sygn. III RN 56/02 2 kwietnia 2003 Sąd Najwyższy

Wyrok SN z 2 kwietnia 2003, sygn. III RN 56/02

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu
Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna
Role w sprawie
Skarb Państwa skarżąca/podatniczka organ podatkowy wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia 2 kwietnia 2003
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski
Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r.
III RN 56/02
Podatnik nie może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym
strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach poprzednich (art.
9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r.
sprawy ze skargi Bożeny i Janusza małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z
dnia 20 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku docho-
dowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
- Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2001 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-
dek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Bożeny i Janusza małżonków
M., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 1998 r. określającą
stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., zale-
głość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę w jego płatności oraz decyzję
Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., utrzymującą w mocy akt
pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy - prowadzący działalność gospodar-
czą - składając zeznanie podatkowe za 1995 r. pomniejszyli dochód o straty ponie-
sione w poprzednich latach podatkowych, kiedy to dochód z prowadzonej przez nich
2
działalności objęty był okresowym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem docho-
dowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego
1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych
rodzajów działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 3, poz. 20 ze zm.). Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny dokonując innej niż organy skarbowe interpretacji art. 9 ust. 3 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U.
z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdził, że dopuszczalne było rozliczenie się
podatnika ze straty poniesionej w danym roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik
w tym roku uzyskał dochód wolny od podatku dochodowego. Zgodnie z tą wykładnią
Sąd uznał, że skarżący zasadnie odliczył straty poniesione przed 1995 r. od docho-
dów (z tego źródła przychodów) uzyskanych w latach następnych (tj. w 1995 r.).
W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyro-
kowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 9
ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 191 ustawy z
dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości zasada rozliczania strat zawarta w art. 9
ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że stratę ze
źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyska-
nego z tego źródła w najbliższych trzech latach podatkowych, przy czym nie można
rozliczyć w ten sposób strat ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych określonych w
art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są
wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości takie odczytanie
owej zasady, zgodne z jej literalnym brzmieniem, powinno stanowić podstawę do
stwierdzenia, że podatnicy niezasadnie obniżyli dochód ze swojej działalności go-
spodarczej w 1995 roku pomniejszając go o straty z lat ubiegłych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej za-
rzuty są trafne i uzasadnione. Stan faktyczny sprawy ustalony w postępowaniu po-
datkowym nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Powodem roz-
bieżności w określeniu konsekwencji podatkowych okoliczności sprawy, była różna
3
wykładnia art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana
przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny, a na obecnym etapie
postępowania, przez Ministra Sprawiedliwości. Przy czym w rewizji nadzwyczajnej
podkreślono prawidłowość interpretacji organów podatkowych.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze
sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat
ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, po-
krywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych,
kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podat-
nik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpo-
wiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. Naczelny Sąd
Administracyjny powołując się na znaczenie słowa „oraz” ustalone w słowniku po-
prawnej polszczyzny, jak również uwypuklając znaczenie „przecinka”, który został
umieszczony po cyfrze „8”, wyinterpretował normę prawną, zgodnie z którą stratę ze
źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także straty ze źródeł przycho-
dów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w rów-
nych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie
następujących latach podatkowych.
Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją, zasadne jest natomiast stanowi-
sko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, że zarówno wykładnia językowa jak i
celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi
zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę roz-
liczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypad-
kach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów po-
niesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyska-
nego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady,
czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw
majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów,
z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma
prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast
uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie „z wy-
jątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8”, to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego,
4
uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej,
a mianowicie: „stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz
straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,
pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliż-
szych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy
podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6,
odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła”. Nie
można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowa-
nia tak niegramatycznej wypowiedzi.
Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnie-
nia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospo-
darczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podat-
nik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności
gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący
nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego z określonej
działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach
poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funk-
cją zwolnienia podatkowego nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika
przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działal-
ność gospodarczą nie na własne ryzyko lecz na ryzyko Skarbu Państwa.
Sąd Najwyższy nie przychylił się do wniosku rewizji nadzwyczajnej obejmują-
cej żądanie oddalenia skargi. Sąd Najwyższy uznał, że nie zostały dostatecznie i
jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których powstały straty
odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Kwestia ta
wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna
Ministra Sprawiedliwości była zasadna i na podstawie art. 39313
w związku z art. 10
ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo-
rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu
układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych
w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze
zm.)orzekł jak w sentencji.
========================================
stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze
sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat
ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, po-
krywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych,
kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy podat-
nik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6, odpo-
wiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. Naczelny Sąd
Administracyjny powołując się na znaczenie słowa „oraz” ustalone w słowniku po-
prawnej polszczyzny, jak również uwypuklając znaczenie „przecinka”, który został
umieszczony po cyfrze „8”, wyinterpretował normę prawną, zgodnie z którą stratę ze
źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, a także straty ze źródeł przycho-
dów, z których dochody były wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w rów-
nych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie
następujących latach podatkowych.
Nie sposób zgodzić się z taką interpretacją, zasadne jest natomiast stanowi-
sko przedstawione w rewizji nadzwyczajnej, że zarówno wykładnia językowa jak i
celowościowa przemawiają za odmiennymi wnioskami. Przepis art. 9 ust. 3 stanowi
zdanie wielokrotnie złożone, gdzie zdanie składowe zawierające w sobie zasadę roz-
liczania strat, zostało przedzielone wypowiedzią wtrąconą, która stanowi o przypad-
kach odstępstw od tej reguły. Tak też co do zasady: stratę ze źródła przychodów po-
niesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyska-
nego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych. Wyjątkiem od zasady,
czyli stratami, które nie podlegają takiemu rozliczeniu, są straty ze sprzedaży i praw
majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz straty ze źródeł przychodów,
z których dochody były wolne od podatku dochodowego. Tylko tak odczytana norma
prawna jest zgodna z gramatycznym kształtem tego przepisu. Gdyby natomiast
uznać, że zdaniem wtrąconym ustanawiającym wyjątek od zasady jest zdanie „z wy-
jątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust.
1 pkt 8”, to pomijając to zdanie, choćby przenosząc do osobnego zdania prostego,
4
uzyskalibyśmy przepis, który byłby sformułowany nieprawidłowo w sferze językowej,
a mianowicie: „stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym oraz
straty ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,
pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliż-
szych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku, gdy
podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 6,
odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła”. Nie
można przyjąć prawidłowości rozumowania, które doprowadziłoby do skonstruowa-
nia tak niegramatycznej wypowiedzi.
Jak podniesiono w rewizji nadzwyczajnej strata poniesiona w okresie zwolnie-
nia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu prowadzenia działalności gospo-
darczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W okresie zwolnienia podat-
nik nie miał obowiązku naliczania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności
gospodarczej, ale także nie mógł naliczać strat z tego źródła przychodów. Skarżący
nie miał zatem uprawnienia do odliczenia od dochodu uzyskanego z określonej
działalności w 1995 r., strat powstałych w okresie zwolnienia podatkowego w latach
poprzednich, gdy dochody uzyskane z tego źródła były zwolnione od podatku. Funk-
cją zwolnienia podatkowego nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika
przez Skarb Państwa, bowiem podatnik podejmowałby wówczas określoną działal-
ność gospodarczą nie na własne ryzyko lecz na ryzyko Skarbu Państwa.
Sąd Najwyższy nie przychylił się do wniosku rewizji nadzwyczajnej obejmują-
cej żądanie oddalenia skargi. Sąd Najwyższy uznał, że nie zostały dostatecznie i
jednolicie w decyzjach obu instancji sprecyzowane lata, w których powstały straty
odliczone następnie przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1995 r. Kwestia ta
wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna
Ministra Sprawiedliwości była zasadna i na podstawie art. 39313
w związku z art. 10
ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo-
rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu
układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych
w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze
zm.)orzekł jak w sentencji.
========================================