tytułem podatku u źródła, a pozostałe 65% przelewa na rachunek bankowy wnioskodawcy. Następnie, powołując się na art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie z 2.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92 ze zm.; dalej: Konwencja), wnioskodawca występuje o zwrot podatku, tj. w wysokości 20% kwoty dywidendy brutto, załączając do wniosku polski certyfikat rezydencji oraz zaświadczenie polskiej administracji podatkowej o rozliczeniu przez wnioskodawcę należnego w Polsce podatku dochodowego od tych dywidend. Zwrot podatku nigdy nie następuje więc w roku wypłaty dywidendy, lecz najwcześniej w roku następnym, a nierzadko jeszcze później. W ten sposób, po uzyskaniu zwrotu, stan faktyczny staje się zgodny z art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, tj. podatek pobrany przez Szwajcarię od przedmiotowych dywidend nie przekracza 15%.W rezultacie, wnioskodawca rozlicza polski podatek od dywidendy w następujący sposób:1. w zeznaniu podatkowym składanym za rok otrzymania dywidendy nie wykazuje w ogóle podatku do zapłaty od tej dywidendy, gdyż faktycznie pobrany przez Szwajcarię podatek u źródła (35%) jest wyższy od kwoty podatku należnego w Polsce (19%);2. w zeznaniu podatkowym składanym za rok otrzymania od Szwajcarii zwrotu części pobranego podatku w wysokości 20% kwoty dywidendy brutto, wnioskodawca wykazuje podatek od tej dywidendy do zapłaty w Polsce w wysokości 4% (19% polskiego podatku minus 15% podatku pobranego przez Szwajcarię).Wnioskodawca zapytał, czy opisany powyższej sposób rozliczania w Polsce podatku od dywidend otrzymanych ze szwajcarskich spółek jest prawidłowy.Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Za rok wypłaty dywidendy, wnioskodawca oblicza PIT w następujący sposób: 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT) minus 35% dywidendy brutto, nie więcej jednak niż 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 9 i art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji), co w efekcie powoduje, że PIT należny za ten rok wynosi zero. Za rok otrzymania zwrotu części podatku pobranego przez Szwajcarię, wnioskodawca zobowiązany jest zastosować art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, tj. ze względu na uprzednio dokonane odliczenie od podatku (19%) oraz późniejsze otrzymanie zwrotu części odliczonych kwot (4%), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza kwoty poprzednio odliczone (4%). W efekcie, za rok otrzymania ww. zwrotu, wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania w zeznaniu rocznym, podatku od dywidendy w wysokości 4% kwoty dywidendy brutto. Z pobranych przez Szwajcarię 35%, wnioskodawca odliczył 19%, a więc 16% nie odliczył. Zatem zwrot przez Szwajcarię 20% dzieli się na 16% podatku nieodliczonego przez wnioskodawcę oraz 4% podatku przez wnioskodawcę odliczonego.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.797.2025.1.EC, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.Organ uzasadniał, że od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Szwajcarii 15% kwoty dywidendy brutto. Zatem od uzyskanych przez wnioskodawcę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend z tytułu posiadania określonych akcji w spółkach zagranicznych, dokonując rozliczenia dochodów w PIT-38, wnioskodawca może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. 15%). O ewentualny zwrot nadpłaty wynikający z uiszczenia w Szwajcarii podatku w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może Pan ubiegać się w Szwajcarii, zgodnie z tamtejszymi przepisami.Organ podsumował, że otrzymana przez wnioskodawcę dywidenda ze spółek w Szwajcarii podlega opodatkowaniu w Polsce. Rozliczenia wnioskodawca dokonuje za rok, w którym otrzymał dywidendę. Samodzielnie zatem wnioskodawca oblicza i wpłaca podatek oraz składa odpowiednie roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a ustawy o PIT w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. O ewentualny zwrot nadpłaty wynikający z uiszczenia w Szwajcarii podatku w wyższej wysokości, niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wnioskodawca może ubiegać się w Szwajcarii, zgodnie z tamtejszymi przepisami.W rezultacie, za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za rok wypłaty dywidendy, wnioskodawca oblicza 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) minus 35% dywidendy brutto, nie więcej jednak niż 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 9 i art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji ), co powoduje, że podatek należny za ten rok wynosi zero. Organ nie zgodził się, że za rok otrzymania zwrotu części podatku pobranego przez Szwajcarię, wnioskodawca jest zobowiązany ze względu na uprzednio dokonane odliczenie od podatku (19%) oraz późniejsze otrzymanie zwrotu części odliczonych kwot (4%), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, doliczyć kwoty poprzednio odliczone (4%). W rezultacie, za rok otrzymania ww. zwrotu, błędnie – zdaniem organu - wnioskodawca stwierdził, że jest zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym, podatku od dywidendy w wysokości 4% kwoty dywidendy brutto.Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając dopuszczenie się :1. błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 30a ust. 9 w zw. z art. 4a i 30a ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 23 ust 1 lit. b Konwencji;2. niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 45 ust. 3a ustawy o PIT.Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:skarga zasługiwała na uwzględnienie.Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadzała się do:a) wykładni i oceny zastosowania art. 30a ust. 9 ustawy o PIT;b) oceny zastosowania art. 45 ust. 3a ustawy o PIT.Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, w roku otrzymania dywidendy, w składanym za ten rok zeznaniu podatkowym, powinien on wykazać kwotę podatku obliczoną wg stawki 19% oraz kwotę podatku zapłaconego w Szwajcarii pomniejszoną do wysokości 19% kwoty dywidendy brutto i w efekcie wykazać podatek do zapłaty za ten rok w wysokości zero. Następnie, w rozliczeniu za rok otrzymania ze Szwajcarii zwrotu nadpłaconego tam podatku, skarżący powinien zadeklarować i zapłacić podatek należny od tej dywidendy w wysokości 4% kwoty dywidendy brutto.Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Szwajcarii 15% kwoty dywidendy brutto. W konsekwencji, późniejszy zwrot nadpłaconego w Szwajcarii podatku pozostaje neutralny względem polskich rozliczeń podatkowych skarżącego.Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten, jak wynika z art. 4a, stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.Źródłami przychodów są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), a w tym dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4). Od uzyskanych przychodów z dywidend pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4) z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30a ust. 2). Podatnicy uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody z dywidend, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19% (art. 30a ust. 9). Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.Stosownie do art. 30a ust. 11 ustawy o PIT, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a. Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o PIT). Zeznaniami nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a (ust. 3); wykazuje się go jednak w przypadku, gdy podatek ten nie został pobrany przez płatnika (ust. 3b). Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone (art. 45 ust 3a).W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć - w przypadku, gdy osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie - 15% kwoty dywidendy brutto (ust. 2).Wedle zaś art. 23 ust. 1 lit. b) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 oraz 13 może być opodatkowany w Szwajcarii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Szwajcarii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Szwajcarii.Dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego ze Szwajcarii – zgodnie z przepisami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Konfederacją Szwajcarską, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii, jednakże kwota podatku w Szwajcarii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. W przypadku dywidendy ze Szwajcarii Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez wnioskodawcę ze Szwajcarii mogą być opodatkowane w Polsce i mogą być opodatkowane w Szwajcarii, przy czym podatek ustalony w Szwajcarii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynikało, że wnioskodawca uzyskuje przychody z dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w Szwajcarii. Podmiot wypłacający dywidendę, działając na podstawie szwajcarskich przepisów podatkowych, potrąca z niej 35% tytułem podatku u źródła, a pozostałe 65% przelewa na rachunek bankowy skarżącego. Stosowana przez podmioty Szwajcarskie stawka 35% jest o 20% wyższa niż dopuszcza to art. 10 ust. 2 Konwencji. Skarżący występuje więc do szwajcarskich władz skarbowych z wnioskiem o zwrot części podatku, tj. w wysokości 20% kwoty dywidendy brutto, załączając do wniosku zaświadczenie wystawione przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, potwierdzające polską rezydencję podatkową oraz spełnienie warunków zwrotu podatku przewidzianych w Konwencji. Zwrot podatku nigdy nie następuje więc w roku wypłaty dywidendy, lecz najwcześniej w roku następnym.W sprawie strony sporu były zgodne co do następujących stwierdzeń, że:1. z tytułu ww. dywidend skarżący podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT),2. dywidendy należą do źródła przychodów: kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) i pobiera się od nich 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4),3. od zryczałtowanego podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19% (art. 30a ust. 9 ustawy o PIT),4. kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów z dywidend, uzyskanych za granicą oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym (art. 30a ust. 11 i art. 45 ust. 3b ustawy o PIT),5. kwota podatku pobieranego od przedmiotowych dywidend w Szwajcarii nie powinna być wyższa niż 15% (art. 10 ust 2 Konwencji), a Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Szwajcarii; nie więcej jednak niż tej jego części, która przypada na dochód uzyskany w Szwajcarii (art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji).Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu. Organ bowiem przyjął, że od uzyskanych przez wnioskodawcę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend z tytułu posiadania określonych akcji w spółkach zagranicznych, dokonując rozliczenia dochodów w PIT-38, wnioskodawca może odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. 15%).Przepis ten stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równa podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.Przepis powyższy mówi zatem o pomniejszeniu polskiego podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą, a maksymalną kwotę pomniejszenia ogranicza do wysokości podatku obliczonego z zastosowaniem stawki 19%. Wskazany przepis nie wspomina o ograniczeniu "do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania".Przepis art. 30a ust. 9 ustawy o PIT ma brzmienie bezwarunkowe - w każdym wypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Jego zastosowanie nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.Powyższa prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 9 ustawy o PIT była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym z najnowszych orzeczeń potwierdził, że art. 30a ust. 9 ustawy o PIT ma brzmienie bezwarunkowe, pozwala w każdym wypadku odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%." - tj. stawki przewidzianej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 ustawy o PIT zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który odwołuje się do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5. (por. wyrok z 24 czerwca 2025 r., II FSK 1302/22; a wcześniej, np. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., II FSK 1171/22; także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2023 r., I SA/Po 731/23).Powyżej przestawione stanowisko sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.Trafnie skarżący zauważył, że Dyrektor KIS oparł swoje stanowisko na wykładni systemowej, tj. na brzmieniu art. 4a i 30a ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 23 ust 1 lit. b Konwencji oraz hierarchii źródeł prawa, tj. pierwszeństwa umowy międzynarodowej przed ustawą, poczynił to jednak w sposób nieprawidłowy. Po pierwsze, art. 4a ustawy o PIT zastrzega uwzględnianie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy interpretacji art. 3 tej ustawy, który reguluje ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy. Podleganie przez skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce nie było przedmiotem ani interpretacji, ani sporu, a art. 4a ustawy o PIT nie znajduje zastosowania w kontekście rozważań nad sposobem stosowania przez skarżącego metody unikani podwójnego opodatkowania.Z kolei art. 30a ust. 2 ustawy o PIT odnosi się do stawki podatku należnego w Polsce i ewidentnie adresowany jest do nierezydentów - osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu, m.in., uzyskiwanych przychodów z dywidend. Świadczy o tym jednoznacznie wymóg udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, co z oczywistych względów nie odnosi się do osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tak więc, również art. 30a ust. 2 ustawy o PIT nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.Do osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągającymi przychody z dywidend opodatkowanych także poza granicami Polski adresowany jest natomiast art. 30a ust. 9 ustawy o PIT. W odniesieniu do tego przepisu, jak wskazano już powyżej, ustawodawca nie zastosował odwołania do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie mamy tu do czynienia z przeoczeniem. Po pierwsze dlatego, że robi tak w przypadku każdego przepisu, który z taką umową mógłby potencjalnie wchodzić w konflikt, a po drugie dlatego, że nie jest to potrzebne, bowiem art. 30a ust. 9 ww. ustawy nie stoi w sprzeczności z przepisami Konwencji. Przeciwnie: łącznie z art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, stanowi realizację adresowanego do polskiego prawodawcy postanowienia art. 23 ust 1 lit. b Konwencji. Nawet gdyby uznać, że art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, w jego literalnym brzmieniu, pozwala podatnikowi na odliczenie (czasowe) wyższej kwoty podatku niż wynikającej z art. 10 ust. 2 Konwencji (choć art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji także posługuje się pojęciem "podatku zapłaconego w Szwajcarii"), to przepisów Konwencji w ten sposób nie łamie, bowiem w przepisie umożliwiającym odliczenie (czasowe) większej kwoty podatku zawiera się możliwość odliczenia kwoty mniejszej, co w pełni zaspakaja wymagania art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji.Stosownie zaś do art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.Powyższy przepis został umieszczony (dodany) do ustawy o PIT w specyficznym kontekście, tj. po ust. 3 o treści: Zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a pkt 2, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 29-30a, z zastrzeżeniem ust. 3c; a po drugie - przed ustępami 3b i 3c stanowiącymi: W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wykazać kwoty dochodów (przychodów) określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2, 2a, 4 lub 5, od których podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub 1a.Trafnie także podniósł skarżący, że wewnętrzne prawodawstwo Szwajcarii stosuje przy poborze podatku u źródła mechanizm "pay & refund", który jest znany także polskiemu prawodawcy (por. art. 41 ust. 12 i nast. oraz art. 44f ustawy o PIT). Powołane przepisy art. 30a ust. 9 oraz art. 45 ust. 3a ustawy o PIT, w oczywisty sposób z tym mechanizmem korespondują.Wobec powyższego, w przekonaniu sądu, skarżący w sposób uprawniony przyjął, że za rok wypłaty dywidendy oblicza on 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) minus 35% dywidendy brutto, nie więcej jednak niż 19% dywidendy brutto (art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i art. 23 ust. 1 lit. b Konwencji), co powoduje, że podatek należny za ten rok wynosi zero. Za rok otrzymania zwrotu części podatku pobranego przez Szwajcarię, jest on zobowiązany ze względu na uprzednio dokonane odliczenie od podatku (19%) oraz późniejsze otrzymanie zwrotu części odliczonych kwot (4%), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, doliczyć kwoty poprzednio odliczone (4%). W efekcie, za rok otrzymania ww. zwrotu, jest on zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym, podatku od dywidendy w wysokości 4% kwoty dywidendy brutto.Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 30a ust. 9 w zw. z art. 4a i 30a ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 23 ust 1 lit. b Konwencji oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 45 ust. 3a ustawy o PIT.Powyżej stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.).Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię powołanych przepisów i ocenę prawną przyjętą przez sąd.O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącemu koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).. Przyznane skarżącemu koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).