Wyrok - I FSK 335/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 25 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 891/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wOddalono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 891/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
25 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Alojzy Skrodzki
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 891/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p." Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1241/21, uchylone zostały decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego za ww. miesiące (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 12 marca 2020 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z 22 marca 2021 r.), a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 908/22, oddalił skargę kasacyjną organu od ww. orzeczenia. W konsekwencji odpadła podstawa, na której były oparte zarządzenia zabezpieczenia z 19 marca 2020 r., i nie można uznać, że wystąpił materialnoprawny skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.2. Skarga kasacyjnaPowyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy wskutek błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie uległ zawieszeniu;2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że w wyniku uchylenia nieprawomocnym wyrokiem decyzji, na której oparte były doręczone skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia, odpadła podstawa zarządzeń zabezpieczenia, a materialnoprawny skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wystąpił;3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) wskutek błędnego przyjęcia, że późniejsze uchylenie decyzji będących podstawą zarządzeń zabezpieczenia niweczy skutek zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych;4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia do orzekania przez sąd stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty wydania zaskarżonego wyroku, a nie z daty wydania zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do błędnego wniosku, że zniweczona została okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 o.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia do orzekania przez sąd stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty wydania zaskarżonego wyroku, a nie z daty wydania zaskarżonej decyzji, co skutkowało uznaniem, że skoro decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, na podstawie której zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia została uchylona, to odpadła podstawa, na której oparte były zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy prawidłowa kontrola decyzji powinna doprowadzić do uznania, że uchylenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia nieprawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego nie wyklucza tej decyzji z obrotu prawnego, zatem nie było podstaw do uznania, że podstawa zabezpieczenia odpadła.W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.3. Odpowiedź na skargę kasacyjnąW odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.4.2. Na obecnym etapie postępowania sporna jest jedynie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Nastąpiło to na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wydania i doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.Odmienne stanowisko prezentuje autor skargi kasacyjnej. Po pierwsze, kwestionuje powyższy pogląd. Uważa bowiem, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie unicestwia skutków materialnoprawnych zarządzenia zabezpieczającego. Po drugie, wskazuje, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem kontroli sądowej, wyrok uchylający decyzję o zabezpieczeniu nie był jeszcze prawomocny. W zaskarżonym wyroku nie można było zatem powoływać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalający skargę na wyrok sądu pierwszej instancji w którym uchylono decyzję o zabezpieczeniu.4.3. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Chronologia istotnych zdarzeń przedstawia się następująco.Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia 12 marca 2020 r. określił przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczył je na majątku podatnika. Decyzja została wydana na podstawie art. 33 § 4 o.p.W dniu 19 marca 2020 r. organ I instancji wystawił trzy zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnych. Zarządzenia doręczono Stronie w dniu 26 marca 2020 r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.Dnia 26 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r.Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego, dotyczącą zabezpieczenia, a także uchylił poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.W dniu 28 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję odwoławczą, która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 września 2022 r., I FSK 908/22, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r., I FSK 908/22.4.4. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.4.5. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu powoduje unicestwienie wszystkich skutków, które wywołała ta decyzji. W konsekwencji zatem trafnie uznano, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Zasadnie odwołano się do odpowiedniego stosowania uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w której wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.Również zasadnie przywołano uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.Wprawdzie powyższe uchwały w niniejszej sprawie nie korzystają z mocy ogólne obowiązującej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednakże stanowisko wyrażone w tych judykatach potwierdza linię orzecznictwa z której wynika, że wadliwe decyzje czy postanowienia, wyeliminowane z obrotu prawnego, nie mogą wywoływać negatywnych skutków w sferze nie tylko procesowej, ale także materialnoprawnej. W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska kasatora, że pomimo istotnych wadliwości decyzji o zabezpieczeniu, które doprowadziły do uchylenia tej decyzji, nadal w sferze praw i obowiązków podatnika, decyzja ta wywiera negatywne konsekwencje. W konsekwencji należy przyjąć, że w przypadku uchylenia decyzji o zabezpieczeniu, nie może ten akt administracyjny nadal wywierać skutków w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne wnioski, preferowane w skardze kasacyjnej, nie mogą być prawidłowe. Sprzeczne byłoby to z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie zasadą demokratycznego państwa prawnego. Ponadto sytuacja taka mogłaby prowokować organy podatkowe do instrumentalnego korzystania z instytucji zabezpieczenia, poprzez wydawanie bezzasadnych decyzji o zabezpieczeniu, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stan taki jest nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym.4.6. Również nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sąd naruszył przepisy uwzględniając stan faktyczny i prawny, który zaistniał już po wydaniu zaskarżonej do sądu decyzji. Wprawdzie co do zasady sądy administracyjne kontrolują legalność decyzji według stanu prawnego i faktycznego istniejącego na moment wydania tego aktu. W niniejszej sprawie rzeczywiście na dzień wydania decyzji to jest 28 stycznia 2022 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylający decyzje o zabezpieczeniu obu instancji był nieprawomocny. Dopiero 30 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji miał jednak podstawy do uwzględnienia tego orzeczenia, wydanego później niż zaskarżona decyzja. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b/ p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniania naruszenie prawa dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak