sygn. III RN 13/02 13 lutego 2003 Sąd Najwyższy

Wyrok SN z 13 lutego 2003, sygn. III RN 13/02

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka organ podatkowy wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia 13 lutego 2003
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski
Wyrok z dnia 13 lutego 2003 r.
III RN 13/02
Przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)
od dnia 1 stycznia 1995 r. przewiduje stawkę podatkową jako sankcję za nie-
prowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, zarówno
wtedy, gdy istnieją dowody (np. dokumenty), na podstawie których organ po-
datkowy może ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, jak i
wtedy, gdy dowodów tych brak i konieczne jest zastosowanie metody oszaco-
wania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja po-
datkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Roman Kuczyński.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2003 r. sprawy
ze skargi Barbary S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 1998 r. [...] w
przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok
1997, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 20
czerwca 2001 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 31 lipca 1998 r., Nr I.S.I-1- 823/896/98,
powołując się na art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art.
233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w
Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 maja 1998 r. [...], którą określono wyso-
2
kość zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjo-
nowanych osób fizycznych za 1997 rok, obciążającą podatniczkę Barbarę S., w kwo-
cie 12.458,60 zł.
Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Barbara S. prowadziła ewidencję
zakupu i sprzedaży, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej
na skupie i sprzedaży złomu, z naruszeniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Fi-
nansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego
od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), gdyż stwierdzono niezaewi-
dencjonowanie sprzedaży złomu w łącznej kwocie netto 62.293,42 zł. Fakt niezaewi-
dencjonowania sprzedaży złomu został ustalony na podstawie otrzymanego z Przed-
siębiorstwa „C.” Oddział w L. zestawienia zawartych transakcji i na podstawie faktury
sprzedaży [...] z Zakładów Metalurgicznych w P. Ponadto organy podatkowe uznały
za dowód tego, że złom nie stanowił prywatnej własności podatniczki i był związany z
prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, złożone przez Barbarę S. i jej pra-
cownika Zbigniewa J. w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia, z których
jednoznacznie wynikało, że sprzedany złom pochodził z przedsiębiorstwa podat-
niczki.
W wyniku skargi Barbary S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiej-
scowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 czerwca 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną de-
cyzję Izby Skarbowej w L.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżo-
na decyzja jest nielegalna, gdyż narusza prawo materialne - art. 30 ust. 7 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oblicze-
nie podatku nastąpiło w oparciu o istniejące dowody dostawy złomu, a obliczając go
organy skarbowe nie stosowały szacunku, o jakim mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Na-
czelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglą-
dem (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r., III RN 48/96, OSNAPiUS 1997 r. nr
14, poz. 247, oraz wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 1999 r., III SA 2308/98, z dnia 11
czerwca 1999 r., I SA/Lu 346/98, z dnia 6 października 1999 r., III SA 7194/98, z dnia
15 października 1999 r., I SA/Wr 1373/97, z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1537/97
i inne) obliczenie zryczałtowanego podatku według stawki 20 % jest dopuszczalne
tylko wówczas, gdy obliczenie podstaw opodatkowania nastąpiło w oparciu o szacu-
nek. W ocenie Sądu, organy podatkowe błędnie zastosowały prawo materialne, w
3
wyniku czego nieprawidłowo obliczyły wysokość podatku. Uchybienie takie stanowi,
zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samodzielną przesłankę do wyelimi-
nowania zaskarżonej decyzji z obrotu.
Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego wniósł Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie: art. 22 ust. 2
pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o po-
datku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie po-
wyższego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że pogląd Naczelnego Sądu
Administracyjnego miał swoje uzasadnienie jedynie w odniesieniu do stanu prawne-
go obowiązującego w 1994 r., ponieważ w tym roku podatkowym przepis art. 30 ust.
7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowią-
zywał w następującym brzmieniu: „w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowa-
dzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem
dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nieza-
ewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek
w wysokości 20 %”. Takie brzmienie tego przepisu zostało nadane przez art. 1 pkt 12
ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady
opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). Natomiast od 1
stycznia 1995 r. powołany przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, z mocy art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie
niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) miał następujące brzmienie: „w razie nieprowadzenia
lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zry-
czałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podat-
kowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze
oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %”. Zmiana treści tego
przepisu (dodanie słów: „w tym również”) była uzasadniona tym, że przy poprzedniej
jego redakcji podatnik, który w ogóle nie prowadził ewidencji przychodów lub prowa-
dził ją nierzetelnie, znajdował się w korzystniejszej sytuacji niż podatnik rzetelny, po-
nieważ w wyniku decyzji wydanej na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych zobowiązany był opłacić w ciągu 14 dni, bez odsetek
4
za zwłokę, zaległy podatek od nieoszacowanego przychodu według niesankcyjnej
stawki. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, treść przepisu art. 30 ust. 7
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności sformułowa-
nie „w tym również w drodze oszacowania”, jednoznacznie stanowi, iż stawkę 20 %
stosuje się zarówno do przychodu niezaewidencjonowanego określonego w drodze
oszacowania, jak i do określonego w inny sposób (w tym na podstawie dostępnych
dowodów).
W odniesieniu do wymienionych przez Sąd orzekający w uzasadnieniu wyroku
wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Sprawiedli-
wości stwierdził, że dotyczą one roku podatkowego 1994, a więc i stanu prawnego
obowiązującego w tym roku, wobec czego poglądów prawnych w nich wyrażonych
nie można zastosować do zobowiązań podatkowych z roku 1997, którego dotyczy
wyrok wydany w niniejszej sprawie.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowa-
nia było określenie należnej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok
1997. Ustalono, że podatniczka - objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym -
nierzetelnie prowadziła ewidencję przychodów ze sprzedaży złomu. Organy podat-
kowe, określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o istniejące
dowody dostawy towaru, ustaliły podatek w kwocie 12.458, 60 złotych, stosując 20%
stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego.
Trafnie w związku z tym podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, że organy po-
datkowe właściwie zastosowały prawo materialne, przyjmując przedstawiony sposób
ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Swoje rozstrzygnięcie oparły
przy tym na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 2 grudnia 1994 r. o
zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych
ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), obowiązującym w roku podatkowym 1997.
Przepisem art. 1 pkt 20 lit .e ustawy nowelizującej zmieniono dotychczasową treść
art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwalającą na
zastosowanie stawki podatku 20 % jedynie do przychodów ustalonych w drodze
oszacowania. Zmiana stanu prawnego polegała na tym, że od roku podatkowego
5
1995 w celu zastosowania tej podwyższonej stawki podatkowej do niezaewidencjo-
nowanego przychodu organ podatkowy mógł określić wartość tego przychodu „rów-
nież w drodze oszacowania”. Biorąc pod uwagę treść art. 7 ustawy z dnia 2 grudnia
1994 r. zmieniającej zasady opodatkowania (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zgodnie z
którym znowelizowane przepisy należy stosować do dochodów uzyskanych od dnia 1
stycznia 1995 roku, należało przyjąć, że w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego
prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika do tego zobowiązanego, organ
podatkowy mógł zastosować, przy określaniu wartości niezaewidencjonowanego
przychodu osiągniętego w roku podatkowym 1997, taką metodę, jaką uznał za celo-
wą lub konieczną w ustalonym stanie faktycznym, oczywiście w granicach wyzna-
czonych przez art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatko-
wa, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej in-
stancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy tej ustawy. Jeżeli nawet
do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, lecz jesz-
cze niezakończonych do tej daty przez organ podatkowy pierwszej instancji wyda-
niem decyzji administracyjnej, mają być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej, to
tym bardziej przepisy te powinny mieć zastosowanie do spraw wszczętych już po
dniu wejścia w życie tej ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r.,
III RN 61/01, Monitor Podatkowy 2002 nr 6, poz. 3). W rozpoznawanej sprawie po-
stępowanie podatkowe zostało wszczęte niewątpliwie po 1 stycznia 1998 r., co ozna-
cza, że zarówno do samego przebiegu postępowania podatkowego, jak i do zobo-
wiązań podatkowych, zastosowane powinny być przepisy Ordynacji podatkowej, w
tym również jej art. 23, regulujący kwestię stosowania przez organ podatkowy meto-
dy oszacowania przy określaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Or-
dynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania
może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy (np. gdy
brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia albo
gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy
opodatkowania). Jednocześnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że or-
gan podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowa-
nia, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji
podatkowej), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na
określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy powinien w
6
pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich
braku może zastosować instytucję oszacowania. Uwzględniając regulację wynikającą
zarówno z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jak i z art. 23 § 1 i 2
Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podat-
kowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w
oparciu o dowody dostawy towaru i do tak określonej wartości wymierzyły podatek w
wysokości 20 %. Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych sankcjonuje określoną w nim stawka podatkową zarówno nieprowadzenie,
jak i nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Zakłada w związku z tym, że
mogą istnieć pewne dowody (np. dokumenty), na podstawie których organy podat-
kowe będą w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, bez ko-
nieczności uciekania się do metody oszacowania. Sankcja za nierzetelne prowadze-
nie ewidencji przychodów dotyczy zatem także sytuacji, w których istnieją pewne do-
wody pozwalające ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Prowadzi to
do wniosku, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art.
30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ Sąd błędnie uznał, że organy
podatkowe naruszyły prawo stosując sankcję w postaci podwyższonej stawki podat-
ku, przy określeniu przychodu, w oparciu o zebrane dokumenty, a więc bez zastoso-
wania instytucji oszacowania.
Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administra-
cyjny, oceniając prawidłowość decyzji organów podatkowych, oparł się na brzmieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed jej nowelizacji z dnia 2
grudnia 1994 r. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu
Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły w większości obciążeń
podatkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za rok 1994, a więc zobowią-
zań, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych sprzed wskazanej nowelizacji.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń
Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układo-
wym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w
sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w
związku z art. 39313
§ 1 k.p.c. orzekł jak w sentencji.
7
========================================, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podat-
kowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w
oparciu o dowody dostawy towaru i do tak określonej wartości wymierzyły podatek w
wysokości 20 %. Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych sankcjonuje określoną w nim stawka podatkową zarówno nieprowadzenie,
jak i nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Zakłada w związku z tym, że
mogą istnieć pewne dowody (np. dokumenty), na podstawie których organy podat-
kowe będą w stanie ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu, bez ko-
nieczności uciekania się do metody oszacowania. Sankcja za nierzetelne prowadze-
nie ewidencji przychodów dotyczy zatem także sytuacji, w których istnieją pewne do-
wody pozwalające ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Prowadzi to
do wniosku, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art.
30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ Sąd błędnie uznał, że organy
podatkowe naruszyły prawo stosując sankcję w postaci podwyższonej stawki podat-
ku, przy określeniu przychodu, w oparciu o zebrane dokumenty, a więc bez zastoso-
wania instytucji oszacowania.
Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administra-
cyjny, oceniając prawidłowość decyzji organów podatkowych, oparł się na brzmieniu
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed jej nowelizacji z dnia 2
grudnia 1994 r. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Sądu
Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły w większości obciążeń
podatkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za rok 1994, a więc zobowią-
zań, do których miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych sprzed wskazanej nowelizacji.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń
Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układo-
wym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w
sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w
związku z art. 39313
§ 1 k.p.c. orzekł jak w sentencji.
7
========================================